НДС с аванса при переводе долга на нового поставщика (должника) (Т.Н. Нефедова, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.)

НДС с аванса при переводе долга на нового поставщика (должника)

Перевод долга является разновидностью перемены лиц в обязательстве. Какие налоговые тонкости возникают по обложению НДС в случае перечисления аванса в счет будущей поставки при переводе обязанности по поставке товара на нового поставщика? Этот и другие интересующие вас вопросы рассмотрим в данной статье.

Покупатель по договору поставки товаров перечислил аванс поставщику. В последующем покупатель согласился на замену поставщика по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров. По соглашению о переводе долга первоначальный поставщик перевел обязательства перед покупателем на нового поставщика.

Схематично данная ситуация выглядит следующим образом:

/------------\                                 /------------------------\

| Покупатель |  Перечислен аванс по договору   |Первоначальный поставщик|

| (кредитор) |            поставки             |       (должник)        |

| Компания А |--------------------------------|       Компания Б       |

\------------/                                 \------------------------/

                                                           Перевод долга

                                               /------------------------\

                                               |    Новый поставщик     |

                                               |    (новый должник)     |

                                               |       Компания С       |

                                               \------------------------/

При перечислении покупателем (Компанией А) аванса поставщику (Компании Б) покупатель является кредитором, а поставщик - должником, так как должен в счет полученного аванса отгрузить товары. При переводе долга кредитор остается тот же, то есть покупатель (Компания А), а должником уже является Компания С, которая обязана либо вернуть аванс, либо отгрузить товар.

Общие положения

Условия и порядок перевода долга регулируются ст. 391 ГК РФ. При переводе долга происходит перемена лиц в обязательстве - замена должника. Перевод долга возможен при выполнении ряда условий:

1. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Согласие должно быть зафиксировано в письменном виде, причем для этой цели достаточно обычного письма Компании А, в котором данный факт будет отражен, но лучше, конечно, если будет заключен трехсторонний договор между кредитором (Компанией А), первоначальным должником (Компанией Б) и новым должником (Компанией С).

2. Существенным условием перевода долга является указание договора (сделки, обязательства), по которому образовалась задолженность, суммы (объема) передаваемого долга, адресов и реквизитов сторон.

Между первоначальным и новым должниками должен быть заключен договор в той же форме, что и основной договор, по которому возник переводимый долг. Следовательно, если основной договор подлежал нотариальному заверению или государственной регистрации, то и договор перевода долга необходимо удостоверить нотариально и (или) произвести его государственную регистрацию (п. 2 ст. 391, п. 1, 2 ст. 389 ГК РФ).

Также необходимо обратить внимание на то, что не все обеспечительные меры сохраняют силу после перевода долга. С переводом долга, например, перестают действовать обязательства, связанные с поручительством (п. 2 ст. 367 ГК РФ) и залогом (ст. 356 ГК РФ), кроме случаев, когда поручитель или залогодатель дали согласие нести ответственность за нового должника.

Не стоит забывать и о том, что договор перевода долга предполагается возмездным, то есть предоставляющим стороне право получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (п. 1, 3 ст. 423 ГК РФ). То есть у Компании Б в связи с переводом долга возникает обязанность передать новому поставщику (новому должнику) Компании С встречное предоставление (например, перечислить аванс, который был получен от Компании А). О возмездности договора перевода долга свидетельствует и арбитражная практика. Например, в Определении от 19.04.2010 N ВАС-3908/10 ВАС РФ указал: согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Ни законом, ни иными правовыми актами не предусмотрен безвозмездный характер договора перевода долга.

НДС у Компании А (кредитора, покупателя) при переводе долга

После перечисления аванса покупатель (Компания А) может принять НДС к вычету при выполнении условий, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры на сумму аванса, полученного от поставщика (Компании Б) (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ), платежных документов, подтверждающих оплату аванса в счет предстоящих поставок товаров (при этом важно, чтобы перечисление аванса было произведено в безналичной форме, так как в случае наличной оплаты или платежа в безденежной форме возможны претензии со стороны контролирующих органов, поскольку в данных случаях отсутствует платежное поручение (подобные разъяснения давал Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39))*(1), договора, в котором должно содержаться условие о предоплате.

Перевод долга не является передачей имущественных прав, так как в данном случае происходит замена должника в обязательстве по договору поставки, то есть у поставщика (Компании Б) прекращается обязательство по поставке товара Компании А, эта обязанность возникает у нового должника (Компании С). Таким образом, у покупателя не образуется объекта обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ. Не применяется в указанной ситуации и ст. 155 НК РФ, так как она определяет особенности исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав.

Восстанавливать НДС с перечисленного аванса при переводе долга Компании А также не надо, ведь при проведении этой операции не выполняются требования пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому восстановление сумм налога производится покупателем либо в период отгрузки товара (а она еще не произведена), либо в период расторжения (изменения условий) договора, сопровождающегося возвратом соответствующих сумм оплаты (в данном случае имеет место только перемена должника в обязательстве, но само обязательство не прекращается и задолженность по возврату предоплаты погашенной не считается).

Таким образом, для Компании А при переводе долга в части обложения НДС никаких изменений не происходит.

НДС у Компании Б (поставщика, первоначального должника) при переводе долга

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ база по НДС определяется налогоплательщиками на наиболее раннюю из следующих дат - день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров. На основании ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база рассчитывается исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, который исчисляется по расчетной ставке, а на его сумму в адрес покупателя выставляется счет-фактура (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, Компания Б (первоначальный должник) с сумм полученного аванса исчисляет и уплачивает НДС в бюджет.

Может ли первоначальный поставщик возместить сумму НДС, которую он уплатил в бюджет при получении аванса от покупателя (Компании А), в случае перевода долга?

Общие правила по применению налоговых вычетов по НДС, уплаченных с поступивших авансов, предусмотрены п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ - вычеты сумм НДС производятся на дату отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Как уже отмечалось, при переводе долга происходит перемена лиц в обязательстве - замена должника, но основное обязательство сохраняется в полном объеме: в нем меняется лишь обязанная сторона (ст. 391 ГК РФ). Однако Компания Б из сделки вышла, и обязательства ее перед покупателем прекращены (будут исполнены третьим лицом). Следовательно, указанные правила заявления вычетов к первоначальному должнику неприменимы. Но это вовсе не означает, что Компания Б лишена возможности возместить уплаченную в бюджет сумму "авансового" НДС. Вопрос заключается лишь в периоде возникновения у нее права на вычет, а ответ зависит от способа погашения обязательства перед Компанией С (новым должником). Здесь возможны варианты.

Вариант 1 - после совершения операции по переводу долга аванс, полученный от покупателя, Компания Б перечисляет новому поставщику (Компании С).

В таком случае Компания Б имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с полученного аванса на дату перечисления предоплаты Компании С. Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-11/149.

Действительно, согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В связи с этим суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет Компанией Б с сумм оплаты, полученных от Компании А в счет предстоящей поставки товаров, подлежат вычетам при перечислении Компанией Б указанных сумм в полном объеме новому поставщику (Компании С) в связи с переводом на нее долга.

Налоговый вычет можно произвести в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату аванса, но не позднее одного года с момента его возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ). При этом ФАС УО в Постановлении от 25.06.2008 N Ф09-4526/08-С2 подчеркнул, что вычет можно заявлять в том налоговом периоде, в котором операции по возврату авансовых платежей отражены (скорректированы) в бухгалтерском учете.

Вариант 2 - после совершения перевода долга Компания Б аванс, полученный от покупателя, не перечисляет новому поставщику. Допустим, что между первоначальным поставщиком (Компанией Б) и новым поставщиком (Компанией С) существуют договорные взаимоотношения, в результате которых у Компании С образовалась задолженность перед Компанией Б (например, задолженность по ранее поставленному товару). И исходя из наличия взаимных требований вместо перечисления аванса, полученного от Компании А, производится их взаимозачет (взаимозачет между Компаниями Б и С).

Вернемся опять к п. 5 ст. 171 НК РФ. Как помним, согласно его положениям уплаченные в бюджет суммы НДС с предоплаты подлежат вычету при условии возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Именно то, что считать возвратом авансовых платежей, и становится камнем преткновения в данном случае: возврат осуществляется не в виде денежных средств, а путем зачета взаимных требований.

Выводы Минфина относительно того, является ли взаимозачет возвратом аванса, достаточно противоречивы.

Так, в Письме от 25.04.2011 N 03-07-11/109 финансисты указали, что под возвратом сумм авансовых платежей можно понимать только фактическое перечисление денежных средств. Соответственно, суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполненных работ, оказания услуг), в случае расторжения договора и зачета сумм авансовых платежей в счет встречного обязательства покупателя вычетам не подлежат.

В Письме от 22.06.2010 N 03-07-11/262 приведены следующие обоснования возможности принятия НДС с аванса к возмещению при осуществлении взаимозачета: согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Таким образом, проведение налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм. В связи с этим в целях применения НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными. Обратите внимание, что в указанном письме Минфин рассматривал ситуацию, когда организации перечислили друг другу авансы и произвели взаимозачет в отношении данных сумм предварительной оплаты.

Позднее Минфин в Письме от 11.09.2012 N 03-07-08/268 еще раз подтвердил данную возможность. Сославшись на ту же ст. 410 ГК РФ, он закрепил положение о прекращении обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования и указал, что взаимозачет признается возвратом сумм предоплаты.

Если рассматривать арбитражную практику, то существуют случаи, когда также признается, что зачет встречных однородных требований является возвратом аванса, дающим право возвратившей стороне на вычет "авансового" НДС (постановления ФАС ЦО от 26.05.2009 N А48-3875/08-8, ФАС УО от 23.01.2009 N Ф09-10463/08-С2, ФАС ПО от 12.11.2012 N А65-18399/2010).

Таким образом, моментом возникновения права на вычет у первоначального должника следует считать именно дату подписания акта взаимозачета между Компаниями Б и С.

Но и в приведенных письмах финансистов, и в судебных решениях рассматривались двусторонние сделки, а не ситуация с переводом долга. Поэтому можно сказать, что официальная позиция по интересующему нас вопросу не сформирована, имеющиеся разъяснения носят достаточно противоречивый характер. В такой ситуации Компания Б может выбрать самый безопасный (как кому-то это может показаться), но абсолютно невыгодный с экономической точки зрения вариант по возмещению НДС из бюджета - заявить к вычету "авансовый" НДС в период отгрузки товаров в адрес Компании А новым поставщиком (Компанией С). Основаниями для применения вычета у Компании Б в данном случае могут являться подписанное трехстороннее уведомление, в котором указан объем исполненных обязательств (отгруженных в адрес Компании А товаров), или подобное уведомление Компании С, или, если есть возможность, представление копий выставленных счетов-фактур в адрес Компании А. Ведь при получении от нового должника (Компании С) товаров у Компании А возникает право на вычет "входного" НДС с одновременным восстановлением суммы НДС по перечисленному авансу (который был перечислен в адрес Компании Б) в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. ФНС в Письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъясняла, что норма пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ корреспондирует с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Но и это разъяснение дано совсем по другому поводу.

Нельзя не отметить, что указанный "безопасный" вариант тоже имеет подводные камни, которые, в свою очередь, могут привести к потерям, так как Компания Б может вообще не принять налоговый вычет по НДС. Например, если Компания С отгрузит товар Компании А только через год (в п. 4 ст. 172 НК РФ указан именно годичный срок на применение налогового вычета по п. 5 ст. 171 НК РФ) или вообще не отгрузит; определенные сложности возникнут и в случае, если Компания С в дальнейшем расторгнет договор поставки с Компанией А.

НДС у Компании С (нового поставщика, нового должника) при переводе долга

В соответствии с договором перевода долга, как уже указывалось выше, обязанность по поставке товаров переходит от Компании Б к Компании С. И у нового поставщика тоже возникают свои вопросы по поводу исчисления НДС. Рассмотрим несколько вариантов по аналогии с Компанией Б подробно.

Вариант 1 - после совершения перевода долга аванс, полученный от покупателя, перечислен новому поставщику.

Самый простой случай. При получении денежных средств в качестве предоплаты у нового должника (Компании С) возникает облагаемая база по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), следовательно, налог должен быть исчислен. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты новый поставщик (Компания С) обязан составить счет-фактуру. И хотя нормами НК РФ ситуация, подобная рассматриваемой, не предусмотрена, по мнению автора, действовать следует в общем порядке. То есть счет-фактура выставляется в двух экземплярах, один из которых должен быть передан покупателю. В строке "Покупатель" указывается фактический покупатель товара (пп. "и", "к" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*(2)), то есть лицо, названное таковым в договоре купли-продажи. Следовательно, в строке "Покупатель" указывается наименование Компании А, второй экземпляр должен быть передан также Компании А, так как именно она является покупателем товаров. В строке 5 счета-фактуры указываются номер и дата платежного поручения Компании Б (то есть реквизиты платежного поручения компании, от которой фактически поступили денежные средства в виде предварительной оплаты), основанием является пп. "з" п. 1 названных правил.

Обратите внимание, что у Компании А в данном случае не возникает права на налоговый вычет по счету-фактуре и его не нужно регистрировать в книге покупок, так как отсутствуют документы, подтверждающие перечисление предоплаты новому должнику (Компании С) (п. 9 ст. 172 НК РФ). И это логично, ибо в противном случае Компания А имела бы возможность принять вычет по НДС дважды с одной и той же суммы предоплаты: сначала при выставлении счета-фактуры Компанией Б, а потом по счету-фактуре Компании С.

В дальнейшем Компания С эти суммы принимает к вычету на дату отгрузки товаров в адрес Компании А (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Вариант 2 - взаимозачет между Компаниями Б и С.

Итак, после совершения перевода долга Компания Б аванс, полученный от Компании А, новому поставщику не перечислила. Между первоначальным (Компанией Б) и новым (Компанией С) поставщиками имеются договорные взаимоотношения, в результате которых у Компании С образовалась задолженность перед Компанией Б по отгруженному товару, и исходя из этого вместо перечисления аванса стороны производят взаимозачет.

Выше мы уже задавались вопросом, признается ли возвратом аванса проведение взаимозачета для Компании Б. Это ситуация зеркальная. Так будет ли считаться проведение взаимозачета авансом, полученным Компанией С, и надо ли ей исчислять и уплачивать "авансовый" НДС в данном случае? Нужно признать, что и такая ситуация контролирующими органами даже не рассматривалась, но, скорее всего, двух мнений тут быть не может - НДС начислять надо.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров. На основании договора о переводе долга у Компании С возникло обязательство перед Компанией А. Как уже было указано, согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Таким образом, зачет взаимных требований по оплате товаров (работ, услуг) является основанием для прекращения обязанности сторон по оплате. То есть для Компании С зачет взаимных требований приравнивается к полученной оплате, а в данном случае - к авансу, полученному в счет предстоящей поставки товара. Следовательно, при взаимозачете между Компаниями Б и С у Компании С возникает обязанность по начислению НДС с авансов, полученных на момент подписания акта зачета*(3).

В данном случае счет-фактура выставляется так же, как в варианте 1, за исключением заполнения строки 5. Так как проведение взаимозачета - безденежная форма расчета, в указанной строке следует ставить прочерк (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Вариант 3 - немного усложним условия варианта 2: после совершения перевода долга произведен взаимозачет между старым и новым должниками, но в дальнейшем Компания С не отгружает товар Компании А, а расторгает договор поставки и возвращает аванс в виде денежных средств Компании А.

Как указывалось в варианте 2, при проведении взаимозачета у Компании С возникает налоговая база по НДС в виде полученного аванса (п. 1 ст. 167 НК РФ).

При расторжении договора поставки и возврате аванса в виде денежных средств Компании А у Компании С возникает налоговый вычет по НДС.

Мы уже отмечали, что в п. 5 ст. 171 НК РФ закреплено право продавца на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм полученной предоплаты, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата аванса покупателю. При заключении соглашения о переводе долга поставщиком (новым поставщиком) становится Компания С, то есть на момент расторжения договора поставки поставщиком является уже Компания С, а не Компания Б. Поэтому Компания С имеет право на налоговый вычет по НДС.

В силу п. 4 ст. 172 НК РФ данный налоговый вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату аванса, но не позднее одного года с момента его возврата. Таким образом, налоговый вычет можно применить, если выполняются следующие условия: договор изменен либо расторгнут; аванс возвращен; операции по возврату аванса отражены в учете; с момента возврата не прошло и года.

В рассматриваемом варианте 3 основные условия Компанией С соблюдены, следовательно, при отражении операций по возврату аванса в учете она в полной мере имеет право на налоговый вычет по НДС.

Т.Н. Нефедова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О возможности вычета "авансового" НДС при неденежной форме оплаты см., например, статью М.С. Пархомова "Вычет НДС у покупателя при внесении им предоплаты в неденежной форме", N 8, 2013.

*(2) Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(3) Порой арбитры приходят к выводу, что базу по НДС при взаимозачете надо определять на дату фактического исполнения соглашения. Так бывает в ситуации, когда по соглашению сторон долги зачитываются частями (Постановление ФАС МО от 17.06.2013 N А40-118115/12-99-610).