Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (Ст. 307 НК)

Энциклопедия судебной практики
Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
(Ст. 307 НК)


1. Доходы постоянного представительства иностранной организации


1.1. Доходы постоянного представительства иностранной организации определяются на основании соответствующих документов


Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2006 по делу N А55-19098/05-34

Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.


1.2. Если доказано осуществление постоянным представительством иностранной организации безвозмездной деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, то налог на прибыль исчисляется по правилам п. 3 ст. 307 НК РФ


Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 января 2016 г. N Ф05-17202/15 по делу N А40-146032/2014

Суды пришли к выводу что в спорный период Московское представительство осуществляло подготовительно-вспомогательную деятельность в интересах головной компании, а также деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в пользу третьих лиц, при этом в отношении такой деятельности не предусматривалось получение вознаграждения.

Указанная деятельность иностранной организации в интересах третьих лиц в силу п. 3 ст. 307 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль.

Доводы заявителя о том, что выводы суда приводят к двойному налогообложению, не принимаются кассационным судом, поскольку положения пункта 3 статьи 307 НК РФ предусмотрены законодателем в соответствии со ст. 7 Конвенции между Российской Федерацией и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" содержат методику определения прибыли иностранных организаций, ведущих в странах, в которых расположены их постоянные представительства, коммерческую (предпринимательскую) деятельность в пользу третьих лиц без получения вознаграждения.


1.3. Суммовая разница при получении авиакомпанией оплаты за билеты облагается налогом в таком же порядке, как и сама оплата билетов


Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 6624/09 по делу N А40-44867/08-117-149

Доходами инспекция признала часть стоимости авиабилетов в сумме аэропортовых сборов за обслуживание авиакомпании в аэропорту Российской Федерации, полученную ею при продаже авиабилетов; расходами - произведенные авиакомпанией в Российской Федерации во исполнение упомянутых соглашений о наземном обслуживании выплаты обслуживающим организациям аэропортовых сборов.

Возникшая суммовая разница имеет непосредственное отношение к перевозкам авиакомпании в связи с эксплуатацией воздушных судов в международных сообщениях, поскольку осуществление указанной деятельности иностранными авиационными предприятиями в Российской Федерации невозможно без уплаты упомянутых сборов.

Доход авиакомпании в виде тарифа за перевозку не облагался инспекцией налогом на прибыль. Такие же последствия возникают в отношении упомянутой разницы как составной части прибыли иностранной компании, которая не подлежит обложению налогом на прибыль в Российской Федерации в силу статьи 8 Конвенции от 15.02.1994.

Данная правовая норма определила государство, в котором происходит обложение налогом на прибыль всей прибыли резидентов этого государства от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках, а не отдельных элементов, участвующих в формировании объекта обложения налогом на прибыль.


1.4. Постоянное представительство иностранной организации определяет налоговую базу по объектам с длительным технологическим циклом с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ для этого вида объектов


Постановление ФАС Центрального округа от 12.12.2007 по делу N А36-3264/2006

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, строительная площадка на территории РФ является объектом с длительным технологическим циклом. В связи с этим объект налогообложения по данной строительной площадке должен определяться с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством для объектов с длительным технологическим циклом.

В Положении об учетной политике налогоплательщика установлено, что для исчисления налога на прибыль метод отражения выручки и затрат представительства принимается как метод начисления.

Абзац 2 п. 1 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

В данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и расходы, непосредственно связанных с деятельностью постоянного представительства.


1.5. При наличии нескольких постоянных представительств иностранная организация вправе суммировать прибыль по ним только при наличии установленных абз. 2 п. 4 ст. 307 НК РФ обстоятельств


Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2010 N КА-А40/4739-10 по делу N А40-27483/09-90-99

Оспариваемой частью решения установлено неправомерное, в нарушение положений пункта 4 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации, объединение заявителем налоговых баз по налогу на прибыль представительства и стройплощадки, являющейся отдельным представительством иностранной организации в Российской Федерации.

Иностранная организация вправе рассчитывать прибыль в целом по группе подразделений только в случае, если ее деятельность осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях; такой порядок расчета согласован с соответствующим органом; все отделения группы применяют единую учетную политику.

Заявитель не представил в материалы дела доказательств наличия вышеуказанных обстоятельств.


2. Расходы постоянного представительства иностранной организации


2.1. Постоянное представительство иностранной организации вправе учесть только экономически обоснованные расходы


Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2009 N Ф04-928/2009(666-А75-46) по делу N А75-303/2008

Компания на основании извещений ежеквартально передавала Филиалу затраты на содержание российского Филиала в г. Н., которые включались Филиалом в расходы при исчислении налога на прибыль. Данные затраты включали в себя зарплату полевых специалистов, оплату услуг сторонних организаций, содержание ремонтного цеха, ремонт оборудования, стоимость авиабилетов канадских специалистов.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сослались на отсутствие в материалах дела трудовых договоров с иностранными работниками и (или) коллективных договоров, которые предусматривали бы данные расходы по бесплатному или льготному питанию, а также по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, а также на отсутствие доказательств обусловленности затрат на проезд технологическими условиями производства.

Также суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что представленные Заявителем акты приемки-сдачи услуг к договору не позволяют считать расходы Компании документально подтвержденными и экономически обоснованными, поскольку в нарушение положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации данные акты содержат лишь указание на то, что клиент принимает оказанные в соответствующем квартале услуги по договору и выплачивает вознаграждение в указанном акте размере, однако из содержания данных актов нельзя определить, какие именно услуги по данному договору были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила канадская Компания для заказчика, в актах не указано количество сотрудников, отработанное ими время, виды оказанных услуг по данному договору.

На основании вышеизложенного данные затраты не подлежат отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль и доначисление Инспекцией данного налога является правомерным.


2.2. Постоянное представительство иностранной организации вправе учесть только документально подтвержденные расходы


Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2008 по делу N А56-58464/2005

Апелляционный суд признал, что регистры головного предприятия с передаваемыми расходами являются достаточными документами для подтверждения расходов, переданных представительству, и указал, что спорные затраты приняты к учету на основании документов, составленных и переданных головным предприятием.


2.3. Постоянное представительство иностранной организации вправе учесть обоснованные расходы на приобретение услуг вне территории РФ


Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12291-10-П по делу N А40-35277/09-35-189

В силу приоритета норм международного договора при определении прибыли постоянного представительства английской компании в РФ допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства этой компании ее головным офисом, в том числе и другом государстве.

Суды установили, что представительство оказывает на территории РФ юридические услуги. Поскольку требовались знания иностранного права, для обеспечения качества оказываемых услуг налогоплательщик приобретал для целей представительства субподрядные услуги у ряда иностранных организаций.

Услуги оказаны на территории иностранных государств.

Поскольку затраты были понесены на территории иностранных государств, они были оформлены в соответствии с тем обычаем, который применяется в этих государствах. Отсутствие актов сдачи-приемки услуг, которыми по Закону "О бухгалтерском учете" оформляются хозяйственные операции, производимые на территории РФ, не может препятствовать учету расходов.


2.4. Постоянное представительство иностранной организации вправе учесть расходы, если они понесены не в пользу третьих лиц


Постановление ФАС Московского округа от 17.12.2013 N Ф05-13101/2013 по делу N А40-157543/12

В рассматриваемом периоде представительством заключены договоры на организацию рекламы, в том числе видео рекламы, рекламы в печатных изданиях, рекламы на наземном городском транспорте и в метрополитене.

Объектом рекламы являлись исключительно медицинские препараты (лекарственные средства), поставляемые и реализуемые заявителем на территорию Российской Федерации. В рекламе не упоминается ни один из дистрибьюторов.

В проверяемый период представительство занималось также организацией маркетинговых и рекламных кампаний, направленных на продвижение продукции заявителя на территории Российской Федерации, а также занималось организацией конференций, основной целью которых было формирование у целевой аудитории (медицинских работников) представления о медицинских препаратах (лекарственных средствах) налогоплательщика.

Кроме того, представительство вело деятельность, направленную на создание условий для осуществления головным офисом своей основной функции - продажи медицинских препаратов (лекарственных средств) на территории Российской Федерации, а именно регистрацию продукции, реализуемой головным офисом на территории Российской Федерации, обязательность которой предусмотрена п. 1 ст. 13 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

Таким образом, вывод суда о том, что представительство вело деятельность в интересах головного офиса, а не третьих лиц, соответствует материалам дела.


2.5. Постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, не вправе учитывать отрицательную курсовую разницу


Постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13976/13 по делу N А40-118586/12-116-240

В налоговую базу при применении специального порядка исчисления налога на прибыль постоянного представительства подлежат включению расходы, непосредственно связанные с ведением данной деятельности. К их числу могут быть отнесены как расходы, связанные с производством и реализацией, так и внереализационные расходы.

Президиум считает правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии прямой связи расходов в виде отрицательной курсовой разницы, конвертации и оплаты комиссии банка с подготовительно-вспомогательной деятельностью на территории Российской Федерации в интересах третьих лиц, требующей их учета в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса.


2.6. При наличии нескольких постоянных представительств расходы по ним распределяются в порядке, установленном иностранной организацией


Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1466/2008(1627-А75-15) по делу N А75-6037/2007

Судом при рассмотрении спора установлено, что налог на прибыль по каждому из подразделений Компании рассчитывался и уплачивался централизованной бухгалтерией филиала в городе М. отдельно; при этом размер дохода, приходящегося на каждое подразделение, определялся исходя из объема выручки от выполнения Компанией работ (услуг) через соответствующее подразделение; расходы по каждому подразделению определялись как сумма расходов, непосредственно связанных с деятельностью этого подразделения, и части общих расходов Компании, приходящихся на это подразделение.

В частности, Н. отделением Компании при исчислении налогооблагаемой прибыли в состав расходов в соответствии с учетной политикой были включены переданные расходы филиала, связанные с обеспечением деятельности Н. отделения. Данные расходы определены пропорционально доле выручки, приходящейся на отделение Компании в Российской Федерации в общей выручке, полученной в целом по группе обособленных подразделений Компании в Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы о том, что расходы филиала в городе М. не являются расходами головного офиса иностранной Компании, кассационной инстанцией отклоняются, поскольку, как указано выше, расходы головного офиса, касающиеся постоянных представительств, могут быть понесены в любом месте. Поэтому вывод суда о том, что вышеуказанные расходы являются частью общих расходов Компании, является обоснованным.


2.7. Стоимость векселя не подлежит учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации при его передаче в качестве имущества в уставной капитал компании


Определение Верховного Суда РФ от 14 ноября 2014 г. N 304-КГ14-3245

Отказывая в удовлетворении требований компании и соглашаясь с выводами налогового органа, суды, руководствуясь положениями статей 38, 39, 252, 277, 307 НК РФ, пункта 3 статьи 7 Соглашения от 05.10.1995 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения налогов на доходы и имущества, заключенного между Российской Федерацией и Канадой, пришли к выводу, что такая передача имущества - векселя не является реализацией в смысле статьи 39 НК РФ, а увеличивает уставный капитал компании, в связи с чем стоимость векселя не подлежит учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации.


Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 июля 2014 г. N Ф04-6143/14 по делу N А75-8671/2013

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 38, 39, 246, 247, 307, 277, 280 НК РФ, статьей 7 Соглашения от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение об избежании двойного налогообложения), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к выводу о том, что налогоплательщик, выступающий в рассматриваемом случае в качестве филиала компании-эмитента ценных бумаг, составляющих уставный капитал Компании, необоснованно включил в состав расходов стоимость векселя, полученного организацией в качестве оплаты размещаемых акций и переданного головным отделением Компании в адрес заявителя для отражения в учете.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.


Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.


Материал приводится по состоянию на январь 2021 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики


При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.