Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов (Ст. 325 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организаций. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов
(Ст. 325 НК)


1. Уплата разового платежа относится исключительно к лицензионным требованиям, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии и не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии


Определение ВАС РФ от 06.09.2010 N ВАС-11965/10 по делу N А2717423/2009

Суды, исследовав и оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 264, 272, 313, 314, 318, 325 НК РФ, статьями 39, 40 Федерального закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", пришли к выводу, что уплата разового платежа относится исключительно к лицензионным требованиям и условиям, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии, предусмотренные пунктом 1 статьи 325 Кодекса. Произведенный платеж не участвует в формировании стоимости лицензионного соглашения (лицензии) и расходы по его уплате должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пункта 49 статьи 264 Кодекса.


Определение ВАС РФ от 27.11.2009 N ВАС-15427/09 по делу N А55-82/2009

Удовлетворяя требования общества, суды, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 325 НК РФ и статьи 40 Федерального закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", пришли к выводу о том, что спорные разовые платежи не входят в состав расходов, осуществляемых налогоплательщиком, связанных с процедурой участия в конкурсе, которые формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), а поэтому не должны учитываться в составе нематериальных активов.


2. Расходы на приобретение геологической информации являются расходами на освоение природных ресурсов и не подлежат учету в стоимости нематериального актива


Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2012 по делу N А40-123988/10-99-691

Расходы общества, связанные с освоением природных ресурсов, в нарушение пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно учтены в стоимости лицензионного соглашения, увеличив стоимость нематериального актива.

При рассмотрении дела суды признали правильным указанный вывод налогового органа, так как расходы на приобретение геологической информации являются расходами на освоение природных ресурсов и не подлежат учету в стоимости нематериального актива, относящейся на расходы путем начисления амортизации.

Однако судами обоснованно указано на право налогоплательщика учесть данные расходы в целях налогообложения в соответствии со статьями 261 и 325 Налогового кодекса Российской Федерации как расходы на освоение природных ресурсов равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.


3. Если расходы на проведение авторского надзора за разработкой залежей лицензионного участка осуществлены в отношении месторождения, введенного в промышленную эксплуатацию, они являются текущими расходами на освоение природных ресурсов


Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2011 N КА-А40/3833-11 по делу N А40-35658/10-4-154

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ расходы на приобретение геологической и иной информации относятся к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии на право пользования недрами.

Проанализировав положения указанной статьи применительно к характеру выполненных работ, суды пришли к выводу о том, что спорные расходы на проведение авторского надзора за разработкой залежей Каменного (западная часть) лицензионного участка осуществлены в отношении месторождения, введенного в промышленную эксплуатацию и, следовательно, являются текущими расходами на освоение природных ресурсов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно.


4. В состав расходов на освоение природных ресурсов не включаются затраты на выполнение работ, результаты которых содержат общие сведения о продуктивной ценности исследуемых территорий без привязки к участку, в отношении которого налогоплательщик намерен получить лицензию


Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2010 N КА-А40/191-10 по делу N А40-12621/09-76-42

У заявителя отсутствовали основания учитывать произведенные расходы в соответствии с установленным в п. 1 ст. 325 НК РФ порядком, так как результаты выполненных работ содержат общие сведения о продуктивной ценности исследуемых территорий без конкретной привязки к участку, в отношении которого общество получает или в ближайшем будущем намерено получить лицензию; полученные в результате региональных работ материалы не включаются в пакет документов, необходимых для приобретения лицензии на разработку недр.


5. Если скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении нее подлежит применению специальный порядок учета расходов, предусмотренный ст. 261 НК РФ


Определение ВАС РФ от 05.10.2009 N ВАС-10592/09 по делу N А29-6246/2008

Кодекс предусматривает, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленном статьями 256 - 257, 259 Кодекса.

Однако в случае, когда такая скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении такого объекта, по мнению коллегии судей, подлежит применению специальный порядок учета расходов, предусмотренный статьей 261 Кодекса.


6. Вертикальное сейсмическое профилирование не относится к затратам на строительство скважин, поскольку непосредственно не связано с созданием объекта, а является методом геофизических исследований


Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2010 N КА-А40/5873-10 по делу N А40-86816/09-114-511

Суды правильно сделали вывод, что вертикальное сейсмическое профилирование не относится к затратам на строительство скважин, так как данные работы непосредственно не связаны с созданием объекта, а являются методом геофизических исследований, с целью получения данных об объемном строении геологических объектов, причем в процессе проведения ВСП охватывается весь вертикальный срез исследуемого месторождения и площадь исследований значительно превышает околоскважинное пространство.


7. Ввод в эксплуатацию какого-либо объекта в результате освоения природных ресурсов не предусмотрен в качестве основания для учета расходов


Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 по делу N А56-53724/2007

Инспекция ссылается на то, что карьер не введен в эксплуатацию. Однако в пункте 2 статьи 325 НК РФ говорится об учете расходов на освоение участка (месторождения), а также раздельном учете расходов по каждому участку недр (месторождению) и каждой части территории осваиваемого участка. Кроме того, в пункте 2 статьи 261 Кодекса в качестве основания для включения затрат налогоплательщика в состав прочих расходов для целей налогообложения указано: завершение работ, этапов работ, предусмотренных пунктом 1 этой статьи. То есть в пункте 2 статьи 325 и в пункте 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации ввод в эксплуатацию какого-либо объекта в результате освоения природных ресурсов не указан в качестве основания для учета расходов для целей налогообложения.


8. Текущие расходы на доразведку полезных ископаемых и содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, учитываются в составе расходов по налогу на прибыль единовременно и в полном объеме


Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2011 по делу N А40-146845/09-90-1065

Работы по подсчету запасов проводятся в отношении подземных вод, участвующих в технологическом процессе добычи нефти, а затраты по таким работам являются текущими, т.е. в отношении них следует применять положение п. 3 ст. 325 НК РФ, прямо предусматривающее, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.


9. Единовременный учет расходов на доразведку промышленно освоенного месторождения в том периоде, когда выполнялись работы, правомерен в случае, если работы осуществлялись на месторождении, введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном


Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 7669/11 по делу N А40-51805/09-20-309

Особый порядок учета расходов на доразведку промышленно освоенного месторождения (единовременный учет расходов в том периоде, когда выполнялись работы) правомерен в случае, если последние имели место на месторождении, введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном, а не на месторождении, находящемся на стадии проведения подготовительных работ.


Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-1030/11 по делу N А81-1578/2008

Управление утверждает о неправомерном единовременном списании в 2004 году в состав расходов сумм затрат на проведение геолого-разведочных работ.

Судами установлено, что спорные услуги относятся к доразведке введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождений, поэтому на основании абзаца пятого пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации признали правомерными действия общества по единовременному отнесению расходов по доразведке к тому налоговому периоду, в котором они понесены.


10. Затраты, связанные со строительством скважины, которая может стать эксплуатируемым объектом основных средств, не могут учитываться по мере окончания каждого из этапов названных работ


Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 14754/09 по делу N А57-22443/08

Исходя из пункта 4 статьи 325 Кодекса затраты, связанные со строительством скважины, которая может стать эксплуатируемым объектом основных средств, не могут учитываться по мере окончания каждого из этапов названных работ.

Анализ положений статей 261, 325 Кодекса в их взаимосвязи дает основания полагать, что расходы по строительству (бурению) любой из указанных скважин не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления факта бесперспективности этих работ или непродуктивной эксплуатации скважины и принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ и ликвидации скважины.


11. Обособленный учет затрат по отдельным участкам территории должен вестись налогоплательщиком в соответствии с данными, отраженными в лицензии на право пользования недрами


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июля 2014 г. N Ф07-3264/14 по делу N А05-11351/2013

В статье 325 НК РФ установлен порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. В соответствии с абзацем 1 пункта 2 указанной статьи расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). Таким образом, обособленный учет затрат по отдельным участкам территории должен вестись налогоплательщиком в соответствии с данными, отраженными в лицензии.


12. Сумма, внесенная налогоплательщиком в качестве задатка, засчитывается в счет разового платежа за предоставление права пользования недрами, и в качестве сбора за участие в аукционе квалифицирована быть не может


Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2014 г. N Ф02-2685/14 по делу N А33-19216/2013

Пунктом 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, к которым в том числе отнесены расходы на оплату участия в конкурсе.

По результатам исследований и оценки условий аукционной документации на право получения лицензии по добыче угля, договора, заключенного между обществом и Федеральным агентством по недропользованию, суды установили, что сумма, внесенная налогоплательщиком в качестве задатка, засчитывается в счет разового платежа за предоставление права пользования недрами, следовательно, в качестве сбора за участие в аукционе по смыслу статей 39, 40, 42 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" квалифицирована быть не может, в связи с чем выводы судов о невозможности отнесения таких затрат к расходам на оплату участия в конкурсе (аукционе) в соответствии со статьёй 325 Налогового кодекса Российской Федерации являются законными и обоснованными.


13. Основания для ликвидации скважин (категории), предусмотренные Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования, не могут использоваться для решения вопроса о соответствии понесенных налогоплательщиком расходов положениям статей 261 и 325 НК РФ на лицензионном участке


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 февраля 2014 г. N Ф05-18014/13 по делу N А41-17785/2013

Согласно положениям статьи 20 Закона Российской Федерации "О недрах" прекращение работ на лицензионном участке и отказ от него - это право общества, а не его обязанность.

Управление по недропользованию письмом сообщило, что не располагает сведениями о деятельности ООО по прекращению дальнейших геологоразведочных работ на лицензионном участке. Федеральное агентство по недропользованию письмом также подтвердило отсутствие информации о прекращении работ. Скважина была ликвидирована как бесперспективная по категории II-6 согласно Инструкции N 22 о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов.

Целью указанной Инструкции является установление порядка и технических требований по переводу консервируемых и ликвидируемых скважин в состояние, обеспечивающее сохранность месторождений, безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений в зоне влияния консервируемых (ликвидируемых) объектов, а при консервации - также сохранность скважин на все время консервации. Предусмотренные в ней основания для ликвидации скважин (категории) определены в целях соблюдения законодательства об охране и использовании недр и не могут использоваться для решения вопроса о соответствии понесенных налогоплательщиком расходов положениям статей 261 и 325 НК РФ ООО на лицензионном участке.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.


Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.


Материал приводится по состоянию на сентябрь 2019 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики


При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.