Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет тары в соответствии с ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020 (декабрь 2024)

Бухгалтерский учет тары в соответствии с ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020

Смотрите в этом материале:

- основные понятия;

- учет тары в составе запасов;

- учет у поставщика;

- учет у покупателя;

- учет тары в составе основных средств;

- единовременное списание полученной тары в расходы;

- учет приобретенной тары по правилам основных средств;

- документальное оформление поступления тары

С 1 июня 2021 года в связи с введением в действие приказом Росстандарта от 02.10.2020 N 737-ст Межгосударственного стандарта ГОСТ 17527-2020 (далее - ГОСТ 17527-2020) термин "тара" заменен на термин "упаковка".

Упаковка - изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации товаров (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником (п. 1 Раздела 3 ГОСТ 17527-2020).

Примечание

В ранее утвержденных (до момента принятия ГОСТ 17527-2020) нормативных и технических документах может применяться термин "тара" в значении "изделие - элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции" - на период до внесения изменений в такие документы. При внесении изменений в указанные документы следует заменить термин "тара" на термин "упаковка", приведя его в соответствие с ГОСТ 17527-2020 (Примечания к п. 1 Раздела 3 ГОСТ 17527-2020).

По способу использования тару можно разделить на:

- тару однократного использования;

- многооборотную (возвратную) тару.

Как правило, тара (упаковка) однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.) включаются в себестоимость затаренной в нее продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Что касается многооборотной тары, то за некоторые виды такой тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается последнему после получения поставщиком порожней тары в надлежащем состоянии.

В бухгалтерском учете тару можно учитывать:

- как запасы - если срок ее использования составляет меньше 12 месяцев (в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019));

- как основные средства - если срок использования превышает 12 месяцев (в соответствии ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020)).

Учет тары в составе запасов

Внимание

С 1 января 2021 года утратили силу:

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, которыми устанавливались правила учета многооборотной тары;

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, которые определяли особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Вместо данных документов применяется федеральный стандарт ФСБУ 5/2019.

Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

В соответствии с пп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами. При этом важным критерием отнесения перечисленных активов к запасам является срок их использования - не более 12 месяцев (абз. 1 п. 3 ФСБУ 5/2019).

Учет у поставщика

Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость запасов, в том числе тары, включаются фактические затраты на ее приобретение (создание), приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

Основные виды затрат, которые могут включаться в фактическую себестоимость запасов, приведены в п. 11 ФСБУ 5/2019.

Так, поставщик при покупке тары в ее фактическую себестоимость может включать:

- суммы, уплаченные или подлежащие уплате организацией продавцу при приобретении тары. В данных суммах необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые продавцом. Отметим, по мнению Минфина России, премии, льготы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов, при условии, что они непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете (см. Рекомендации Минфина России (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), письмо Минфина России от 06.12.2021 N 07-01-09/98963). При этом суммы налогов и сборов не включаются в фактическую себестоимость (п. 12 ФСБУ 5/2019);

- затраты на доставку тары до места потребления;

- иные затраты.

Отметим, ФСБУ 5/2019 не устанавливает порядок отражения операций с тарой на счетах бухгалтерского учета.

По нашему мнению, если основным видом деятельности организации-поставщика является торговля или она является организацией общественного питания, то приобретенную тару следует учитывать на счете 41 "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя", в остальных случаях тару следует учитывать на счете 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы".

В общем случае при поступлении тары в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет	Кредит	Описание
10, субсчет "Тара и тарные материалы" (41, субсчет "Тара под товаром и порожняя")	60	оприходована тара по фактической себестоимости
19	60	выделен НДС
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	НДС принят к вычету
60	51	погашена задолженность перед продавцом тары

Если организация сама занимается изготовлением тары, то в учете могут быть сделаны следующие записи при принятии тары к учету:

Дебет	Кредит	Описание
23 (20)	10, 70, 69, 02	отражены затраты на изготовление тары
10, субсчет "Тара и тарные материалы" (41, субсчет "Тара под товаром и порожняя")	23 (20)	изготовленная в организации тара принята к учету по фактической себестоимости

Упаковка продукции (товара) в приобретенную или изготовленную тару однократного использования или не подлежащей возврату, у организации может производиться непосредственно в рамках производственного процесса либо осуществляться уже после передачи готовой продукции (товара) на склад.

В случаях, когда упаковка готовой продукции производится в производственных подразделениях неторговой организации до сдачи на склад, стоимость использованной тары включается в себестоимость готовой продукции. В данном случае в учете может быть сделана следующая запись:

Дебет	Кредит	Описание
20	10, субсчет "Тара и тарные материалы"	списана стоимость упаковочных материалов, использованных в подразделениях основного производства

Если же упаковка готовой продукции осуществляется на складе, то затраты на приобретение или изготовление использованной тары (упаковочных материалов) включаются в состав расходов на продажу:

Дебет	Кредит	Описание
44	10, субсчет "Тара и тарные материалы"	списана стоимость упаковочных материалов, использованных на складе

В случаях, когда организация занимается торговой деятельностью, а упаковка и фасовка товаров осуществляются непосредственно при их приобретении, то расходы на приобретенную тару (упаковку) включаются в фактическую себестоимость товаров (пп. "в" п. 11 ФСБУ 5/2019). В данном случае в учете может быть сделана следующая запись:

Дебет	Кредит	Описание
41	41, субсчет "Тара под товаром и порожняя"	в фактическую себестоимость товаров включена стоимость упаковочных материалов, использованных при фасовке и упаковке

Если же торговая организация упаковывает товары на складе уже после принятия к учету, то расходы в виде стоимости использованной тары (упаковочных материалов) учитываются в виде расходов на продажу:

Дебет	Кредит	Описание
44	41, субсчет "Тара под товаром и порожняя"	списана стоимость упаковочных материалов (тары)

Для отражения операций по расчетам с покупателем за многооборотную (возвратную) тару может использоваться счет 76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177).

При передаче возвратной тары покупателю и возврате ее обратно в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
76	10, субсчет "Тара и тарные материалы" (41, субсчет "Тара под товаром и порожняя")	передана возвратная тара покупателю
51	76	получена от покупателя залоговая стоимость возвратной тары
10, субсчет "Тара и тарные материалы" (41, субсчет "Тара под товаром и порожняя")	76	тара возвращена покупателем
76	51	перечислены покупателю денежные средства в виде залога за тару

Отметим, списание тары осуществляется только при ее выбытии вследствие продажи, износа, боя, ломки, порчи, невозврата покупателем и т.п. (пункты 41, 43 ФСБУ 5/2019).

Применяемую методику учета тары организации следует зафиксировать в своей учетной политике.

Учет у покупателя

Если покупатель приобретает товары в невозвратной таре, то такая тара учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции (товара). В данном случае тара принимается к учету по цене, указанной в договоре:

Дебет	Кредит	Описание
41, субсчет "Товары на складах"	60	отражена покупная стоимость товаров
19	60	начислен НДС по приобретенным товарам
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	НДС принят к вычету
10, субсчет "Тара и тарные материалы" (41, субсчет "Тара под товаром и порожняя")	60	оприходована тара по фактической себестоимости
19	60	выделен НДС по таре
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	НДС принят к вычету
60	51	погашена задолженность перед поставщиком

В ситуации, когда организация приобретает товары, поставляемые в возвратной таре, на которую установлены залоговые цены, данную тару нельзя учитывать ни в составе запасов, ни в составе основных средств организации. Потому как покупка товара в многооборотной (возвратной) таре изначально не предусматривает переход права собственности на нее к покупателю.

Таким образом, полученную от поставщика многооборотную залоговую тару, которую необходимо вернуть, следует учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по залоговой цене.

Примечание

ФСБУ 5/2019 также указывает, что его положения не распространяются на материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки (пп. "б" п. 4 ФСБУ 5/2019).

Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения указанных материальных ценностей других лиц, находящихся у организации (п. 8 ФСБУ 5/2019).

Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены, учитывается по сумме залога.

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Тару, поступившую от поставщика вместе с продукцией (товаром), следует учитывать одновременно с оприходованием данной продукции (товара).

Перечисленная поставщику залоговая стоимость многооборотной тары для покупателя не является расходом (п. п. 2, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и учитывается в составе дебиторской задолженности.

Залоговую стоимость тары в данном случае необходимо отражать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии, покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Возвращенная поставщиком залоговая стоимость многооборотной тары для покупателя не является доходом (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

После возврата тары поставщику и погашения задолженности, залоговая стоимость тары списывается с кредита счета 009.

Согласно данному порядку учет тары у покупателя будет производиться следующим образом:

Дебет	Кредит	Описание
002		принята к учету возвратная тара
60 (76)	51	перечислены денежные средства в виде залога
009		отражена сумма средств, перечисленных в обеспечение обязательства по возврату тары
	002	отражен возврат тары
51	60 (76)	возвращена поставщиком сумма, ранее перечисленная в виде залога
	009	отражен возврат денежных средств, ранее перечисленных в обеспечение обязательства по возврату тары

Метод учета поступающей многооборотной залоговой тары необходимо закрепить в учетной политике организации.

Учет тары в составе основных средств

Если срок полезного использования приобретенной или изготовленной тары превышает 12 месяцев, то такие активы необходимо учитывать в составе основных средств в соответствии с правилами ФСБУ 6/2020.

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

- имеет материально-вещественную форму;

- предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;

- предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Внимание

Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете ФСБУ 6/2020 не устанавливает.

Кроме того, в новом стандарте об основных средствах исключено указание на установление стоимостного лимита в отношении отдельных единиц активов, а также указание на измерение стоимостного лимита в денежных единицах (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (принята 29.03.2021) (далее - Рекомендация Р-126/2021-КпР)).

В то же время ФСБУ 6/2020 вводит требование об установлении лимита для отнесения актива к основным средствам с учетом существенности информации о рассматриваемых активах.

ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении "малоценных" активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).

При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Минфин России для обеспечения данного контроля рекомендует вести бухгалтерский учет подобных активов применительно к порядку, установленному ФСБУ 5/2019 для запасов организации (см. письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).

Другими словами, если информация о таре со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью ниже установленного лимита заведомо несущественна для организации и не может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности, то затраты на приобретение (создание) тары можно отнести в расходы в периоде осуществления данных затрат.

Примечание

Ранее "малоценные" основные средства учитывались в составе МПЗ.

Так, в соответствии с ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполнялись условия, предусмотренные для признания основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могли отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. До 31 декабря 2020 года учет таких активов регулировался ПБУ 5/01.

Однако с вступлением в силу с 1 января 2021 года ФСБУ 5/2019, порядок учета "малоценных" активов стал вызывать много вопросов.

В соответствии с положениями нового стандарта об учете запасов, имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019). То есть, несмотря на небольшую стоимость, активы, срок использования которых превышает 12 месяцев, должны учитывать в составе основных средств.

Таким образом, появилось несоответствие положений ПБУ 6/01 и ФСБУ 5/2019 друг другу.

С вступлением в силу нового стандарта об основных средствах ФСБУ 6/2020 данное несоответствие исчезло. В соответствии с ФСБУ 6/2020 "малоценные" активы со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев можно учитывать как основные средства или единовременно списывать в расходы.

Другими словами, введение ФСБУ 6/2020 заменяет учет рассматриваемых активов в составе материально-производственных запасов на признание в расходах периода, в котором понесены затраты на приобретение или создание таких объектов.

Однако при наличии в организации большого количества "малоценных" объектов, соответствующих признакам основных средств (в нашем случае - недорогой многооборотной тары), их совокупная стоимость может оказаться существенной, даже несмотря на то, что стоимость каждой отдельно взятой единицы незначительна. Отказ от применения ФСБУ 6/2020 в отношении таких объектов может быть необоснованным и не соответствующим требованию п. 5 ФСБУ 6/2020 об установлении лимита с учетом существенности.

Так, по мнению специалистов Фонда "НРБУ "БМЦ", для реализации требований п. 5 ФСБУ 6/2020 принципиальное значение имеет лимит стоимости применительно ко всей совокупности объектов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020. При этом стоимость отдельных объектов в составе этой совокупности значения не имеет (Рекомендация Р-126/2021-КпР).

В то же время согласно Рекомендациям Минфина России (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020. В свою очередь, поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 идет речь об активе, характеризующемся установленными признаками для его учета в качестве объекта основных средств, а не о группе активов, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц. Финансисты поясняют, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.

По нашему мнению, организация должна самостоятельно разработать порядок определения лимита стоимости для отнесения актива к основным средствам, с учетом приведенных выше разъяснений, и закрепить его в своей учетной политике.

Таким образом, после начала применения ФСБУ 6/2020, организация может выбрать один из способов учета тары с низкой стоимостью, но со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, закрепив его в учетной политике:

- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены;

- как основные средства.

Единовременное списание полученной тары в расходы

Как было сказано выше, в соответствии с пунктом 5 ФСБУ 6/2020 затраты на приобретение, создание недорогих основных средств, в отношении которых организация приняла решение о неприменении ФСБУ 6/2020, признаются расходами периода, в котором они понесены.

Однако здесь возникает вопрос: когда именно затраты на приобретение или создание тары должны признаваться расходами? Ведь не всегда организация на этапе приобретения (создания) таких активов может точно знать их совокупную стоимость для правильного распределения (в расходы или все же в состав основных средств).

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-126/2021-КпР придерживаются следующей позиции по данному вопросу. Так, они считают, что для надлежащего выполнения требования п. 5 ФСБУ 6/2020 организация должна идентифицировать затраты, в отношении которых применяется данный пункт, до момента осуществления этих затрат. В этой связи соответствие активов установленному организацией лимиту стоимости может определяться никак иначе, кроме как оценочное значение исходя из предполагаемой суммы затрат организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление рассматриваемых активов и предполагаемых значений показателей бухгалтерской отчетности, в соотношении с которыми организация устанавливает лимит стоимости.

Таким образом, при приобретении недорогой тары со сроком использования более 12 месяцев, и принятии решения о списании затрат на приобретение данных активов в расходы, в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
20 (23, 25, 26, _)	60	учтены в расходах затраты на приобретение недорогой тары
19	60	отражен НДС, предъявленный поставщиком
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком
60	51	перечислена оплата поставщику
012		тара учтена на забалансовом счете

Также в некоторых источниках можно встретить мнение, что решение о том, можно ли применить пункт 5 ФСБУ 6/2020 к затратам на приобретение или создание "малоценных" основных средств, возможно только после выявления их совокупной величины.

Ведь зачастую не всегда можно заранее определить совокупную величину затрат на приобретение и создание "малоценных" активов (тары). В свою очередь, вероятностная оценка величины затрат может привести к нарушению учетной политики организации, а именно признанию расходами затрат, превышающих в совокупности установленный организацией лимит стоимости основных средств.

Принимая во внимание, что изначально объекты недорогой многооборотной тары со сроком использования больше года рассматриваются в качестве основных средств, так как они характеризуются признаками основных средств, а порядок их учета зависит только от их совокупной стоимости, то и затраты, связанные с их приобретением или созданием, необходимо относить в капитальные вложения.

Учитывая данную информацию, можно предположить, что решение о порядке учета затрат на приобретение, создание таких объектов, должно быть принято только после фактического (а не исходя из предполагаемой суммы затрат) определения совокупной суммы таких затрат.

Другими словами, первоначально все затраты, связанные с приобретением или созданием многооборотной тары со сроком эксплуатации более 12 месяцев, должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И только после завершения капитальных вложений должно приниматься решение о принятии рассматриваемых активов на учет в качестве основных средств или списании осуществленных затрат в расходы. В зависимости от величины понесенных затрат суммы, накопленные на счете 08 по данным объектам, будут списываться на счет 01 "Основные средства" или на счет 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.).

Отметим, официальных разъяснений Минфина России по вопросу применения п. 5 ФСБУ 6/2020 пока нет.

Считаем, организация должна самостоятельно разработать порядок учета затрат, связанных с приобретением или созданием тары со сроком использования свыше 12 месяцев, с учетом приведенных выше положений, и закрепить его в своей учетной политике.

Учет приобретенной тары по правилам основных средств

При наличии большого количества однородных объектов основных средств (тары) информация о них в целом зачастую является существенной, в том числе, и в случае, когда стоимость одного объекта незначительна. В данном случае организация не может упростить учет таких объектов на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 путем отказа от применения этого стандарта. Исключение информации о таких объектах из бухгалтерской отчетности организации может повлиять на экономические решения ее пользователя, создав у него неверное представление об инвестиционной деятельности организации (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята 19.03.2021) (далее - Рекомендация Р-125/2021-КпР)).

Отметим, новый стандарт ФСБУ 6/2020 не содержит правил учета "малоценных" основных средств, совокупная стоимость которых составляют существенную сумму.

Примечание

В п. 9 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (введ. в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) отмечено, что при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например, шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

По нашему мнению, наиболее правильным способом учета тары со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в составе основных средств с целью реализации требования рациональности представляется ее групповой учет.

В рекомендации Р-125/2021-КпР приведены следующие условия, при одновременном соблюдении которых объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета:

- организация управляет инвестициями в объекты групповой единицы учета и финансированием этих инвестиций на единой основе, то есть таким образом, что управленческие решения в отношении любых объектов в составе этой единицы являются взаимно обусловленными;

- все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации;

- элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета;

- состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям не отличаются от состава статей и способов распределения, как если бы амортизация начислялась по каждому объекту групповой единицы учета;

- все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании пункта 11 ФСБУ 6/2020;

- все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (введ. в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (кроме организаций, не применяющих пункт 38 ФСБУ 6/2020).

При этом организации могут самостоятельно вводить дополнительные условия объединения объектов основных средств в групповые единицы учета.

Отметим, чтобы объединение разных объектов тары в групповые единицы учета соответствовало требованию рациональности, организация должна иметь возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом без привязки к отдельным объектам в составе этой единице.

Если организация приняла решение учитывать тару в качестве объекта основных средств, то при принятии таких активов к учету необходимо определить их первоначальную стоимость (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020)).

Внимание

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

- понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 9 ФСБУ 26/2020).

Примерный перечень видов затрат, учитываемых при признании капитальных вложений приведен в п. 10 ФСБУ 26/2020.

Так, например, при приобретении тары, учитываемой в основных средствах, в состав капитальных вложений включаются суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу). В данных суммах необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые поставщиком (продавцом). При этом налоги и сборы не учитываются в этих суммах (п. 11 ФСБУ 26/2020).

В соответствии с ФСБУ 6/2020 стоимость основных средств, принятых на учет, погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020).

Между тем в случае осуществления капитальных вложений в объекты групповой единицы учета в разное время возникает дополнительный вопрос, с которым организация не столкнулась бы при начислении амортизации по каждому объекту в отдельности. В частности, при расчете совокупной амортизации по групповой единице учета необходимо учесть эффекты, возникающие в связи с признанием и списанием отдельных объектов в составе этой единицы в разное время.

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-125/2021-КпР считают, что в данном случае необходимо определять единую норму амортизации (выраженную в процентах), на которую умножается суммарная стоимость объектов групповой единицы учета (средневзвешенная за период начисления амортизации). В случае определения такой нормы исходя из элементов амортизации, присущих объектам в составе рассматриваемой групповой единицы учета, и при регулярном ее пересмотре сообразно меняющимся обстоятельствам, амортизация, начисляемая по групповой единице учета, не будет отличаться или будет несущественно отличаться от суммарной амортизации всех входящих в эту единицу объектов, как если бы она начислялась по каждому объекту в отдельности.

Внимание

ФСБУ 6/2020 вносит изменения в порядок определения момента начала и окончания начисления амортизации по основным средствам. Так, в соответствии с п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете, а прекращается - с момента его списания с бухгалтерского учета.

В тоже время по решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета (п. 33 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, при приобретении тары, по которой организация приняла решение об осуществлении группового учета в отношении данных объектов, в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
08	60	стоимость приобретенной тары отнесена в состав капитальных вложений
19	60	отражен НДС, предъявленный поставщиком
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком
60	51	перечислена оплата поставщику
01	08	виды тары, относимые в одну группу, учтены в составе основных средств
20 (23, 25, _)	02	начислена амортизация по группе "малоценных" активов (таре)

По нашему мнению, организация должна тщательно продумать порядок учета приобретаемой или изготавливаемой тары и закрепить его в своей учетной политике.

Документальное оформление поступления тары

Приемка тары от поставщиков, а также ее возврат оформляются первичными учетными документами.

В случае, когда получаемая тара отвечает условиям признания запасов, то для отражения операций по приему и возврату такой тары организация может использовать документы, которыми оформляются приход и реализация товаров и (или) материалов. Ими могут служить документы, выписываемые поставщиком, в которых стоимость тары выделена отдельной строкой:

- товарная накладная (может быть разработана на основе унифицированной формы N ТОРГ-12, утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

- накладная на отпуск материалов на сторону (может быть разработана на основе унифицированной формы N М-15, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При возврате тары покупателем поставщику можно выписать товарную накладную или накладную на отпуск материалов, пометив в них, что осуществляется не реализация, а возврат тары.

Движение тары в торговой организации отражается материально ответственным лицом в товарном отчете (может быть разработан на основе унифицированной формы N ТОРГ-29) и отчете по таре (может быть разработан на основе унифицированной формы N ТОРГ-30). Перечисленные формы документов утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Если организация приняла решение вести групповой учет тары в составе основных средств, то на группу объектов основных средств необходимо завести инвентарную карточку группового учета объектов основных средств. За основу для разработки данного документа можно взять форму ОС-6а, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В нее вносят все данные о поступлении, перемещении и выбытии объектов.

Пример

Торговая организация приобрела партию товара. По условиям договора товары поставляются в возвратной таре, на которую установлены залоговые цены. В соответствии с расчетными документами стоимость товаров составила 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., а стоимость тары по залоговым ценам - 6000 руб. Согласно договору поставки организация в установленный срок обязана возвратить тару поставщику. При возврате тары поставщик возвращает перечисленную организацией залоговую стоимость.

В бухгалтерском учете организации при получении товара в таре и последующем возврате тары сделаны записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание
41, субсчет "Товары на складах"	60	100 000 (120 000 - 20 000)	принят к учету товар
19	60	20 000	отражен НДС по приобретенному товару
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	20 000	принят к вычету НДС по приобретенному товару
002		6000	принята к учету многооборотная тара на забалансовый счет
76	51	6000	перечислена залоговая стоимость тары
009		6000	отражена сумма залога за балансом
	002	6000	отражен возврат тары
51	76	6000	возвращена поставщиком залоговая стоимость тары
	009	6000	отражен возврат денежных средств, ранее перечисленных в обеспечение обязательства по возврату тары

Темы

Бухгалтерский учет запасов

Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

См. также

Бухгалтерский учет товаров в соответствии с ФСБУ 5/2019

Бухгалтерский учет готовой продукции в соответствии с ФСБУ 5/2019

Бухгалтерский учет приобретения и выдачи спецодежды в соответствии с ФСБУ 5/2019

Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020

Условия договора поставки о таре и упаковке

Бухгалтерский учет на забалансовых счетах

Формы документов

Пример заполнения товарной накладной

Пример заполнения накладной на отпуск материалов на сторону

Практические ситуации

Построить список