Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Место реализации работ (услуг) (Ст. 148 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на добавленную стоимость. Место реализации работ (услуг)
(Ст. 148 НК)


1. Работы (услуги), связанные с недвижимостью


1.1. Указанный в ст. 148 НК РФ перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, не является исчерпывающим


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2005г. N А56-52630/04

Суд указал, что из формулировки нормы подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что список перечисленных в ней работ (услуг) не является исчерпывающим.


1.2. Услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества являются услугами, непосредственно связанными с недвижимостью


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2005 г. N А56-52630/04

В рассматриваемом случае Общество сдает в субаренду недвижимое имущество, находящееся за пределами территории Российской Федерации, то есть реализует услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, в силу подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ реализуемые Обществом услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества, находящегося [за пределами РФ], не являются объектом обложения НДС, в связи с чем, заявитель правомерно не исчислял и не уплачивал суммы НДС с полученных арендных платежей.


2. Работы и услуги, связанные с морскими судами


2.1. Местом реализации услуг по вылову биологических ресурсов, оказываемых российской организацией, является территория РФ


Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23 июля 2008г. N Ф03-А24/08-2/2403 по делу N А24-190/07-20

Суд указал, что услуги по вылову рыбы, которые российская организация оказывает за пределами территории РФ, облагаются НДС, поскольку местом реализации таких услуг признается территория РФ


2.2. Место реализации услуг по предоставлению судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для НИОКР определяется по месту деятельности организации, оказывающей данные услуги


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2013 г. по делу N А42-5220/2008

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что суда сдавались в аренду без экипажа для обслуживания морских буровых установок, а не для перевозки пассажиров и грузов между иностранными портами. Местом осуществления деятельности Общества в спорном периоде является территория Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь приведенными положениями НК РФ, суды пришли к выводу о том, что местом реализации услуг по предоставлению в пользование судов по договорам бербоут-чартера следует считать территорию Российской Федерации.


2.3. Услуги по предоставлению во временное пользование морского судна с экипажем освобождаются от обложения НДС, если судно используется фрахтователем для перевозок между портами, находящимися за пределами РФ


Постановление Президиума ВАС РФ от 13 октября 2009г. N 6508/09 по делу N А51-7613/200840-176

Суды исходили из того, что услуги по предоставлению во временное пользование (фрахтование на время) морского судна с экипажем освобождаются от обложения НДС при условии использования судна фрахтователем для перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Поскольку морское судно было сдано обществом в аренду с экипажем не для этих целей, суды сочли, что местом реализации услуг общества в данном случае, как это следует из абзаца первого п. 2 ст. 148 НК РФ, являлась территория Российской Федерации, вне зависимости от использования фрахтователем судна и за ее пределами, и признали общество лицом, обязанным учесть стоимость услуг по предоставлению морского судна во временное пользование при исчислении НДС.


2.4. Территория добычи (ловли) водных биологических ресурсов и место осуществления деятельности фрахтователя при определении места реализации услуг значения не имеет


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 сентября 2011 г. по делу N А42-3955/2010

Судами установлено и из материалов дела следует, что Общество расположено на территории Российской Федерации, следовательно, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договорам фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию Российской Федерации. При этом территория добычи (ловли) водных биологических ресурсов и место осуществления деятельности фрахтователя значения не имеют.

Таким образом, у налогоплательщика возникла обязанность уплатить НДС при реализации спорных услуг.


2.5. Разрешение вопроса о том, подлежит ли операция по реализации работ или услуг включению в объект обложения НДС или нет, зависит от места нахождения судна, а также вида произведенной работы или оказанной услуги


Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28 октября 2015 г. N Ф03-4440/15 по делу N А51-5348/2015

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 4 статьи 148 НК РФ, проанализировав сведения, содержащиеся в договорах морской перевозки и коносаментах, установил, что пункты отправления и пункты назначения при оказании услуг по перевозке рыбопродукции расположены за пределами Российской Федерации.

При таких обстоятельствах является верным вывод второй инстанции о том, что рассматриваемые операции не являются объектом обложения НДС, соответственно, налогоплательщик необоснованно применил к операциям по реализации данной услуги налоговую ставку 0 процентов и заявил налоговые вычеты.


Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2015 г. N Ф07-6858/15 по делу N А05-14979/2014

Разрешение вопроса о том, подлежит ли та или иная операция по реализации работ или услуг включению в объект обложения НДС или же она подлежит освобождению от обложения, зависит от места нахождения судна, а также вида произведенной работы или оказанной услуги.


3. Покупатель не осуществляет деятельность на территории РФ


3.1. Местом реализации работ (услуг) территория РФ не признается, если покупатель зарегистрирован за пределами территории РФ


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 ноября 2013 г. по делу N А40-16084/13

Суды, установив, что иностранные организации зарегистрированы по законодательству иностранных государств, что ни одна из них не управляется с территории Российской Федерации и не имеет на территории Российской Федерации постоянно действующего исполнительного органа и аккредитованного постоянного представительства, и, соответственно, они не осуществляют деятельность на территории Российской Федерации для целей исчисления НДС, пришли к выводу, что местом реализации маркетинговых и консультационных услуг, оказанных заявителем иностранным компаниям, не признается территория Российской Федерации.

Следовательно, перечисленные выше услуги НДС в Российской Федерации не облагаются.


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 сентября 2013 г. по делу N А56-59631/2012

Поскольку результат проектно-изыскательских работ реализован филиалу Общества по месту его регистрации на территории иностранного государства и в связи с осуществлением им экономической деятельности на территории этого иностранного государства, территория Российской Федерации местом реализации спорных работ не признается и, соответственно, такая реализация на территории Российской Федерации обложению НДС не подлежит.


Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17 сентября 2013 г. по делу N А06-8981/2012

Судами установлено, что услуги оказывались не по месту государственной регистрации общества, а его филиалу, зарегистрированному на территории Республики Казахстан в Казахстанском секторе Каспийского моря, то есть персонал работал не в месте деятельности покупателя услуг. Данный филиал зарегистрирован в соответствии с законодательством Республики Казахстан, что подтверждается свидетельством, выданным Министерством юстиции Республики Казахстан. Факт нахождения общества в Казахстанском секторе Каспийского моря подтверждается грузовой таможенной декларацией и актами о пересечении границы Российского и Казахстанского секторов Каспийского моря.

С учетом изложенного суды сделали правильный вывод о том, что у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления обществу НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.


3.2. Наличие постоянного представительства может привести к фактическому присутствию покупателя на территории РФ, только если услуги оказываются через представительство


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 июля 2012 г. по делу N А40-82827/11-129-357

Признавая территорию Российской Федерации местом реализации услуг, оказанных иностранной организацией, инспекцией не принято во внимание, что наличие постоянного представительства может привести к фактическому присутствию покупателя на территории Российской Федерации только в том случае, если услуги оказываются через представительство, то есть приобретаются и используются этим представительством.

Из материалов дела не следует, что потребителем услуг, оказанных иностранной организацией, являлось именно постоянное представительство [на территории РФ]. При названных обстоятельствах территория РФ не может быть признана местом реализации услуг, оказанных иностранной компанией.


3.3. При обложении НДС консультационных услуг и услуг по сбору и обработке информации имеет значение, ни где фактически находится исполнитель, а то, что результат услуг будет использоваться за рубежом


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 ноября 2011 г. по делу N А40-12620/11-140-55

Суды признали, что в целях обложения НДС консультационных услуг и услуг по сбору и обработке информации не имеет правового значения, где фактически находится исполнитель, оказывающий данные услуги, а также работники исполнителя, а имеет значение только то, что результат услуг (новая информация, полученная в результате консультирования или обработки информации) будет использоваться покупателем, не имеющем присутствия в Российской Федерации, то есть, использоваться за рубежом.

При этом судами установлено, что Представительством оказаны именно консультационные услуги и услуги по сбору и обработке информации, которые не подлежат обложению НДС, поскольку иностранная компания не присутствует на территории России.


3.4. Если контракты на приобретение услуг заключены между филиалами российских юридических лиц, находящихся за пределами РФ, в целях осуществления их деятельности, то местом реализации указанных услуг территория РФ не является


Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 06 июля 2010 г. по делу N А65-25917/2009

Судами установлено, что контракты на приобретение услуг заключены между филиалами российских юридических лиц, находящихся на территории иностранного государства. Кроме этого, оказанные услуги оказывались и приобретались в целях осуществления экономической деятельности данных филиалов.

Следовательно, непосредственным покупателем услуг по сбору и обработке информации следует считать не российское юридическое лицо, а его представительство за рубежом. Таким образом, местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не является, а их стоимость НДС в Российской Федерации не облагается.


3.5. Если место осуществления деятельности покупателя на территории РФ не установлено, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх установленного размера, подлежит возврату покупателю


Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. N 305-ЭС14-8805

Если место осуществления деятельности покупателя перечисленных в [ст. 148] Налогового кодекса услуг на территории Российской Федерации не установлено, налог на добавленную стоимость в размере 18 процентов не соответствует действительному размеру, установленному законом. Соответственно, сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.


4. Иные вопросы


4.1. Работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказанных услуг)


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 декабря 2013 г. N Ф05-17088/2013 по делу N А40-23628/13-39-79

Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду, связанному с доначислением НДС, суды пришли к выводу о доказанности факта оказания заявителем услуг, являющихся вспомогательными по отношению к строительным, монтажным и строительно-монтажным работам, осуществляемым на территории иностранных государств.


Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 февраля 2013 г. по делу N А43-9098/2012

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, в том числе копии актов выполненных работ (услуг), копии командировочных удостоверений (с документами, подтверждающими факт оказания услуг на территории иностранного государства), суды пришли к выводу, что услуги по авторскому надзору в данном случае являются вспомогательными по отношению к строительным работам, осуществляемым на территории иностранного государства.

При изложенных обстоятельствах выручка, полученная налогоплательщиком от оказания услуг, не подлежит обложению НДС.


4.2. Если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ, то местом реализации работ (услуг) признается территория РФ


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 января 2012 г. по делу N А40-30857/11-75-123

Поскольку заявитель является российской организацией (п. 2 ст. 11 НК РФ), осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (абз. 1 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), суды обоснованно указали, что услуги по сбору и обработке информации о строении шельфа на участке Киринского месторождения реализуются на территории Российской Федерации, следовательно, применению подлежит ставка НДС 18%.


4.3. Место реализации работ (услуг) по договору с иностранным юридическим лицом определяется по месту деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги)


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06 апреля 2009 г. по делу N А56-10633/2008

Апелляционный суд пришел к выводу о том, что фактически образовательные услуги (проверка тестов, выдача сертификатов) оказывались на территории иностранного государства, по месту осуществления деятельности иностранной организации.

Поскольку услуги в сфере образования (обучения) оказывались иностранной организацией за пределами территории Российской Федерации, местом их реализации территория России не является. Таким образом, полученный Организацией от кандидатов Университетский сбор (в составе кандидатского сбора), перечисляемый в дальнейшем иностранной организации, не является объектом для исчисления НДС на территории Российской Федерации.


4.4. В ст. 148 НК РФ дано более широкое понятие "услуг", включающее аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств


Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33

Статья 148 Кодекса исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.


Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 марта 2015 г. N Ф08-383/15 по делу N А32-24806/2013

Статья 148 Налогового кодекса Российской Федерации исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.


4.5. При оказании услуг между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории РФ, местом их реализации территория РФ не является


Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28 октября 2015 г. N Ф03-4440/15 по делу N А51-5348/2015

Местом реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. В случае же оказания таких услуг между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории Российской Федерации, местом их реализации территория Российской Федерации не признается.


4.6. Если территория РФ не является местом потребления реализуемых товаров (работ, услуг), то не исключается признание местом реализации соответствующего товара (работы, услуги) территории другого государства


Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 марта 2015 г. N Ф08-719/15 по делу N А53-1261/2014

Осуществление операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, означает, что объект обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не возникает (статья 146 и 148 Кодекса). Следовательно, отсутствуют основания для отнесения этих операций к таким, по которым предоставляется льгота, поскольку территория Российской Федерации местом потребления реализуемых в рамках таких операций товаров (работ, услуг) не признается и тем самым не исключается признание местом реализации соответствующего товара (работы, услуги) территории другого государства.


4.7. Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров, не относятся к работам (услугам), перечисленным в ст. 148 НК РФ


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июля 2014 г. N Ф07-5169/14 по делу N А42-2701/2011

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.


4.8. Услуги агентирования не относятся к работам (услугам), перечисленным в ст. 148 НК РФ


Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 февраля 2014 г. N Ф10-175/14 по делу N А14-19728/2012

Услуги агентирования не предусмотрены пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.


Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.


Материал приводится по состоянию на сентябрь 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики


При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.