Доставка включена в цену "льготного" товара: нюансы исчисления НДС (Н.Н. Луговая, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.)

Доставка включена в цену "льготного" товара: нюансы исчисления НДС

Схема взаимоотношений между покупателем и поставщиком по организации доставки товара, как правило, прописывается в договоре купли-продажи (или поставки). Варианты при этом имеют место. Главным действующим лицом в данной процедуре, к примеру, может быть покупатель, приобретающий товар на условиях самовывоза, либо поставщик: он может организовать доставку товара собственным транспортом или привлечь для этих целей специализированную транспортную компанию, заключив договор на оказание логистических услуг, может взимать плату за оказанную транспортную услугу отдельно, а может включить стоимость доставки в цену товара. Учет и налогообложение в таких случаях будут различны. Кроме того, есть один нюанс, который возникает в случае доставки льготного (облагаемого по налоговой ставке 10%) товара. А поскольку с января 2013 года список таких товаров (продукции) расширен*(1), остановимся на данном вопросе подробнее.

О гражданском законодательстве, учете и разъяснениях налоговиков

Рассмотрим ситуацию, когда продавец, следуя условиям договора купли-продажи, доставляет товар покупателю собственными силами, при этом стоимость транспортных услуг включена в цену товаров (то есть отдельной строкой не выделена). (Напомним, гражданское законодательство (ч. 2 ст. 421 ГК РФ) предусматривает заключение любых договоров, согласно которым стороны вправе самостоятельно определять условия сделки, в том числе и ее цену. Иными словами, налогоплательщик может установить цену товара, включающую в себя и стоимость доставки).

При таких обстоятельствах обязанность передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (п. 1 ст. 458, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Какие бухгалтерские записи должен сделать поставщик?

Все зависит от организационной структуры компании. Если для доставки продукции покупателям предусмотрено специальное вспомогательное производство (транспортный цех), все затраты по доставке собираются на счете 23 "Вспомогательное производство", а по окончании месяца они списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу". При отсутствии в компании такого подразделения затраты, связанные с доставкой товара (амортизация собственного транспорта либо арендная плата за арендованный транспорт, расходы на ГСМ, ремонт, заработная плата водителей и т.д.), напрямую списываются в дебет счета 44.

Примечание. Транспортные расходы поставщика в случае, если доставка включена в цену товара, являются частью его коммерческих расходов и подлежат отнесению в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Но как бы то ни было, для нас важно, что в составе доходов поставщик признает выручку в общей сумме (и от продажи товара, и от оказания услуг по его доставке).

Это весьма логично. Вопросы возникают в случае, если организация продает товары (продукцию), облагаемую по ставке 10%, а доставка (как мы уже отметили) не выделена из цены товара. Какую ставку налога применить?

Если следовать разъяснениям налоговиков (хоть и не самым новым, но имеющим место), транспортные услуги надо облагать в общеустановленном порядке - по ставке 18%. Такая точка зрения изложена в Письме МНС России от 19.04.2004 N 01-2-03/555 "О налогообложении транспортных услуг"*(2)). Но чтобы воплотить данные рекомендации в жизнь, доставку (ее стоимость) надо выделить из общей цены договора. Разве не возникнет тогда противоречия условиям рассматриваемого договора?

Арбитражная практика

В общем, не все гладко в разъяснениях ФНС. К тому же в арбитражной практике есть примеры, по которым можно сделать иной вывод: поскольку отдельной выручки от реализации транспортных услуг у организации нет, вся она получена от реализации товаров, следовательно, облагается НДС по ставке 10%. В подтверждение сказанного приведем конкретные судебные решения.

В Постановлении ФАС МО от 06.02.2009 N КА-А40/167/09 рассмотрена следующая ситуация: поставщик осуществлял доставку учебной книжной продукции. Исходя из условий договоров, стоимость доставки включается в цену товара.

При проверке налоговики указали на неправомерное применение поставщиком ставки НДС 10% (со всеми вытекающими отсюда последствиями): по их мнению, реализация услуг по доставке товара является отдельным видом деятельности, оборот по реализации которой облагается по ставке 18%.

Налогоплательщик обратился в суд и нашел там поддержку. Арбитры установили: поскольку доставка товара покупателю является не самостоятельным видом деятельности поставщика, а способом исполнения обязательства по передаче товара, он вправе применять ставку 10%. Суд кассационной инстанции поддержал своих коллег.

Кроме того, суд отметил: заявитель не мог оказывать транспортно-экспедиционные услуги покупателям, ведь право собственности на товар переходило от заявителя к покупателю на складе последнего. Таким образом, транспортно-экспедиторские услуги сторонних организаций являются затратами заявителя по выполнению обязательств по доставке собственного товара покупателю.

С учетом изложенного, ФАС МО пришел к выводу о правомерном исчислении НДС со всей стоимости реализуемой учебной книжной продукции по ставке 10%.

Этот же суд поддержал налогоплательщика и в других решениях (постановления от 29.01.2008 N КА-А40/14801-07, от 17.01.2008 N КА-А40/14059-07). Вот суть спора первого из них.

Предметом договоров поставки являлась поставка молокопродуктов, налогообложение которых производится по ставке 10% (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Цена товаров в договорах поставки была установлена сторонами с учетом расходов на их доставку до покупателя.

Установив, что в соответствии с условиями договоров доставка отдельно не оплачивалась и была включена в цену товара, судебные инстанции пришли к выводам о правомерности применения обществом ставки 10% ко всей стоимости реализованных товаров; у общества отсутствовала обязанность вести раздельный учет данных операций.

Поддержав налогоплательщика, суды обратили внимание на следующие обстоятельства: отдельной обязанности покупателя по оплате доставки товаров (помимо обязанности оплатить стоимость поставленных товаров) договоры поставки не предусматривают; затраты на приобретение транспортных услуг у сторонних организаций включены заявителем в состав коммерческих расходов и учтены в себестоимости молочной продукции, реализация которой облагается НДС.

Кроме того, суды указали на ошибочное мнение налоговиков о том, что на приобретенные у сторонних организаций транспортные услуги должны были быть перевыставлены обществом отдельные счета-фактуры. Такой подход противоречит фактическому содержанию проводимых обществом операций (реализации молочной продукции в соответствии с условиями заключенных договоров поставки).

Таким образом, заявленное требование было признано правомерным, а решение налогового органа - незаконным.

Схожий спор рассматривался и ФАС СЗО (Постановление от 23.06.2008 N А56-40067/2007). Судьи также оказались на стороне налогоплательщика: если договором поставки предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой реализованных товаров покупателям, является способом исполнения обязанности продавца по передаче товара. Таким образом, общество не оказывало транспортных услуг по доставке товаров покупателям и не получало вознаграждения за организацию доставки товаров покупателям. Деятельность общества, связанная с доставкой реализованных товаров покупателям, является способом исполнения обязанности по передаче товара.

Из всего сказанного можно сделать вывод: налоговая ставка НДС по транспортным услугам, возникающим при доставке "льготного" товара (продукции), может зависеть от условий договора поставки. Во всяком случае, если стоимость транспортных услуг указана отдельно, придется применять ставку 18%; если доставка включена в состав общей цены товара, облагать НДС ее следует по той же ставке, что и сам товар (в рассматриваемом случае - 10%).

Пример

Производственная фирма отгружает и доставляет собственным транспортом (в фирме есть транспортный цех) продукцию покупателям.

Предположим, за месяц ею было отгружено продукции на 2 200 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 200 000 руб.). Фактическая себестоимость продукции составила 900 000 руб.

Расходы транспортного цеха по доставке продукции за месяц составили:

- заработная плата водителей (со страховыми взносами) - 118 000 руб.;

- израсходованные горюче-смазанные материалы (ГСМ) - 15 000 руб.;

- амортизация основных средств - 7500 руб.

В бухгалтерском учете производственная фирма сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация продукции	62	90-1	2 200 000
Начислен НДС с выручки от реализации продукции (2 200 000 руб. / 110 x 10)	90-3	68	200 000
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции	90-2	43	900 000
Начислена заработная плата (и страховые взносы) работникам транспортного цеха	23	70, 69	118 000
Списаны израсходованные ГСМ	23	10	25 500
Начислена амортизация основных средств транспортного цеха	23	02	7 500
Включены фактические расходы транспортного цеха на доставку продукции в состав расходов на продажу (коммерческие расходы)* (118 000 + 15 500 + 7500)	44	23	151 000
Списаны расходы на продажу	90-2	44	151 000
По итогам месяца выявлен и списан финансовый результат (2 200 000 - 200 000 - 900 000 - 151 000)	90-9	99	949 000
Получена оплата реализованного товара	51	62	2 200 000
* Для простоты примера рассмотрим лишь расходы, связанные с доставкой продукции покупателям за месяц. Другим операциям производственной фирмы внимание уделять не будем.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. федеральные законы от 02.10.2012 N 161-ФЗ и от 29.11.2012 N 206-ФЗ, дополнившие п. 2 ст. 164 и изменившие абз. 7 пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

*(2) Справедливости ради отметим: данное разъяснение не содержит указания на то, выделена ли сумма доставки отдельной строкой.