Учет доходов в виде субсидии на выполнение госзадания в 2018 году (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2018 г.)

Учет доходов в виде субсидии на выполнение госзадания (для госсектора)

Бюджетным (автономным) учреждением заключено соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии на финобеспечение выполнения госзадания на очередной финансовый год. Как отразить операции по получению средств субсидии в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

В бюджетах бюджетной системы РФ предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества (абзац первый п. 1 ст. 78.1 БК РФ).

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным (автономным) учреждением учредителем или приобретенных бюджетным (автономным) учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ; ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", далее - Закон N 174-ФЗ).

Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания определяются (п. 7 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ; ч. 5 ст. 4 Закона N 174-ФЗ):

1) Правительством РФ в отношении федеральных бюджетных учреждений и автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;

2) высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ в отношении бюджетных учреждений субъекта РФ и автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ;

3) местной администрацией в отношении муниципальных бюджетных учреждений и автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности.

Так, на федеральном уровне действует Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утв. постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640 (далее - Положение N 640).

Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания определяются соответствующим соглашением. Указанное соглашение определяет права, обязанности и ответственность сторон, в том числе объем и периодичность перечисления субсидии в течение финансового года (п. 44 Положение N  640).

В частности, для федеральных бюджетных и автономных учреждений типовая форма соглашения о предоставлении субсидии на выполнение госзадания утверждена приказом Минфина России от 31.10.2016 N 198н.

Согласно разделу 6 Рекомендаций Минфина России от 22.10.2013 соглашение о предоставлении субсидии на государственное (муниципальное) задание может не заключаться в случаях:

- если бюджетные и автономные учреждения сами являются главными распорядителями бюджетных средств (ст. 6 БК РФ, п. 25 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ);

- при предоставлении учреждением части субсидии на государственное (муниципальное) задание своему обособленному структурному подразделению.

В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 69.2 БК РФ уполномоченные федеральные органы исполнительной власти утверждают общие требования к порядку определения нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг для соответствующих сфер деятельности, руководствуясь Методическими рекомендациями Минфина России (приложение к письму Минфина России от 01.10.2014 N 02-01-09/49180). На основании этих общих требований органы власти и местного самоуправления, осуществляющие функции и полномочия учредителей, определяют нормативные затраты на оказание государственных и муниципальных услуг (выполнение работ).

В частности, согласно п. 11 Положения N 640 размер субсидии, предоставляемой федеральным бюджетным и автономным учреждениям, рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, нормативных затрат, связанных с выполнением работ, с учетом затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному государственному учреждению учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельных участков (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование) (далее - имущество учреждения), затрат на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения.

Средства субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания зачисляются на лицевые счета, открытые бюджетным (автономным) учреждениям в органах Федерального казначейства (финансовых органах) (п. 8 Закона N 7-ФЗ, ч. 3 ст. 2 Закона N 174-ФЗ). У автономных учреждений средства субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания могут зачисляться также на счета, открытые в кредитных организациях (ч. ч. 3, 3.7 ст. 2 Закона N 174-ФЗ).

Расходование средств субсидии осуществляется в пределах показателей утвержденного Плана ФХД (Требования, установленные приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н).

При проведении кассовых операций за счет средств субсидии на выполнении государственного (муниципального) задания казначейскими органами осуществляется контроль достаточности денежных средств на лицевом счете (счете) (п. 6 Порядка, утвержденного приказом Федерального казначейства от 19.07.2013 N 11н; п. 6 Порядка, утвержденного приказом Федерального казначейства от 08.12.2011 N 15н; п. 2.10 Положения Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств") без представления бюджетным (автономным) учреждением документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств (ч. 15 ст. 30 Закона N 83-ФЗ; ч. ч. 3, 3.9 ст. 2 Закона N 174-ФЗ).

Бухгалтерский учет и отчетность

Доходы, полученные бюджетным (автономным) учреждением в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, отражаются по статье КОСГУ 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" (Раздел V Указаний N 65н).

Операции с субсидиями на выполнение государственного (муниципального) задания учитываются по коду финансового обеспечения "4" (п. 21 Инструкции N 157н).

Суммы доходов бюджетного (автономного) учреждения в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, утвержденные Планом ФХД на текущий (очередной) финансовый год, отражаются по дебету счета 4 507 00 130 "Утвержденный объем доходов от оказания платных услуг" в корреспонденции с кредитом счета 4 504 00 130 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения по доходам от оказания платных услуг" (п. 177 Инструкции N 174н, п. 203 Инструкции N 183н).

Показатели по санкционированию доходов очередного финансового года подлежат переносу на счета санкционирования текущего финансового года в первый рабочий день текущего года (п. 312 Инструкции N 157н).

Для учета сумм доходов по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году предназначен счет 4 401 40 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг" (п. 301 Инструкции N 157н).

То есть, при заключении в текущем финансовом году соглашения о предоставлении субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания в очередном финансовом году, доходы в виде указанной субсидии отражаются в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения в качестве доходов будущих периодов: дебет счета 4 205 31 560 (4 205 31 000) в корреспонденции с кредитом счета 4 401 40 130.

Согласно п. 3 Инструкции N 157н бухгалтерский учет ведется методом начисления. В соответствии с положениями письма Минфина России от 05.04.2013 N 02-06-07/11164 в учете учредителя признание обязательств с их отнесением на финансовый результат текущего года осуществляется при наступлении даты предоставления субсидии в соответствии с условиями соглашения вне зависимости от факта перечисления субсидии.

Таким образом, признание бюджетным (автономным) учреждением доходов в виде субсидии на выполнение государственного задания с отнесением на финансовый результат текущего года осуществляется в соответствии с условиями соглашения с использованием следующих бухгалтерских записей:

- Дебет 4 205 31 560 (4 205 31 000) Кредит 4 401 10 130 (п. 150 Инструкции N 174н, п. 178 Инструкции N 183н) - если ранее указанные доходы не были отнесены на финансовый результат будущих отчетных периодов;

- Дебет 4 401 40 130 Кредит 4 401 10 130 - если ранее доходы в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания были отнесены на финансовый результат будущих отчетных периодов.

В соответствии с п.п. 72, 94 Инструкции N 174н и п.п. 72, 97 Инструкции N 183н при поступлении средств субсидий на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения отражается запись по дебету счета 4 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства" (4 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства") в корреспонденции с кредитом счета 4 205 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг" (4 205 30 000 "Расчеты по прочим доходам").

Средства субсидии на выполнение госзадания могут перечисляться автономным учреждениям на счета, открытые в кредитных организациях. В таких случаях в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 4 201 21 000 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитных организациях" и кредиту счета 4 205 31 000 "Расчеты по прочим доходам" (п. 77 Инструкции N 183н).

Поступление средств субсидии также отражается увеличением по коду КОСГУ 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств" (п. 365 Инструкции N 157н).

Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений утверждена приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

Согласно п. 14 Инструкции N 33н в Балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) показатели остатков по счетам в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания по состоянию на начало и конец отчетного периода отражаются соответственно в графах 4 и 8.

В соответствии с п. 18 Инструкции N 33н в разделе "Финансовые активы" отражаются показатели финансовых активов в разрезе счетов бухгалтерского учета:

строка 170 - остаток по счету 0 201 00 000 "Денежные средства учреждения" (сумма строк 171-179);

строка 171 - остаток по счету 0 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства";

строка 173 - остаток по счету 0 201 21 000 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации". Строка 173 государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями не заполняется;

строка 230 - остаток по счету 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" в части дебиторской задолженности по платежам в доход учреждения.

Остаток по счету 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" отражается в строке 624 раздела "Финансовый результат" (п. 20 Инструкции N 33н).

Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721).

Показатели деятельности учреждения, осуществляемой за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, отражаются в графе 5 Отчета (ф. 0503721) (п. 51 Инструкции N 33н).

Согласно п. 53 Инструкции N 33н в Отчете (ф. 0503721) отражаются следующие показатели доходов в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания:

по строке 101 - сумма по данным счета 4 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг";

по строке 110 - разность между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 4 401 40 000 "Доходы будущих периодов", сложившимися за отчетный период;

по строке 481 - сумма по данным дебетовых оборотов, отраженных на соответствующих аналитических счетах счета 4 205 00 000 "Расчеты по доходам".

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Корреспонденция счетов в бюджетном учреждении		Корреспонденция счетов в автономном учреждении		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	4 507 00 130	4 504 00 130	4 507 00 130	4 504 00 130	Отражение суммы субсидий на основании заключенного соглашения (утвержденного плана ФХД) в том числе:
1.1	4 507 10 130	4 504 10 130	4 507 10 130	4 504 10 130	- на текущий финансовый год;
1.2	4 507 20 130	4 504 20 130	4 507 20 130	4 504 20 130	- на очередной финансовый год
2					Отражение суммы изменений показателей, утвержденных планом ФХД в текущем финансовом году по доходам в сумме субсидий на госзадание
2.1	4 507 10 130	4 504 10 130	4 507 10 130	4 504 10 130	в части увеличения плановых назначений
2.2	4 504 10 130	4 507 10 130	способом "Красное сторно"		в части уменьшения плановых назначений
			4 507 10 130	4 504 10 130
3	4 205 31 560	4 401 40 130	4 205 31 000	4 401 40 130	Начисление в текущем финансовом году доходов в сумме субсидии на госзадание в очередном финансовом году
4	4 504 20 130	4 504 10 130	4 504 20 130	4 504 10 130	Перенос показателей санкционирования доходов очередного финансового года на счета санкционирования текущего финансового года
	4 507 10 130	4 507 20 130	4 507 10 130	4 507 20 130
5	4 205 31 560	4 401 10 130	4 205 31 000	4 401 10 130	Начисление доходов в сумме субсидии, в случае, если ранее указанные доходы не были отнесены на финансовый результат будущих отчетных периодов
6	4 401 40 130	4 401 10 130	4 401 40 130	4 401 10 130	Начисление доходов в сумме субсидии, в случае, если ранее указанные доходы были отнесены на финансовый результат будущих отчетных периодов
7	4 201 11 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	4 205 31 560	4 201 11 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	4 205 31 000	Поступление на лицевой счет субсидии, предоставленной на выполнение задания
8			4 201 21 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	4 205 31 000	Поступление на счет автономного учреждения в кредитной организации субсидии, предоставленной на выполнение задания

Документооборот

Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями и Методические указания по их применению утверждены Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н).

Формы документов, обязательные для оформления фактов поступления доходов в виде субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, положениями Приказа N 52н не предусмотрены.

Формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов, устанавливаются учреждением самостоятельно в учетной политике учреждения (п. 6 Инструкции N 157н).

В соответствии с положениями письма Минфина России от 05.04.2013 N 02-06-07/11164:

- плановые назначения от получения субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания отражаются на основании заключенного соглашения;

- начисление доходов от получения субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания также производится на основании условий заключенного соглашения.

Поступление на лицевой счет (счет) субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания оформляется на основании первичных (сводных) учетных документов, приложенных к Выписке из лицевого счета бюджетного (автономного) учреждения.

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям (абзац третий пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Не использованные в текущем финансовом году остатки средств субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания также не учитываются при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040).

НДС

Согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС не признается выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

В этой связи доходы, полученные бюджетным (автономным) учреждением в виде субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, в составе доходов при определении налоговой базы по НДС не учитывается (см. также письмо Минфина России от 08.05.2014 N 02-02-09/21987).

Пример

Бюджетным (автономным) учреждением заключено соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на очередной финансовый год

Бюджетным (автономным) учреждением 20 декабря заключено Соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на очередной финансовый год.

Согласно Соглашению в течение года бюджетному (автономному) учреждению будет перечислена субсидия в размере 40 000 000 рублей. Датой предоставления субсидии в очередном финансовом году, в соответствии с условиями Соглашения, установлено 12 число первого месяца в квартале (12 января, 12 апреля, 12 июля, 12 октября). Субсидия предоставляется ежеквартально в размере 25% от общей суммы субсидии за год.

13 января на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения зачислены средства субсидии в сумме 10 000 000 рублей за 1-й квартал.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
20 декабря
4 507 20 130	4 504 20 130	40 000 000, 00	Отражены утвержденные плановые назначения от получения субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания на очередной финансовый год на основании заключенного соглашения
4 205 31 560 (4 205 31 000) *(1)	4 401 40 130	40 000 000, 00	Начислены доходы будущих периодов в сумме субсидии на основании условий заключенного соглашения
первый рабочий день очередного финансового года
4 504 20 130	4 504 10 130	40 000 000, 00	Перенос показателей санкционирования доходов очередного финансового года на счета санкционирования текущего финансового года
4 507 10 130	4 507 20 130	40 000 000, 00
12 января
4 401 40 130	4 401 10 130	10 000 000, 00	Начислены доходы в сумме субсидии в соответствии с условиями заключенного соглашения
13 января
4 201 11 510 (4 201 11 000) Увеличение 17 (130 КОСГУ)	4 205 31 660 (4 205 31 000)	10 000 000, 00	Поступила на лицевой счет субсидия, предоставленная на выполнение государственного (муниципального) задания.

___________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают соответствующий код бюджетной классификации согласно п. 21 Инструкции N 157н. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

Возможные риски

Риск 1. Осуществление бюджетным (автономным) учреждением расходов, которые прямо не учитывались при определении размера субсидии на выполнение государственного задания.

Отрицательная практика

1. Как правило, при расчете субсидии не учитывается кредиторская задолженность прошлых лет. Поэтому направление средств субсидии на оплату такой задолженности может быть признано нецелевым.

Акты судебных органов:

(-) Решение Волгоградского областного суда от 18.03.2015 по делу N 07-333/2015

(-) Решение Кировского районного суда г. Волгограда от 13.04.2015 по делу N 12-82/2015

2. Нецелевым использованием средств субсидии, являющейся финансовым обеспечением выполнения государственного (муниципального) задания, может быть признано расходование средств указанной субсидии на выплату заработной платы работникам, трудовая функция которых не связана с выполнением государственного (муниципального) задания, а также иные цели, не связанные с выполнением государственного задания.

Акты судебных органов:

(-) Решение Среднеахтубинского районного суда Волгоградской области от 18.06.2015 по делу N 12-34/2015

(-) Решение Московского районного суда г. Чебоксары Чувашской Республики от 14.10.2015 по делу N 12-1140/2015

(-) Решение Октябрьского районного суда г. Иваново от 08.10.2015 по делу N 12-229/2015

(-) Решение Октябрьского районного суда г. Иваново от 08.10.2015 по делу N 12-230/2015

Положительная практика

Акты судебных органов:

Осуществление бюджетным (автономным) учреждением расходов, которые прямо не учитывались при определении размера субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания в определенных случаях не могут быть признаны нецелевым использованием.

(+) Постановление Тринадцатого ААС от 09.02.2015 по делу N 13АП-306/15

(+) Решение Первомайского районного суда г. Омска от 01.06.2015 по делу N 12-61/2015

(+) Решение Первомайского районного суда г. Омска от 05.03.2015 по делу N 12-436/2014

Минфин России разъясняет, что осуществление незапланированных расходов возможно за счет экономии средств субсидии по итогам определенного периода выполнения задания с внесением соответствующих изменений в План ФХД.

Письма Минфина России:

(+) письмо Минфина России от 31.12.2014 N 02-01-11/69294

(+) письмо Минфина России от 29.01.2013 N 02-13-06/293

Учет доходов в виде субсидии на выполнение госзадания (для госсектора)

Бюджетным (автономным) учреждением заключено соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии на финобеспечение выполнения госзадания на очередной финансовый год. Как отразить операции по получению средств субсидии в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет и отчетность

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски