Учет добавочного капитала, сформированного при дооценке внеоборотных активов
Организация проводит переоценку имеющихся на балансе основных средств и нематериальных активов. Как влияет эта операция на величину добавочного капитала? Как она отражается в бухгалтерском и налоговом учете?
Бухгалтерский учет
Инструкция к счету |
Типовые проводки к счету 01: по дебету к счету 04: по дебету к счету 83: по дебету/по кредиту к счету 84: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту |
Добавочный капитал организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета учитывается на счете 83 "Добавочный капитал".
В самом общем случае добавочный капитал представляет собой сумму прироста стоимости имущества организации по независящим от деятельности организации причинам, в силу сложившихся условий хозяйствования организации.
Источниками формирования добавочного капитала, в числе прочих, являются суммы дооценки объектов основных средств (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
Аналитический учет по счету 83 необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. С этой целью к счету могут быть открыты субсчета "Прирост стоимости основных средств по переоценке", "Прирост стоимости нематериальных активов по переоценке" и др.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация вправе (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Такая переоценка должна быть предусмотрена учетной политикой организации и проводиться не чаще одного раза в год. После принятия решения о переоценке объектов ОС в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (второй абзац п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).
Подробнее о переоценке основных средств см. Учет переоценки основных средств.
Аналогичные нормы установлены для НМА в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Подробнее о переоценке нематериальных активов см. Учет переоценки НМА.
Обращаем внимание, организация должна вести аналитический учет добавочного капитала в разрезе активов, подвергшихся переоценке, по следующим причинам:
- при дальнейшей переоценке актива нужна динамика по изменению его цены, чтобы при необходимости правильно произвести уценку;
- добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки актива, при выбытии этого актива подлежит списанию на нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Результаты первичной дооценки и уценки внеоборотных активов в бухгалтерском учете отражают, руководствуясь следующими принципами (п. 15 ПБУ 6/01 и п. 21 ПБУ 14/2007):
Операция и сумма |
Бухгалтерская запись |
Первичная дооценка или сумма дооценки, превышающая сумму предшествовавшей уценки |
|
Дооценка в пределах суммы предшествовавшей уценки |
|
Первичная уценка |
|
Уценка в пределах суммы предшествовавшей дооценки |
|
Сумма уценки, превышающая сумму предшествовавшей дооценки |
|
Сумма дооценки при выбытии переоцененного актива |
Документооборот
Решение о переоценке внеоборотных активов следует закрепить в учетной политике организации. Решение о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом (например, приказом руководителя организации). Такой документ обязателен для всех служб организации, задействованных в процессе подготовки перечня подлежащих переоценке активов, в котором рекомендуется указать точное название, дату приобретения, сооружения, изготовления, принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".
Данные о переоценках ОС отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств (может быть принята за основу форма ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно(п. 15 ПБУ 6/01).
Документальное оформление и учет всех видов НМА осуществляется в карточке учета нематериальных активов (может быть разработана на основе формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Система бухгалтерского учета организации должна обеспечивать хранение информации о результатах всех переоценок по каждому объекту НМА. Таким образом, карточка может быть дополнена соответствующими показателями, либо должен быть утвержден иной документ для их отражения. Таким документом может быть акт (или ведомость) переоценок.
С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Переоценка внеоборотных активов показывается (отдельно от добавочного капитала) по строке 1340 Бухгалтерского баланса.
В Отчете об изменениях капитала в графе "Добавочный капитал" раздела I "Движение капитала" указывается:
- по строке 3100 - величина добавочного капитала в году, предшествующему предыдущему;
- по строке 3212 - переоценка имущества в том году;
- по строке 3200 - величина добавочного капитала на 31 декабря предыдущего года;
- по строке 3312 - переоценка имущества в отчетном году;
- по строке 3300 - величина добавочного капитала на 31 декабря отчетного года.
В налоговой отчетности общества (в декларации по налогу на прибыль) суммы переоценки не отражаются.
Формы документов |
Налогообложение
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Налог на имущество
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):
1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).
2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).
С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.
Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ). Поскольку при переоценке в бухгалтерском учете стоимость ОС изменяется, то результат переоценки влияет на величину налоговой базы по налогу на имущество.
Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).
1. Организация впервые решила переоценить транспортные средства (группа ОС). Их балансовая (первоначальная) стоимость составляет 1 400 000 руб., начислена амортизация в сумме 325 000 руб. Согласно данным, полученным от продавца аналогичной продукции, стоимость таких транспортных средств на 31 декабря составляет 1 750 000 руб.
Коэффициент пересчета будет равен:
1 750 000 руб. : 1 400 000 руб. = 1,25
Сумма амортизации по основным средствам в группе после переоценки должна составить:
325 000 руб. х 1,25 = 406 250 руб.
Разница между ранее начисленной и новой суммой амортизации будет равна:
406 250 - 325 000 = 81 250 руб.
Тогда операции по переоценке будут отражены записями:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб |
Описание |
350 000 |
увеличена стоимость основных средств и добавочного капитала в результате переоценки |
||
81 250 |
скорректирована сумма амортизация по переоцененным основным средствам |
В результате переоценки ОС величина добавочного капитала увеличилась на:
350 000 - 82 250 = 268 750 руб.
2. Организация впервые проводит переоценку имеющегося у нее товарного знака. Первоначальная (балансовая) стоимость товарного знака - 840 000 руб. Начисленная амортизация - 390 000 руб. По состоянию на конец года остаточная стоимость НМА составляет 450 000 руб. Амортизация начисляется линейно. Согласно отчету независимого оценщика рыночная цена ТЗ составляет 585 000 руб.
При обособленном учете первоначальной стоимости и амортизации на отдельных счетах (счет 04 "Нематериальные активы" и счет 05 "Амортизация нематериальных активов") условие о пересчете остаточной стоимости выполняется с помощью коэффициента переоценки, определяемого как соотношение новой и старой остаточных стоимостей. После чего производится пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации в соответствии с этим коэффициентом.
Коэффициент пересчета равен:
585 000 руб. : 450 000 руб. = 1,3
Первоначальная стоимость после переоценки:
840 000 руб. x 1,3 = 1 092 000 руб.
Накопленная амортизация:
390 000 руб. x 1,3 = 507 000 руб.
Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб |
Описание |
252 000 |
отражена сумма дооценки товарного знака |
||
117 000 |
отражена сумма дооценки начисленной амортизации |
Таким образом, на 1 января отчетного года остаточная стоимость НМА будет соответствовать рыночной:
1 092 000 руб. - 507 000 руб. = 585 000 руб.
В результате переоценки ТЗ величина добавочного капитала увеличилась на:
252 000 руб. - 117 000 руб. = 135 000 руб.
В налоговом учете переоценка НМА не отражается.
Возможные риски
Учитывается ли при переоценке НМА оплата услуг оценщика в расходах для целей налогообложения прибыли?
Отрицательная практика
По мнению представителей налоговых органов, расходы по проведению специализированной организацией рыночной оценки НМА не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку такие расходы не отвечают критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Как следует из разъяснений Минфина России, затраты на оплату услуг независимого оценщика соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, лишь в том случае, когда необходимость независимой оценки предусмотрена действующим законодательством.
Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/235 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 23 октября 2006 г. N 20-12/92789 |
Положительная практика
При этом в определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
По нашему мнению, если переоценка НМА проводится для целей получения достоверной информации об имущественном положении организации, необходимой для планирования возможных доходов от использования этого имущества, то затраты на такую переоценку могут рассматриваться как обоснованные расходы, осуществленные для деятельности, направленной на получение доходов, и учитываться для целей налогообложения прибыли.
Акты судебных органов: (+) Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П |
Учет добавочного капитала, сформированного при дооценке внеоборотных активов
Организация проводит переоценку имеющихся на балансе основных средств и нематериальных активов. Как влияет эта операция на величину добавочного капитала? Как она отражается в бухгалтерском и налоговом учете?
Формы документов
Построить список
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок "Энциклопедия решений. Хозяйственные ситуации" - это удобная и наглядная база решений наиболее острых вопросов, возникающих в деятельности предприятия.
Единицей информации является хозяйственная ситуация - некое событие в жизни компании, приводящее к изменению ее экономических показателей.
В Энциклопедии каждая ситуация рассматривается с разных точек зрения, сопровождается всесторонними комментариями, на основе которых Вы сможете быстро найти ответ на вопрос и спланировать свои дальнейшие действия.
Материал подготовлен специалистами компании "Гарант"
См. информацию об обновлениях Энциклопедии
См. содержание Энциклопедии решений. Хозяйственных ситуации