Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (ноябрь 2024)

Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020

Смотрите в этом материале:

- определение "малоценных" основных средств;

- как определить лимит для отнесения актива к основным средствам;

- порядок учета "малоценных" активов при единовременном списании их в расходы;

- порядок учета "малоценных" активов в составе основных средств;

- как осуществлять контроль наличия и движения "малоценных" активов

С 1 января 2022 года бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании:

- Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);

- Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).

ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 заменяют ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

Новые федеральные стандарты применяются, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Однако начать применять стандарты по учету основных средств и капитальных вложений можно до указанного срока. Для этого соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику организации.

Определение "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

- имеет материально-вещественную форму;

- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;

- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Внимание

Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете ФСБУ 6/2020 не устанавливает.

Кроме того, в новом стандарте об основных средствах исключено указание на установление стоимостного лимита в отношении отдельных единиц активов, а также указание на измерение стоимостного лимита в денежных единицах (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (принята 29.03.2021) (далее - Рекомендация Р-126/2021-КпР)).

В то же время ФСБУ 6/2020 вводит требование об установлении лимита отнесения актива к основным средствам с учетом существенности информации о рассматриваемых активах.

ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении "малоценных" активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).

При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Решение об этом раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Обратите внимание, организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Минфин России в данном случае рекомендует вести бухгалтерский учет подобных активов применительно к порядку, установленному ФСБУ 5/2019 для запасов организации (см. письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).

Внимание

До 31.12.2021 "малоценные" основные средства учитывались в составе МПЗ.

Так, в соответствии с ПБУ 6/01, активы, в отношении которых выполнялись условия, предусмотренные для признания основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могли отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. До 31 декабря 2020 года учет таких активов регулировался ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Однако с вступлением в силу с 1 января 2021 года ФСБУ 5/2019 "Запасы" порядок учета "малоценных" активов стал вызывать много вопросов.

Так, имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019). То есть, несмотря на небольшую стоимость, активы, срок использования которых превышает 12 месяцев, должны учитываться в составе основных средств.

Таким образом, появилось несоответствие положений ПБУ 6/01 и ФСБУ 5/2019 друг другу.

Однако со вступлением в силу нового стандарта об основных средствах ФСБУ 6/2020 данное несоответствие исчезло. Так, "малоценные" активы со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев можно учитывать как основные средства или единовременно списывать в расходы.

Другими словами, введение ФСБУ 6/2020 заменяет учет рассматриваемых активов в составе материально-производственных запасов на признание в расходах периода, в котором понесены затраты на приобретение или создание таких объектов.

Отметим, в случае наличия большого количества "малоценных" объектов, соответствующих признакам основных средств, их совокупная стоимость может оказаться существенной, даже несмотря на то, что стоимость каждой отдельно взятой единицы незначительна. Отказ от их учета в качестве ОС может быть необоснованным и не соответствующим требованию п. 5 ФСБУ 6/2020 об установлении лимита с учетом существенности.

По мнению специалистов, для реализации требований п. 5 ФСБУ 6/2020 принципиальное значение имеет лимит стоимости применительно ко всей совокупности объектов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020. При этом стоимость отдельных объектов в составе этой совокупности значения не имеет (Рекомендация Р-126/2021-КпР).

В то же время согласно Рекомендациям Минфина России (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020. В свою очередь, поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 идет речь об активе, характеризующемся установленными признаками для его учета в качестве объекта основных средств, а не о группе активов, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц. Финансисты поясняют, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.

По нашему мнению, организация должна самостоятельно разработать порядок определения лимита стоимости для отнесения актива к основным средствам, с учетом приведенных выше разъяснений, и закрепить его в своей учетной политике.

Таким образом, после начала применения ФСБУ 6/2020, организация может выбрать один из способов учета "малоценных" активов со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев, закрепив его в учетной политике:

- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены;

- как основные средства.

Как определить лимит для отнесения актива к основным средствам

Одну из важных ролей в определении порядка учета "малоценных" активов играет процесс установления лимита стоимости актива для отнесения его к основным средствам.

Примечание

В новом стандарте ФСБУ 6/2020 исключено указание на измерение стоимостного лимита в денежных единицах (п. 5 ФСБУ 6/2020).

С точки зрения существенности количественное выражение какой-либо пороговой величины в денежной сумме имеет смысл лишь в ее сопоставлении с денежным выражением показателей бухгалтерской отчетности, формирование которых зависит от учетной политики организации в отношении рассматриваемого объекта бухгалтерского учета.

Денежная сумма, анализируемая сама по себе в отрыве от связанных показателей бухгалтерской отчетности, не способна учесть аспект существенности и поэтому не может применяться для реализации п. 5 ФСБУ 6/2020 (Рекомендация Р-126/2021-КпР).

Количественное значение лимита устанавливается организацией исходя из потенциального влияния решения о неприменении ФСБУ 6/2020 в отношении "малоценных" активов на показатели отчетности организации, значения которых непосредственно зависят от используемых организацией способов учета капитальных вложений и основных средств.

При оценке такого влияния рассматриваются показатели, характеризующие как финансовое положение организации (показатели бухгалтерского баланса и пояснений к нему), так и финансовые результаты (показатели отчета о финансовых результатах и пояснений к нему), с учетом раскрытия информации по сегментам, а также информации по группам основных средств.

Также при установлении количественного значения лимита принимаются во внимание:

а) характер и условия инвестиционной деятельности организации;

б) сроки полезного использования "малоценных" активов, в том числе их сравнение со сроками полезного использования основных средств, не относимых к таким активам;

в) графики обновления основных средств, относимых к "малоценным" активам;

г) капиталоемкость производства и доля амортизации в структуре затрат организации;

д) доля амортизации в структуре себестоимости запасов с учетом их оборачиваемости, в структуре себестоимости продаж и других статей отчета о финансовых результатах;

е) иные факторы, обусловливающие степень влияния решения на показатели бухгалтерской отчетности организации.

Таким образом, лимит стоимости количественно может выражаться в виде:

- денежной суммы;

- процентов от денежной величины релевантных показателей (т.е. показателей бухгалтерской отчетности организации, значения которых непосредственно зависят от применяемых организацией способов учета капитальных вложений и основных средств).

При этом если организация принимает решение выразить лимит стоимости в денежной сумме, размер этой суммы должен обязательно определяться исходя из ее соотношения с релевантными показателями бухгалтерской отчетности.

Порядок учета "малоценных" активов при единовременном списании их в расходы

В соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 затраты на приобретение, создание "малоценных" основных средств, в отношении которых организация приняла решение о неприменении ФСБУ 6/2020, признаются расходами периода, в котором они понесены.

Возникает вопрос: когда именно затраты на приобретение или создание "малоценных" основных средств должны признаваться расходами? Ведь не всегда организация на этапе приобретения таких активов может точно знать их совокупную стоимость для правильного распределения (в расходы или все же в состав основных средств).

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-126/2021-КпР считают, что для надлежащего выполнения требования п. 5 ФСБУ 6/2020 организация должна идентифицировать затраты, в отношении которых применяется данный пункт, до момента осуществления этих затрат. В этой связи соответствие активов установленному организацией лимиту стоимости может определяться никак иначе, кроме как оценочное значение исходя из предполагаемой суммы затрат организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление рассматриваемых активов и предполагаемых значений показателей бухгалтерской отчетности, в соотношении с которыми организация устанавливает лимит стоимости.

Таким образом, при приобретении "малоценных" активов, стоимость которых ниже установленного организацией лимита отнесения активов к основным средствам, могут быть сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
20 (25, 26, _)	60	учтены в расходах затраты на приобретение "малоценных" активов
19	60	отражен НДС, предъявленный поставщиком
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком
60	51	перечислена оплата поставщику
012		"малоценные" активы учтены на забалансовом счете

Также можно встретить мнение, что решение о том, можно ли применить п. 5 ФСБУ 6/2020 к затратам на приобретение, создание "малоценных" основных средств, возможно только после выявления их совокупной величины.

Ведь зачастую нельзя заранее определить совокупную величину затрат на приобретение и создание "малоценных" активов. В свою очередь, вероятностная оценка величины затрат может привести к нарушению учетной политики организации, а именно признанию расходами затрат, превышающих в совокупности установленный организацией лимит стоимости ОС.

Принимая во внимание, что изначально "малоценные" активы рассматриваются в качестве основных средств, так как они характеризуются признаками основных средств, а порядок их учета зависит только от их совокупной стоимости, то и затраты, связанные с их приобретением или созданием, целесообразно относить в капитальные вложения.

Таким образом, решение о порядке учета затрат на приобретение или создание "малоценных" активов, должно быть принято только после фактического (а не исходя из предполагаемой суммы затрат) определения совокупной суммы таких затрат. Другими словами, первоначально все затраты, связанные с приобретением или созданием "малоценных" активов, должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и только после завершения капитальных вложений должно приниматься решение о принятии рассматриваемых активов на учет в качестве основных средств или списании в расходы. В зависимости от величины понесенных затрат накопленные на счете 08 по данному активу суммы будут перенесены на счет 01 "Основные средства" или на счет 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.).

Считаем, организация должна самостоятельно разработать порядок учета затрат, связанных с приобретением, созданием "малоценных" активов, с учетом приведенных выше положений, и закрепить его в своей учетной политике.

Порядок учета "малоценных" активов в составе основных средств. Групповые единицы учета

В случае большого количества однородных "малоценных" основных средств информация о них в целом часто является существенной, в том числе, и в случае, когда стоимость одного объекта незначительна. В данном случае организация не может упростить учет таких объектов на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 путем отказа от применения этого стандарта. Исключение информации о таких объектах из бухгалтерской отчетности организации может повлиять на экономические решения ее пользователя, создав у него не соответствующее действительности представление об инвестиционной деятельности организации (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята 19.03.2021) (далее - Рекомендация Р-125/2021-КпР)).

По нашему мнению, в такой ситуации приемлемым способом учета подобных активов является отнесение их в состав основных средств.

Отметим, новый стандарт ФСБУ 6/2020 не содержит правил учета "малоценных" основных средств, совокупная стоимость которых составляют существенную сумму.

Примечание

В п. 9 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" отмечено, что при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например, шаблоны, инструменты, штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

Считаем, наиболее правильным способом учета "малоценных" активов в составе основных средств с целью реализации требования рациональности представляется групповой учет "малоценных" основных средств.

ФСБУ 6/2020 устанавливает в качестве единицы учета основных средств инвентарный объект и не содержит положений об объединении инвентарных объектов в группы с целью рационализации учета. То есть новый стандарт по учету основных средств не содержит прямого указания на то, что организация вправе определять группу основных средств в качестве единицы учета, но и в то же время не запрещает это делать.

В свою очередь, в соответствии с п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в своей Рекомендации Р-125/2021-КпР разъясняют, что максимальным уровнем детализацией информации об основных средствах организации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, является уровень групп основных средств. Соответственно, информация об отдельных инвентарных объектах основных средств внутри групп заведомо не может являться существенной.

В этой связи организация вправе вести учет основных средств по групповым единицам без детализации учетных процедур, таких как начисление амортизации, до уровня отдельных инвентарных объектов.

Однако объединение объектов в групповые единицы учета не может быть произвольным. Оно должно осуществляться таким образом, чтобы результаты этого объединения не привели к существенному изменению показателей бухгалтерской отчетности по сравнению с теми значениями, которые сформировались бы при использовании в качестве единиц учета отдельных инвентарных объектов.

В рекомендации Р-125/2021-КпР приведены следующие условия, при одновременном соблюдении которых объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета:

- организация управляет инвестициями в объекты групповой единицы учета и финансированием этих инвестиций на единой основе, то есть таким образом, что управленческие решения в отношении любых объектов в составе этой единицы являются взаимно обусловленными;

- все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации;

- элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета;

- состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям не отличаются от состава статей и способов распределения, как если бы амортизация начислялась по каждому объекту групповой единицы учета;

- все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании п. 11 ФСБУ 6/2020;

- все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (кроме организаций, не применяющих пункт 38 ФСБУ 6/2020).

При этом организации могут самостоятельно вводить дополнительные условия объединения объектов ОС в групповые единицы учета.

Отметим, чтобы объединение основных средств в групповые единицы учета соответствовало требованию рациональности, организация должна иметь возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом без привязки к отдельным объектам в составе этой единицы.

Первоначальная стоимость "малоценного" ОС

Если организация приняла решение учитывать "малоценные" активы в качестве основных средств, то при принятии таких активов к учету необходимо определить их первоначальную стоимость (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Внимание

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

- понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 9 ФСБУ 26/2020). Примерный перечень видов затрат, учитываемых при признании капитальных вложений приведен в п. 10 ФСБУ 26/2020.

Амортизация при групповом учете

В соответствии с ФСБУ 6/2020 стоимость основных средств, принятых на учет, погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020).

В случае осуществления в разное время капитальных вложений в объекты групповой единицы учета возникает дополнительный вопрос, с которым организация не столкнулась бы при начислении амортизации по каждому объекту в отдельности. В частности, при расчете совокупной амортизации по групповой единице учета необходимо учесть эффекты, возникающие в связи с признанием и списанием отдельных объектов в составе этой единицы в разное время.

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-125/2021-КпР поясняют, что в данном случае необходимо определять единую норму амортизации (выраженную в процентах), на которую умножается суммарная стоимость объектов групповой единицы учета (средневзвешенная за период начисления амортизации). В случае определения такой нормы исходя из элементов амортизации, присущих объектам в составе рассматриваемой групповой единицы учета, и при регулярном ее пересмотре сообразно меняющимся обстоятельствам, амортизация, начисляемая по групповой единице учета, не будет отличаться или будет несущественно отличаться от суммарной амортизации всех входящих в эту единицу объектов, как если бы она начислялась по каждому объекту в отдельности.

В соответствии с п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете, а прекращается - с момента его списания с бухгалтерского учета. В тоже время ФСБУ 6/2020 предусматривает, что по решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета (п. 33 ФСБУ 6/2020). Это означает, что выбранный организацией способ определения момента начала и окончания начисления амортизации основных средств следует закрепить в учетной политике.

Таким образом, при приобретении "малоценных" основных средств, совокупная стоимость которых в рамках сформированной группы таких активов выше установленного организацией лимита отнесения активов к основным средствам, могут быть сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
08	60	стоимость приобретенных "малоценных" активов отнесена в состав капитальных вложений
19	60	отражен НДС, предъявленный поставщиком
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком
60	51	перечислена оплата поставщику
01	08	группа "малоценных" активов учтена в составе основных средств
20 (25, _)	02	начислена амортизация по группе "малоценных" активов

По нашему мнению, организация должна тщательно продумать порядок учета "малоценных" активов (отнесение в расходы осуществленных затрат или признание в составе основных средств) и закрепить его в своей учетной политике.

Как осуществлять контроль наличия и движения "малоценных" активов

Согласно требованиям второго абзаца п. 5 ФСБУ 6/2020 организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения активов, характеризующихся одновременно признаками основных средств, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах.

Примечание

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-126/2021-КпР разъясняют, что информация о наличии и движение активов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020, не представляется в бухгалтерской отчетности. В этой связи для обеспечения надлежащего контроля наличии и движение таких активов отсутствует необходимость их денежной оценки и отражения на счетах бухгалтерского учета. Соответственно организация может организовать такой контроль в порядке, определяемом самостоятельно исходя из целей и задач этого контроля, в том числе без участия бухгалтерской службы.

По нашему мнению, для осуществления контроля за движением и наличием "малоценных" объектов учетной политикой должен быть установлен порядок учета таких объектов после ввода их в эксплуатацию. Данный контроль в отношении "малоценных" основных средств может быть реализован посредством:

- ведения количественного учета с отражением имущества за балансом. План счетов не предусматривает отдельных забалансовых счетов для учета таких объектов, поэтому организация вправе ввести его самостоятельно (например, забалансовый счет 012 "Малоценные" активы");

- применения соответствующих первичных документов по учету таких активов.

Так, если организация приняла решение вести групповой учет "малоценных" основных средств в составе основных средств, то на группу объектов основных средств необходимо завести инвентарную карточку учета объектов основных средств. За основу для разработки данного документа можно взять форму ОС-6а, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В нее вносят все данные о поступлении, перемещении и выбытии объектов.

Темы

Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Бухгалтерский учет запасов

См. также

Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020

Бухгалтерский учет приобретения и выдачи спецодежды в соответствии с ФСБУ 5/2019

Стоимость приобретенных инструментов, приспособлений, инвентаря и т.п. в целях налогообложения прибыли

Бухгалтерский учет на забалансовых счетах

Практические ситуации

Построить список