Новые требования к организации бухучета и формированию бухгалтерской (бюджетной) отчетности в госсекторе (приказ Минфина России N 89н). Что учесть при переходе на новые стандарты? (подготовлено экспертами компании "Гарант")

В какой срок необходимо перейти на ведение учета по новой редакции Инструкции N 157н?

Согласно приказу Минфина России от 29.08.2014 N 89н это срок должен быть определен учетной политикой организации госсектора. Однако есть ключевое требование: "исходящие" остатки бухгалтерской (бюджетной) отчетности на 31 декабря 2014 года должны быть сформированы уже с учетом новых правил. Таким образом, со дня вступления в силу новой редакции Инструкции N 157н, то есть с 16 ноября 2014 года, организации госсектора могут проводить работу по переходу на новые стандарты учета.

Каким образом должен быть организован переход?

Начинать применение новых положений Инструкции N 157н и переносить остатки желательно по итогам инвентаризации. Применение такого подхода позволит включить в бухгалтерскую отчетность за 2014 год всю информацию с учетом ее существенности, а также минимизировать риск включения в отчетность недостоверной информации.

Отражение в учете операций по переносу остатков и другим корректировкам необходимо будет оформить Справкой (ф. 0504833). В учетных регистрах эту справку можно провести датой, определенной учетной политикой организации - в данном случае отражение в "межотчетном периоде" не планируется. Корректировать обороты на счетах учета расчетов в части законченных расчетов не нужно. Перенос остатков между счетами учета расчетов может отражаться "прямыми" проводками - применение каких-либо "промежуточных" (вспомогательных) счетов не предполагается.

Методические рекомендации по переходу на новые положения Инструкции N 157н доведены письмом Минфина России от 19.12.2014 N 02-07-07/66918.

Где "проходит граница" ответственности бухгалтера?

В развитие новой редакции частей 1, 3 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" в п. 3 Инструкции N 157н включена норма, разграничивающая внутренний финансовый контроль, осуществляемый в госучреждении, на две составляющих.

Первая составляющая - это внутренний контроль фактов хозяйственной жизни согласно ч. 1 ст. 19 Закона "О бухгалтерском учете". В рамках данного контроля проверяется, имел ли место факт хозяйственной жизни, указанный в первичном документе. Ответственность за достоверность указанных в первичных документах сведений несут лица, подписывающие эти документы.

И лишь по результатам внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни бухгалтер регистрирует данные первичных документов в учетных регистрах. При этом он несет ответственность за осуществление "входного внутреннего контроля" поступающих первичных документов. Так, бухгалтерскими работниками должна быть проведена, в частности, проверка наличия всех обязательных реквизитов (включая подписи ответственных лиц); обоснованности применения той или иной формы первичного документа; соответствия данных первичного документа данным иных документов, ранее представленных в бухгалтерскую службу; соблюдения при оформлении документов иных требований законодательства (например, об обязательном применении контрольно-кассовой техники или бланков строгой отчетности).

Приведенные выше правила должны быть взяты за основу при разработке в организации госсектора системы внутреннего контроля и составлении соответствующих локальных актов. При этом надо понимать, в ближайшее время органы государственного (муниципального) финансового контроля будут уделять все большее внимание анализу системы внутреннего контроля в проверяемых организациях и планировать контрольные мероприятия с учетом результатов такого анализа.

Существенность - ключевое требование к данным бухгалтерской отчетности в госсекторе

Вся информация, которая может повлиять на решения учредителей организации госсектора, должна быть включена в бухгалтерскую отчетность за соответствующий период. В настоящее время в распоряжение бухгалтера поступает несколько инструментов, позволяющих выполнить данное требование.

1. Согласно положениям учетной политики все документы, датированные отчетным годом, но поступившие в следующем финансовом году до подписания годовой отчетности, могут отражаться в учете 31 декабря отчетного года.

2. В годовой отчетности может быть отражено формирование резерва по отсутствующим на отчетную дату документам (в этом случае расходы по соответствующим документам, датированным отчетным годом, отражаются по дебету нового счета 401 60 "Резервы предстоящих расходов" в текущем году).

3. События, наступившие после отчетной даты до подписания годовой отчетности (подтверждаемые документами, датированными текущим годом), могут быть отражены 31 декабря отчетного года на основании Справки (ф. 0504833). К таким событиям, относится, например, регистрация в текущем году права оперативного управления на объекты недвижимости, полученные (введенные в эксплуатацию) в прошлом году.

Есть и "оборотная" сторона существенности - учетной политикой организации госсектора не должны предусматриваться избыточные требования по детализации учетных данных. Иными словами, польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку.

Новый объект учета: отложенные обязательства

По обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в организациях госсектора теперь могут создаваться резервы. Создание резерва подлежит отражению по кредиту счета 401 60, а начисление расходов за счет резерва - по дебету данного счета. Одновременно с отражением суммы созданных резервов на балансовых счетах сумма отложенных обязательств учитывается на счетах санкционирования расходов. Для этого предусмотрены новые счета, позволяющие отразить в учете в оценочном (расчетном) значении принятое обязательство, период исполнения которого на день отражения в учете определить не представляется возможным: 500 90 "Санкционирование на иные очередные годы (за пределами планового периода)" и 502 09 "Отложенные обязательства".

Отражение в учете и отчетности отложенных обязательств позволяет решить две задачи. Во-первых, более корректно будет формироваться себестоимость товаров (работ, услуг), финансовый результат. Во-вторых, будет формироваться достоверная информация об объеме отложенных обязательств. Ранее отчетность организаций госсектора попросту не содержала подобных данных. Теперь же учредители организаций госсектора и руководители учреждений могут планировать финансово-хозяйственную деятельность с учетом нового объема данных - с 2015 года такая информация будет учитываться при формировании Отчетов (ф.ф. 503128, 0503738). Вместе с тем важно понимать: в настоящее время не существует жесткого требования, согласно которому кредитовый остаток по счету 401 60 должен быть обеспечен денежными средствами на лицевом счете или в кассе организации госсектора.

Существует объективная проблема: согласно новой редакции Инструкции N 157н резервы отражаются в учете и отчетности в составе финансового результата. Такое решение не совсем корректно, поэтому в перспективе весьма вероятно введение в Бухгалтерский баланс отдельной обособленной строки для отражения отложенных обязательств.

На первом этапе работы по применению новых учетных стандартов в учреждениях могут быть сформированы резервы по расходам на предстоящую оплату отпусков, на оплату обязательств по исковым требованиям, на покрытие обязательств, которые возникнут в связи с планируемой реорганизацией. Порядок формирования резервов, установленный в учетной политике, должен будет уточняться организациями по мере принятия соответствующих федеральных стандартов и методических рекомендаций Минфина России.

Учетная политика - основной документ бухгалтера

Сближение российских стандартов учета и отчетности в госсекторе с международными неизбежно приводит к возрастанию роли учетной политики. Все больше и больше учетных решений организации госсектора должны принимать самостоятельно.

Новые положения Инструкции N 157н "отдают" на уровень субъекта учета право определить порядок и случаи формирования резервов и отражения в учете событий после отчетной даты; дополнительные формы учетных регистров (с учетом перечня обязательных реквизитов), порядок проведения инвентаризации; перечень бланков строгой отчетности; особенности организации и ведения учета при осуществлении бюджетными (автономными) учреждениями бюджетных инвестиций и (или) при исполнении публичных обязательств перед физическими лицами.

В нынешней редакции Инструкции N 157н отсутствует понятие "рыночная стоимость" - оно заменено на "оценочную стоимость". Дело в том, что профильная комиссия учреждения не обладает специальными знаниями, позволяющими ей обоснованно определить рыночную стоимость имущества. В то же время специалисты комиссии в состоянии оценить эту стоимость в целях ведения бухгалтерского учета. При этом может использоваться опыт определения начальной (максимальной) цены контракта в целях применения положений Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ. Именно по оценочной стоимости теперь должно отражаться имущество, поступившее безвозмездно от негосударственных организаций и физических лиц, приходуемое в качестве излишков, поступающее от разукомплектации (частичной ликвидации, разборки, утилизации) различных объектов имущества.

Из Инструкций по применению Планов счетов казенных, бюджетных и автономных учреждений в ближайшее время планируется убрать нормы, "привязывающие" к определенным операциям закрытый перечень первичных документов, которыми эти операции оформляются. Такое решение позволит исключить разногласия учреждений с органами финансового контроля по поводу порядка применения форм документов. Данный вопрос в ближайшее время будет полностью регулироваться положениями учетной политики, разрабатываемыми с учетом требований приказа Минфина России от 30.03.2015 N 52н. При этом перечень хозяйственных операций с соответствующими корреспонденциями и документами-основаниями финансовое ведомство планирует утвердить в виде методических рекомендаций.

Приоритет - электронным регистрам

Новая редакция Инструкции N 157н содержит требование, согласно которому формирование регистров бухгалтерского учета должно осуществляться в форме электронного регистра. И только при отсутствии технической возможности учетные регистры могут формироваться на бумажных носителях. Таким образом Минфин России задает направление движения - во всех организациях госсектора должна проводиться работа по постепенному переходу на формирование электронных учетных регистров. При этом учетной политикой обязательно должен быть предусмотрен порядок создания резервных баз данных электронных документов и хранения этих баз.

Имущество и актив - не равнозначные понятия

По различным причинам имущество, числящееся в балансовом учете, может быть признано непригодным для использования в деятельности организации (с целью выполнения задания и (или) получения доходов). Такое имущество уже не отвечает понятию "актив", однако оформление его списания может занять достаточно значительный промежуток времени. В подобных ситуациях профильная комиссия учреждения может оформлять Акт о выводе имущества из эксплуатации. Выведенное из эксплуатации имущество до утверждения Акта о списании и окончания демонтажа (утилизации) учитывается за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение".

Другое существенное нововведение - возможность учета материальных ценностей, выданных в личное пользование сотрудникам, на новом забалансовом счете 27. Речь идет прежде всего об имуществе, вверенном работникам по разовым документам и подлежащем списанию с балансового учета (форменной одежде и иных материальных запасах, основных средствах стоимость до 3 000 руб. включительно). В случае недостачи этого имущества работники согласно п. 2 части первой ст. 243 ТК РФ несут полную материальную ответственность. Что касается основных средств стоимостью более 3 000 руб., то их передача в личное пользование сотрудникам по-прежнему должна отражаться в балансовом учете путем внутреннего перемещения между аналитическими балансовыми счетами.

Земельные участки, закрепленные за организациями госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, долгое время учитывались на счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Такое требование затрудняло органам статистики работу по формированию отчетности по статистике госфинансов в соответствии с международными стандартами. Согласно новым положениям Инструкции N 157н земельные участки должны быть учтены на счете 103 00 "Непроизведенные активы" по кадастровой стоимости.

Принимаемые обязательства - очередной этап развития счетов учета санкционирования расходов

Оценка эффективности функционирования новой контрактной системы отныне будет осуществляться в том числе и с использованием данных бухгалтерского учета. С этой целью План счетов дополнен счетом 502 07 "Принимаемые обязательства", с помощью которого в учете на дату размещения извещения о закупке будут "блокироваться" лимиты бюджетных обязательств (плановые назначения) в сумме начальной (максимальной) цены контракта. После заключения контракта суммы, ранее учтенные по кредиту счета 502.07, будут списываться в дебет этого счета. При этом сумма достигнутой экономии будет отражаться в учете и отчетности (начиная с отчетности за 2015 год) обособленно.

Применение счета 502 07 предусмотрено только в отношении конкурентных способов закупок. Информация о принимаемых обязательствах и экономии, достигнутой за счет применения конкурентных способов закупок, с 2015 года будет отражаться в Отчетах (ф.ф. 503128, 0503738).

КОСГУ будет применяться только в целях бухгалтерского учета...

Согласно новой редакции БК РФ при составлении и исполнении бюджета на 2016 год КОСГУ применяться не будет. Планируется использование КОСГУ только в целях ведения бухгалтерского учета. Таким образом, уже в 2016 году станет вопрос об обоснованности привлечения к ответственности за нецелевое использование бюджетных средств с учетом описания статей (подстатей) КОСГУ. Одновременно ставится задача по детализации КОСГУ в целях ведения аналитического учета. Например, в рамках кода КОСГУ 180 "Прочие доходы" могут обособленно кодироваться гранты, пожертвования и т.д.

Как изменится бухгалтерская отчетность?

Отчетность за 2014 год будет формироваться в основном на базе правил, уже привычных для организаций госсектора, но с применением ряда измененных отчетных форм. При этом все остатки на конец отчетного периода должны быть сформированы с учетом новых положений Инструкции N 157н.

Основные нововведения планируется внедрять в 2015 году. В частности, ни в активе, ни в пассиве Баланса не должно остаться "отрицательных" остатков - сальдо по всем счетам расчетов по состоянию на конец отчетного периода должно быть "развернуто". Например, при наличии дебиторской задолженности по налогам ее необходимо будет отразить в активе баланса, а не в пассиве со знаком "минус".

Увеличиваем стоимость активов...

Многие новые учетные решения, предусмотренные Инструкцией N 157н, помимо сближения с международными стандартами призваны решить сегодняшние острые проблемы организаций госсектора. Так, например, увеличение стоимости активов, отраженных в балансе бюджетных и автономных учреждений, позволит:

- существенно увеличить "границу" крупной сделки;

- успешно проходить контроль кредитных организаций при рассмотрении ими заявок о предоставлении кредитов и иных банковских услуг;

- выполнять условие о наличии имущества, необходимого для осуществления приносящей доход деятельности (п. 5 ст. 50 ГК РФ).

Увеличить стоимость активов помогут, в частности:

- новые основания отражения доходов будущих периодов;

- отражение в отчетности развернутого сальдо по счетам 205, 208, 209, 303.