• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР

Учет вложений в НИОКР

Организация, применяющая общую систему налогообложения, является заказчиком НИОКР. Как полученные результаты НИОКР отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты


Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется главой 38 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ :

- по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;

- по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 ГК РФ).

Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ.

Для указанных договоров характерно наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 ГК РФ) и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ).

Основным критерием, позволяющим отделить договоры на выполнение НИОКР от других видов договоров, является новизна результата, усовершенствование продукции. Такой вывод следует из анализа норм главы 38 ГК РФ и Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

При отнесении работ к НИОКР нужно исходить из видов деятельности, указанных в конкретных договорах и первичных документах. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой.

Права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами части IV ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).

Исключительные права на полученные по договорам на выполнение НИОКР охраноспособные результаты и права на подачу патентных заявок, если иное не согласовано сторонами, принадлежат исполнителю (подрядчику) (п. 1 ст. 1297, ст. 1371, ст. 1471 ГК РФ). Заказчику указанные права принадлежат только в том случае, если это прямо указано в договоре.

Правообладатель может использовать интеллектуальную собственность любым не противоречащим закону способом, а также самостоятельно распоряжаться исключительным правом (ст. 1229 ГК РФ). Так, правообладатель может заключить с другим лицом договор об отчуждении исключительного права или лицензионный договор. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Отражение НИОКР в учете заказчика зависит от того, подлежат ли результаты НИОКР правовой охране, а также является ли заказчик указанных работ их правообладателем.


Бухгалтерский учет


Инструкция к счету

08

Типовые проводки

к счету 08: по дебету/по кредиту


Если результаты НИОКР подлежат правовой охране и оформлению в порядке, установленном законодательством, то расходы на НИОКР принимаются к учету в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007 " Учет нематериальных активов".

Более подробно об учете НМА см. Нематериальные активы

Если же вследствие НИОКР получены результаты, не подлежащие правовой охране или подлежащие, но не оформленные в установленном порядке, то при отражении таких затрат в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". ПБУ 17/02 применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком таких работ.

Примечание

С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может списывать расходы по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 14 ПБУ 17/02).

Пунктом 7 ПБУ 17/02 установлены условия, наличие которых необходимо для признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР в качестве внеоборотных активов:

- сумма расхода может быть определена; при этом имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов по указанным работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам). К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02, которые и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

В месяце начала использования в производстве результатов НИОКР на сумму сформированных фактических затрат в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (отдельный субсчет) и кредиту счета 08.

Более подробно о порядке списания расходов на НИОКР см. Учет расходов на НИОКР.


Документооборот


Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат в бухгалтерском и налоговом учете необходимо следующее:

- договор на выполнение данных работ;

- техническое задание;

- документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ.

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется:

- техзадание;

- первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т. д.


Налогообложение


НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

На основании пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ затраты на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном в ст. 262 НК РФ.

Порядок учета расходов на НИОКР, установленный ст. 262 НК РФ, не распространяется на случаи:

- если затраты производят организации, выполняющие НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Названные расходы рассматриваются как затраты на осуществление ими деятельности, направленной на получение доходов, то есть учитываются в общем порядке (п. 10 ст. 262 НК РФ);

- если организации получают исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются нематериальными активами. Такие активы подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. Однако п. 9 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что вместо признания НМА по выбору налогоплательщика указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный порядок учета таких расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (п. 9 ст. 262 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.03.2015 N 03-03-10/15777, в случаях, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.


Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль признаются:

1) суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР. Если работники в период выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ);

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 07.07.2015 N 03-03-06/1/39097).

Расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ. 


НДС

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, НДС, предъявленный исполнителем НИОКР, принимается заказчиком к вычету единовременно после отражения расходов на НИОКР на счете 08 при наличии счета-фактуры исполнителя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). 

Обращаем внимание, что не подлежит налогообложению НДС на территории РФ выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). 

При этом налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Выполнение организациями НИОКР по другим направлениям подлежит обложению НДС на общих основаниях в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.


Пример

Организация в качестве заказчика заключила договор на выполнение ОКР по усовершенствованию выпускаемой электротехнической продукции со специализированной организацией (исполнитель). Договорная стоимость работ вне зависимости от их результата составила 600 000 руб. (без НДС). Акт сдачи-приемки завершенных ОКР подписан 19 марта. Организация не получала исключительных прав на результат. Результат ОКР используется в производстве с марта. 

В налоговом учете организация вправе учесть расходы на ОКР единовременно в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены работы. В бухгалтерском учете срок списания ОКР - 12 месяцев.

Расходы на ОКР включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в сумме 600 000 руб. единовременно в марте 2012 года.

В марте результат ОКР принят к учету в составе вложений во внеоборотные активы:


Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

60

600 000

учтены расходы на ОКР по акту

04, субсчет "НИОКР"

08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

600 000

учтен результат ОКР в качестве внеоборотных активов


С апреля ежемесячно в течение года делается проводка:


Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

20 (26)

04, субсчет "НИОКР"

50 000
(600 000 : 12 мес.)

списаны расходы на НИОКР


Если организация применяет ПБУ 18/02, то из-за разных способов учета расходов возникают временные разницы, что в марте приводит к необходимости отражения отложенных налоговых обязательств:


Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

77

120 000
(600 000 х 20%)

отражено ОНО


С апреля в бухучете следует отражать уменьшение ОНО на сумму:


Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

77

68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

10 000
(50 000 х 20%)

уменьшено ОНО


См. подробнее Учет временных разниц

Об отражении ОНО в бухучете см. Учет отложенных налоговых обязательств


Учет вложений в НИОКР

Организация, применяющая общую систему налогообложения, является заказчиком НИОКР. Как полученные результаты НИОКР отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?


Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример


Информационный блок "Энциклопедия решений. Хозяйственные ситуации" - это удобная и наглядная база решений наиболее острых вопросов, возникающих в деятельности предприятия.


Единицей информации является хозяйственная ситуация - некое событие в жизни компании, приводящее к изменению ее экономических показателей.


В Энциклопедии каждая ситуация рассматривается с разных точек зрения, сопровождается всесторонними комментариями, на основе которых Вы сможете быстро найти ответ на вопрос и спланировать свои дальнейшие действия.


Материал подготовлен специалистами компании "Гарант" и приводится по состоянию на сентябрь 2017 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии

См. содержание Энциклопедии решений. Хозяйственных ситуации


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.