Энциклопедия решений. Учет приобретения материальных запасов за плату (для бюджетной сферы)

Учет приобретения материальных запасов за плату
(для госсектора)

Организация госсектора приобретает за плату материальные запасы, которые будут использованы в ее деятельности. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете эту операцию?

Юридические аспекты

Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд является разновидностью отношений по договору купли-продажи и регулируется параграфом четвертым главы 30 ГК РФ, применяемым с учетом параграфов первого и третьего данной главы. В части, не урегулированной параграфом четвертым главы 30 ГК РФ, к отношениям, связанным с поставкой товаров для государственных или муниципальных нужд, применяются нормы иных законов, прежде всего Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ).

Для целей Закона N 44-ФЗ нужды государственных и муниципальных бюджетных учреждений рассматриваются как соответственно государственные и муниципальные нужды.

Государственные и муниципальные автономные учреждения при осуществлении закупок для собственных нужд должны руководствоваться Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ. Однако в соответствии с ч. 4 ст. 15 Закона N 44-ФЗ на автономные учреждения частично распространяется действие Закона N 44-ФЗ. В частности, автономные учреждения обязаны применять нормы Закона N 44-ФЗ при предоставлении в соответствии с положениями БК РФ и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, средств из бюджетов бюджетной системы РФ на осуществление капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности (ч. 4 ст. 15 Закона N 44-ФЗ).

Бухгалтерский учет и отчетность

Согласно п. 99 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), к бухгалтерскому (бюджетному) учету в качестве материальных запасов принимаются следующие материальные объекты имущества:

- предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

- готовая продукция;

- товары для продажи;

- материальные ценности независимо от их стоимости и срока службы в соответствии с абзацами 6 - 21 п. 99 Инструкции N 157н.

Под готовой продукцией, учитываемой в составе материальных запасов, понимается продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи (п. 121 Инструкции N 157н). В свою очередь, в целях применения Инструкции N 157н под товарами понимают материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи (п. 124 Инструкции N 157н).

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости (п. 100 Инструкции N 157н).

Самостоятельно выбираемая учреждением единица бухгалтерского учета материальных запасов должна обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением (п. 101 Инструкции N 157н).

Согласно п. 102 Инструкции N 157н в фактическую стоимость материальных запасов, приобретенных за плату, включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;

- суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки (вместе - расходы по доставке). Расходы на доставку (в рамках договора поставки) нескольких наименований материальных запасов, указанных в одном сопроводительном документе поставщика, распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материального запаса в их общей стоимости;

- суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием);

- иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Внимание

При формировании фактической стоимости материальных запасов следует учитывать следующие особенности:

- расходы по заготовке и доставке материалов могут быть отнесены учреждением, осуществляющим централизованные закупки материалов и (или) торговую деятельность, на финансовый результат при наличии такого условия в учетной политики (п. 103 Инструкции N 157н);

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в фактическую стоимость материальных запасов только в том случае, когда они непосредственно связаны с их приобретением (изготовлением) (п. 105 Инструкции N 157н).

Фактические вложения в стоимость материальных запасов формируются с учетом сумм НДС, предъявленных поставщиками, за исключением приобретения активов в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ (п. 23 Инструкции N 157н).

При отсутствии дополнительных расходов, связанных с приобретением материальных запасов (помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставки), стоимость материалов может быть сразу отнесена на счет 105 00 "Материальные запасы".

Если же требуются дополнительные вложения в поступившие активы и иное не предусмотрено действующей методологией бухгалтерского учета, стоимость поступившего имущества, а также все суммы дополнительных вложений "накапливаются" на счете 106 04 "Вложения в материальные запасы" и лишь затем относятся в дебет счета 105 00 "Материальные запасы".

Объекты материальных запасов учитываются на счете 105 00 "Материальные запасы" в разрезе соответствующих аналитических кодов вида синтетического счета объекта учета:

1 "Медикаменты и перевязочные средства";

2 "Продукты питания";

3 "Горюче-смазочные материалы";

4 "Строительные материалы";

5 "Мягкий инвентарь";

6 "Прочие материальные запасы";

7 "Готовая продукция";

8 "Товары";

9 "Наценка на товары".

Примерные перечни материальных запасов, относящихся к отдельным видам объектов учета, приведены в п. 118 Инструкции N 157н.

Получателями бюджетных средств материальные запасы учитываются на счете 1 105 30 000 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения". Для формирования фактической стоимости материальных запасов используется счет 1 106 34 000 "Вложения в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" (п.п. 21, 30 Инструкции N 162н).

Бюджетными и автономными учреждениями материальные запасы учитываются на счете 105 00 "Материальные запасы" в разрезе аналитических групп синтетического счета объекта учета (п. 37 Инструкции N 157н):

- 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения";

- 30 "Иное движимое имущество учреждения".

Примечание

Товары могут учитываться только в составе иного движимого имущества (п. 31 Инструкции N 174н, п. 31 Инструкции N 183н).

Материальные запасы в бюджетных и автономных учреждениях могут приобретаться за счет различных источников и, соответственно, учитываться в бухгалтерском учете в разрезе кодов источников финансового обеспечения деятельности:

- 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

- 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

- 5 - субсидии на иные цели;

- 6 - субсидии на цели осуществления капитальных вложений;

- 7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.

Принятие к учету приобретенных (изготовленных, созданных) в рамках договора (контракта) материальных запасов отражается по дебету аналитических счетов учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" в корреспонденции с кредитом счетов 0 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов", 0 208 34 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов" (п. 23 Инструкции N 162н, абз. 2 п. 34 Инструкции N 174н, абз. 2 п. 34 Инструкции N 183н).

Операции по формированию фактической стоимости материальных запасов при их приобретении (изготовлении) отражаются по дебету аналитических счетов учета счета 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы учреждения" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами (п. 31 Инструкции N 162н, абз. 2 п. 51 Инструкции N 174н, абз. 2 п. 51 Инструкции N 183н).

Оприходование материальных запасов в сумме их фактической стоимости, сформированной при их приобретении, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы учреждения" (абз. 3 п. 23 Инструкции N 162н, абз. 4 п. 34 Инструкции N 174н, абз. 4 п. 34 Инструкции N 183н).

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Казенное учреждение		Бюджетное (автономное) учреждение*(1)		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1					Принятие к учету материальных запасов (в том числе товаров) при их приобретении
	КРБ 1 105 31 340 - 1 105 36 340, КРБ 1 105 38 340	КРБ 1 302 34 730	0 105 21 340 - 0 105 26 340 (0 105 21 000 - 0 105 26 000) 0 105 31 340 - 0 105 36 340, 0 105 38 340 (0 105 31 000 - 0 105 36 000, 0 105 38 000)	0 302 34 730 (0 302 34 000)	- у поставщика
	КРБ 1 105 31 340 - 1 105 36 340, КРБ 1 105 38 340	КРБ 1 208 34 660	0 105 21 340 - 0 105 26 340 (0 105 21 000 - 0 105 26 000) 0 105 31 340 - 0 105 36 340, 0 105 38 340 (0 105 31 000 - 0 105 36 000, 0 105 38 000)	0 208 34 660 (0 208 34 000)	- через подотчетное лицо
2					Формирование первоначальной стоимости материальных запасов при их приобретении
2.1	КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 302 34 730	0 106 24 340 (0 106 24 000) 0 106 34 340 (0 106 34 000)	0 302 34 730 (0 302 34 000)	- в сумме расходов, предусмотренных договором поставки
	КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 208 34 660	0 106 24 340 (0 106 24 000) 0 106 34 340 (0 106 34 000)	0 208 34 660 (0 208 34 000)	- при приобретении через подотчетное лицо
2.2	КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 302 21 730, КРБ 1 302 22 730, КРБ 1 302 26 730, КРБ 1 302 91 730	0 106 24 340 (0 106 24 000), 0 106 34 340 (0 106 34 000)	0 302 21 730 (0 302 21 000), 0 302 22 730 (0 302 22 000), 0 302 25 730 (0 302 25 000), 0 302 26 730 (0 302 26 000), 0 302 91 730 (0 302 91 000)	- в части расходов на оплату работ или услуг, связанных с приобретением материальных запасов
	КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 208 22 660, КРБ 1 208 26 660, КРБ 1 208 91 660	0 106 24 340 (0 106 24 000), 0 106 34 340 (0 106 34 000)	0 208 21 660 (0 208 21 000), 0 208 22 660 (0 208 22 000), 0 208 25 660 (0 208 25 000), 0 208 26 660 (0 208 26 000), 0 208 91 660 (0 208 91 000)	- в части расходов подотчетных лиц, связанных с приобретением основных средств
3					Отражена сумма "входного" НДС при наличии права принять его к вычету:
3.1			2 210 12 560 (2 210 12 000)	2 208 21 660 (2 208 21 000), 2 208 22 660 (2 208 22 000), 2 208 25 660 (2 208 25 000), 2 208 26 660 (2 208 26 000), 2 208 91 660 (2 208 91 000), 2 208 34 660 (2 208 34 000)	- в части расходов подотчетных лиц при приобретении материальных запасов
3.2			2 210 12 560 (2 210 12 000)	2 302 21 730 (2 302 21 000), 2 302 22 730 (2 302 22 000), 2 302 25 730 (2 302 25 000), 2 302 26 730 (2 302 26 000), 2 302 91 730 (2 302 91 000), 2 302 34 730 (2 302 34 000)	- в части расходов на оплату работ или услуг, связанных с приобретением материальных запасов
4	КРБ 1 105 31 340 - 1 105 36 340	КРБ 1 106 34 340	0 105 21 340 - 0 105 26 340 (0 105 21 000 - 0 105 26 000) 0 105 31 340 - 0 105 36 340, 0 105 38 340 (0 105 31 000 - 0 105 36 000, 0 105 38 000)	0 106 24 340 (0 106 24 000), 0 106 34 340 (0 106 34 000)	Оприходование материальных запасов в сумме их фактической стоимости, сформированной при приобретении

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают соответствующий код бюджетной классификации согласно п. 21 Инструкции N 157н. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

Документооборот

Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями и Методические указания по их применению утверждены Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н).

Формирование первоначальной стоимости материальных запасов отражается на основании первичных учетных документов, оформленных контрагентом (поставщиком):

- товарных и транспортных накладных;

- актов приема-передачи;

- документов, прилагаемых к авансовым отчетам (товарные, кассовые чеки и т.п.);

- других документов, оформленных в рамках обычая делового оборота.

Исходя из положений Методических указаний, принятие к учету материальных запасов по фактической стоимости, сформированной при их приобретении по нескольким договорам, производится на основании Приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0507207), оформленного профильной комиссией организации госсектора в порядке, определенном в рамках учетной политики.

В случае приобретения материальных запасов у сторонних организаций в учреждение поступают первичные учетные документы, предусмотренные условиями договора (контракта). Подобные отгрузочные документы, оформленные надлежащим образом, являются достаточным основанием для принятия к учету объектов. При этом оформление дополнительного первичного учетного документа в виде Приходного ордера (ф. 0504207) не требуется (см. письмо Минфина России от 07.12.2016 N 02-07-10/72795). Вместе с тем, учетной политикой может быть предусмотрен конкретный порядок оформления подобных дополнительных документов.

Пример заполнения Приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207)

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Материальные расходы в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение:

- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Иные затраты на приобретение МПЗ подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен специальный порядок учета. Так, например не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, полученным для приобретения МПЗ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из трех методов оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

В составе материальных расходов не учитываются:

- стоимость материалов, которые переданы в производство, но не использованы на конец месяца в производстве. Стоимость таких запасов учитывается в той же сумме, что и при передаче их в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

- возвратные отходы. В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ). Возвратные отходы оцениваются либо по пониженной цене исходных МПЗ, если они могут быть использованы в производстве, либо по цене реализации, если отходы могут быть проданы.

НДС

Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания не признается объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что приобретенные материальные запасы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В случае если приобретаемые материальные ценности будут использоваться в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения НДС, предъявленные учреждению к уплате суммы "входного" НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Пример

Приобретение материальных запасов казенным учреждением (с оплатой дополнительных услуг)

15 марта казенным учреждением без применения конкурентных способов определения поставщика (подрядчика, исполнителя) заключен договор на поставку специальной одежды и специальной обуви на сумму 99 000 рублей. В целях доставки приобретенных материальных ценностей заключен договор с транспортной организацией, стоимость доставки составляет 500,00 рублей.

17 марта материальные ценности получены учреждением. От поставщика получены счет-фактура и товарная накладная, от транспортной организации получены счет-фактура и акт оказания услуг.

19 марта учреждением оплачены поставка специальной одежды и обуви и услуги транспортной организации.

В бюджетном учете следует сделать записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
15 марта
			Приняты бюджетные обязательства на текущий финансовый на основании
КРБ 1 501 13 340	КРБ 1 502 11 340	99 000,00	- договора поставки
КРБ 1 501 13 222	КРБ 1 502 11 222	500,00	- договора оказания транспортных услуг
17 марта
			При формировании фактической стоимости учтены расходы:
КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 302 34 730	99 000,00	- на приобретение специальной одежды и обуви
КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 302 22 730	500,00	- на доставку
КРБ 1 502 11 340	КРБ 1 502 12 340	99 000,00	Приняты денежные обязательства на текущий финансовый год
			Приняты денежные обязательства на основании:
КРБ 1 502 11 340	КРБ 1 502 12 340	99 000,00	- товарной накладной
КРБ 1 502 11 222	КРБ 1 502 12 340	500,00	- акта оказания транспортных услуг
КРБ 1 105 35 340	КРБ 1 106 34 340	99 500,00	Материальные запасы приняты к учету по сформированной фактической стоимости
19 марта
КРБ 1 302 34 830	КРБ 1 304 05 340	99 000,00	Отражена оплата по договору поставки
КРБ 1 302 22 830	КРБ 1 304 05 222	500,00	Оплачены услуги по доставке канцтоваров

Приобретение материальных запасов бюджетным (автономным) учреждением

15 марта в рамках приносящей доход деятельности бюджетным (автономным) учреждением без применения конкурентных способов определения поставщика (подрядчика, исполнителя) заключен договор поставки расходных марериалов для оборудования, используемого исключительно для оказания услуг в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, на сумму 59 000 рублей (в том числе НДС - 9 000 руб.).

17 марта материальные ценности получены учреждением. От поставщика получены счет-фактура и товарная накладная.

19 марта полученные материальные ценности оплачены учреждением.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
15 марта
2 506 10 340	2 502 11 340	2 506 10 340	2 502 11 340	59 000,00	Приняты обязательства на текущий финансовый год
17 марта
2 502 11 340	2 502 12 340	2 502 11 340	2 502 12 340	59 000,00	Приняты денежные обязательства
2 105 34 340	2 302 34 730	2 105 34 000	2 302 34 000	50 000,00	Расходные материалы приняты к учету в качестве материальных запасов
2 210 12 560	2 302 34 730	2 210 12 000	2 302 34 000	9 000,00	Отражена сумма "входного" НДС
2 302 34 830	2 201 11 610 Увеличение 18 (244 КВР 340 КОСГУ)	2 302 34 000	2 201 11 000 Увеличение 18 (244 КВР 340 КОСГУ)	59 000,00	Произведена оплата поставщику
2 303 04 830	2 210 12 660	2 303 04 000	2 210 12 000	9 000,00	НДС принят к вычету

Возможные риски

Риск 1. Попадает ли приобретение материальных запасов подотчетным лицом под действие Закона N 44-ФЗ?

Отрицательная практика

В соответствии с положениями п. 15 ст. 34 Закона N 44-ФЗ при заключении контракта в случаях, предусмотренных п.п. 4 и 5 части 1 ст. 93 Закона N 44-ФЗ, контракт может быть заключен в любой форме, предусмотренной ГК РФ для совершения сделок. То есть оплата заказчиками обязательств, связанных с закупкой материалов, может осуществляться в наличной форме, в том числе путем выдачи работникам подотчетных сумм с учетом предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке.

Письма Минфина России, ФНС России и др.:

(-) письмо Министерства экономического развития России и Минфина России от 05.08.2014 NN 18505-ЕЕ/Д28и/02-02-04/39043

Учет приобретения материальных запасов за плату (для госсектора)

Организация госсектора приобретает за плату материальные запасы, которые будут использованы в ее деятельности. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете эту операцию?

Юридические аспекты

Бухучет и отчетность

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список