Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР (ноябрь 2024)

Учет расходов на НИОКР

Организация, применяющая общую систему налогообложения, использует результаты НИОКР в производстве. Как списываются расходы на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04

Типовые проводки к счету 04: по дебету/по кредиту

Если результаты НИОКР подлежат правовой охране и оформлению в порядке, установленном действующим законодательством, то расходы на выполнение НИОКР принимаются к учету в качестве НМА в порядке, определенном ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Списание расходов в данном случае на затраты производства (издержки обращения) производится через начисление амортизации. 

Если же вследствие НИОКР получены результаты, не подлежащие правовой охране или подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, то при отражении рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете организации следует руководствоваться ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Примечание

С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может списывать расходы по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 14 ПБУ 17/02).

При применении такого упрощенного способа ведения бухгалтерского учета списание указанных расходов отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) и кредиту счетов расчетов с контрагентами, персоналом по оплате труда, др. Такой упрощенный способ ведения бухучета не предполагает формирование в бухгалтерском учете и отражение в бухгалтерской отчетности остатка по статье "Результаты исследований и разработок" (см. также Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-5).

В месяце начала использования в производстве результатов НИОКР на сумму сформированных фактических затрат в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (отдельный субсчет) и кредиту счета 08. 

О порядке формирования расходов по НИОКР в качестве внеоборотных активов см. Учет вложений в НИОКР. 

В силу п. 10 ПБУ 17/02 затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

В п. 17 ПБУ 17/02 указаны основные элементы учетной политики по НИОКР:

- определение срока списания расходов на НИОКР

- определение метода списания расходов на НИОКР.

Пункт 11 ПБУ 17/02 устанавливает два способа списания расходов:

- линейный способ;

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При линейном способе списание расходов осуществляется равномерно в течение ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР и технологических работ, но не более пяти лет (п. 12 ПБУ 17/02).

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащих списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы (п. 13 ПБУ 17/02).

Срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02). То есть если предполагается, что результаты НИОКР будут использоваться более пяти лет, срок списания расходов должен быть установлен равным 5 годам. По каждому отделенному виду НИОКР может устанавливается разный способ и срок списания расходов.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов (п. 14 ПБУ 17/02).

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится. В п. 15 ПБУ 17/02 установлено, что НИОКР, не полностью учтенные в расходах по обычным видам деятельности, относятся в состав прочих расходов на дату принятия решения о прекращении использования результатов работ. При этом, если прекращение использования НИОКР связано с их продажей, то помимо прочих расходов, в бухгалтерском учете признаются прочие доходы в сумме поступлений от продажи активов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99"Расходы организации").

Документооборот

Для списания расходов на НИОКР в учетной политике должны быть утверждены:

- первичный документ, подтверждающий окончание работ по НИОКР;

- первичный документ, подтверждающий результат работ по НИОКР;

- первичный документ, подтверждающий факт принятия к учету расходов по НИОКР;

- первичный документ, подтверждающий дату начала применения разработок;

- первичный документ, подтверждающего передачу образца и т.д.

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

На основании пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ затраты на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном в ст. 262 НК РФ. В целях налогообложения затратами на НИОКР являются расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), а также технологий. К расходам на НИОКР относятся также затраты на создание и (или) усовершенствование технологий и методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/575.

Порядок учета расходов на НИОКР, установленный ст. 262 НК РФ, не распространяется на случаи:

- если затраты производят организации, выполняющие НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Названные расходы рассматриваются ими, как затраты на осуществление ими деятельности, направленной на получение доходов, то есть учитываются в общем порядке (п. 10 ст. 262 НК РФ). Если налогоплательщик одновременно выполняет несколько отдельных НИОКР, часть из которых выполняется для собственных нужд, а часть - в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), положения ст. 262 НК РФ не применяются только в отношении расходов на НИОКР, выполняемых в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) (см. письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7287);

- если организации по итогам НИОКР получают исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются нематериальными активами. Такие активы подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. Однако п. 9 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что вместо признания НМА по выбору налогоплательщика указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный порядок учета таких расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (см. также письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-06/1/647). В ст. 262 НК РФ отсутствует прямое указание на момент признания таких расходов. Как пояснил Минфин России в письме от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820, признание НМА или начало списания затрат в состав прочих расходов приходится на дату регистрации результата интеллектуальной деятельности.

При принятии решения об учете результатов НИОКР в качестве НМА надо учитывать, что в дальнейшем убытки от реализации НМА, затраты на которые учитываются с применением повышающего коэффициента 1,5, не уменьшают налогооблагаемую прибыль (второй абзац п. 9 ст. 262 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.03.2015 N 03-03-10/15777, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.

Внимание

С 1 января 2018 года претерпел изменения перечень расходов на НИОКР в целях формирования налогооблагаемой прибыли, установленный п. 2 ст. 262 НК РФ. С одной стороны, из него исключены расходы по договорам на обязательное и добровольное страхование работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ. С другой стороны, в него добавлены:

- начисления стимулирующего характера работникам, участвующим в выполнении НИОКР, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- суммы страховых взносов, начисленные в установленном НК РФ порядке на поименованные в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на оплату труда;

- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных РИД по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в НИОКР. Это правило актуально по 31 декабря 2020 включительно.

К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:

1) суммы амортизации ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемых для выполнения НИОКР, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР;

2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренные пунктами 1 - 3 и 21 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР, а также суммы страховых взносов, начисленные в установленном порядке на указанные расходы на оплату труда;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

3.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в НИОКР;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 07.07.2015 N 03-03-06/1/39097).

Обратите внимание на то, что порядок признания расходов на НИОКР различен в зависимости от вида затрат:

- расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата НИОКР после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ;

- расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (за исключением расходов, предусмотренных подпунктами 1 - 3.1, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), в части, превышающей 75% суммы расходов, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ);

- расходы, предусмотренные пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ (отчисления на формирование фондов), признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.

Для отдельных НИОКР, перечисленных в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - Перечень N 988), предусмотрен специальный порядок учета расходов. Расходы по этим исследованиям и разработкам единовременно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (или включаются в первоначальную стоимость амортизируемых НМА, указанных в п. 9 ст. 262 НК РФ, в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены НИОКР или (и) их отдельные этапы (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Кроме того, специальная ст. 267.2 НК РФ регламентирует формирование резерва на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Пример

1. Организация в качестве заказчика заключила договор на выполнение ОКР по усовершенствованию выпускаемой электротехнической продукции со специализированной организацией (исполнитель). Договорная стоимость работ вне зависимости от их результата составила 600 000 руб. (без НДС). Акт сдачи-приемки завершенных ОКР подписан 19 марта того же года. Организация не получала исключительных прав на результат. Результат ОКР используется в производстве с марта. 

В налоговом учете организация вправе учесть расходы на ОКР единовременно в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены работы. В бухгалтерском учете срок списания ОКР - 12 месяцев.

Расходы на ОКР включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в сумме 600 000 руб. единовременно в марте.

В марте результат ОКР принят к учету в составе вложений во внеоборотные активы:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"	60	600 000	учтены расходы на ОКР по акту
04, субсчет "НИОКР"	08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"	600 000	учтен результат ОКР в качестве внеоборотных активов

С апреля ежемесячно в течение года делается проводка:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20 (26)	04, субсчет "НИОКР"	50 000 (600 000 : 12 мес.)	списаны расходы на НИОКР

Если организация применяет ПБУ 18/02, то из-за разных способов учета расходов возникают временные разницы, что в марте приводит к необходимости отражения отложенных налоговых обязательств:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	77	120 000 (600 000 х 20%)	отражено ОНО

С апреля в бухучете следует отражать уменьшение ОНО на сумму:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
77	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	10 000 (50 000 х 20%)	уменьшено ОНО

См. подробнее:

Учет временных разниц

Учет отложенных налоговых обязательств.

Обратите внимание, что приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н скорректировано ПБУ 18/02. Изменения обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако их использование до указанного срока разрешено при условии отражения этой информации в отчетности.

2. Организация произвела расходы на создание нового вида технологической установки в сумме 1 000 000 руб. В учетной политике для целей бухгалтерского учета установлено, что расходы на ОКР списываются пропорционально объему продукции (работ, услуг). По произведенным расчетам установка должна быть полностью самортизирована (и непригодна для дальнейшего применения), когда с ее помощью будет выпущено 2000 единиц продукции. В первый год эксплуатации установки фактический выпуск продукции составил 1500 единиц. Во второй год выпуск составил 500 единиц. 

Ежемесячно в течение первого года делается проводка (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20	04, субсчет "Расходы на ОКР для производственных нужд"	62 500 (1 000 000 : 2000 ед. х 1500 ед. : 12 мес.)	списаны расходы на НИОКР

Во второй год ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20	04, субсчет "Расходы на ОКР для производственных нужд"	20 833 (1000 000 : 2000 ед. х 500 шт. : 12 мес.)	списаны расходы на НИОКР

В налоговом учете в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются затраты в сумме 1 000 000 руб. в периоде, когда завершены работы.

Учет расходов на НИОКР

Организация, применяющая общую систему налогообложения, использует результаты НИОКР в производстве. Как списываются расходы на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример