Сертификация и лицензирование
Сертификация представляет собой форму осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Сертификация может носить обязательный или добровольный характер. Лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. И сертификация, и лицензирование осуществляются на платной основе. В статье мы расскажем о том, как расходы на сертификацию и лицензирование учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Расходы на сертификацию
Сертификация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ). Как мы отметили в начале статьи, сертификация может быть обязательной или добровольной.
Добровольная сертификация осуществляется на основании договора, заключаемого между заинтересованным лицом и органом по сертификации. Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.
Объекты сертификации, сертифицированные в добровольном порядке, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации, что установлено статьей 22 Закона N 184-ФЗ.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в форме:
- принятия декларации о соответствии (Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, порядок принятия декларации о соответствии, ее регистрации утверждены постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 766);
- обязательной сертификации (Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1013 "Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации". Список товаров, при ввозе которых на территорию РФ требуется подтверждение проведения обязательной сертификации, содержит письмо Федеральной таможенной службы от 19 декабря 2006 г. N 06-73/44906 "О списке товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию Российской Федерации".
Следует отметить, что декларация о соответствии и сертификат соответствия согласно статье 23 Закона N 184-ФЗ имеют равную юридическую силу независимо от схем обязательного подтверждения соответствия и действуют на всей территории Российской Федерации.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется на платной основе на основании договора с заявителем, причем стоимость работ по обязательному подтверждению соответствия продукции определяется независимо от страны и (или) места ее происхождения, а также лиц, являющихся заявителями.
Оплата работ по сертификации осуществляется в соответствии с постановлением Госстандарта России от 23 августа 1999 г. N 44 "Об утверждении правил по сертификации "Оплата работ по сертификации продукции и услуг".
Помимо расходов по сертификации, заявитель на основании подпункта 78 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса РФ должен уплатить государственную пошлину в размере 100 рублей за выдачу сертификата соответствия.
Размер госпошлины за свидетельствование подлинности копии сертификата соответствия, согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 333.24 НК РФ, составляет также 100 рублей.
В письме Минфина от 16 мая 2005 г. N 03-06-03-03/29 обращено внимание на то, что государственная пошлина взимается независимо от того, является сертификация добровольной или обязательной.
Реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, в соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Организации - налогоплательщики налога на прибыль организаций при определении налоговой базы по этому налогу руководствуются главой 25 НК РФ.
Государственная пошлина в соответствии с пунктом 1 статьи 333.16 НК РФ представляет собой сбор. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Для признания доходов и расходов предусмотрены два метода: метод начисления и кассовый метод. Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, при кассовом методе - статьей 273 НК РФ.
Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой признания расходов - согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ выступает дата их начисления. Таким образом, у организации есть возможность в целях налогообложения прибыли учесть расходы на уплату суммы госпошлины единовременно.
Расходы на сертификацию продукции и услуг согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу того, можно ли учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение сертификации системы менеджмента качества. В ответе на этот вопрос в письме от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/308 специалисты Минфина России отметили, что расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Как учитываются расходы на сертификацию в целях налогообложения прибыли организаций? В отношении порядка признания расходов на сертификацию на сегодняшний день однозначного мнения, к сожалению, нет.
Расходы не сертификацию, по мнению одних специалистов, можно признать в целях налогообложения единовременно. Другие специалисты высказывают мнение, что расходы на сертификацию необходимо признавать в течение срока действия сертификата.
Согласно письму Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268 расходы на сертификацию, проводимую в соответствии с действующим законодательством, учитываются в течение срока, на который выдан сертификат. При этом делается ссылка на пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно этому пункту если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Такое же мнение содержится в письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96. Помимо этого, в письме отмечено, что подпункт 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусматривает признание расходов на проведение сертификации только продукции и услуг, производимых и оказываемых налогоплательщиком. То есть в составе расходов при налогообложении прибыли не учитываются расходы на сертификацию, осуществленные организацией, реализующей товары, производимые другими организациями.
Мнения о том, что расходы на сертификацию следует учитывать в течение срока действия сертификата, подтверждает и судебная практика. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 сказано, что статья 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями статьи 272 НК РФ о порядке признания расходов.
Расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов. При таких обстоятельствах расходы на получение сертификатов организация должна равномерно учитывать при исчислении налога на прибыль в течение срока их действия, а не списывать единовременно.
Существуют и противоположные судебные решения, указывающие на то, что расходы на сертификацию следует учитывать в целях налогообложения прибыли единовременно.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2007 г. по делу N А56-10798/2006 обращено внимание на то, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата. Судом установлено, что общество заключило с органом по сертификации соглашение, согласно которому работы по сертификации выполнялись единовременно в одном налоговом периоде и не предусматривались отношения, длящиеся более одного налогового периода.
Пункт 1 статьи 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относит расходы на сертификацию продукции к косвенным расходам. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
При таких обстоятельствах суд счел правильным вывод о том, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании пункта 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Принимая решение о порядке учета в целях налогообложения расходов по сертификации, налогоплательщику следует помнить, что если порядок учета расходов на сертификацию, принятый в целях налогообложения, будет отличен от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, то возникнет необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Пример
Организация, основным видом деятельности которой является производство продукции, подлежащей обязательной сертификации, осуществила обязательную сертификацию продукции.
Согласно условиям договора, заключенного с сертифицирующим органом, стоимость работ по сертификации составила 28 380 рублей (без НДС).
За выдачу сертификата организацией уплачена государственная пошлина в размере 100 рублей.
Срок действия выданного сертификата соответствия - три года.
Учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли установлено, что расходы на сертификацию продукции учитываются в течение срока действия сертификата.
Ежемесячно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация будет учитывать 791,11 рубля [(28 380 рублей + 100 рублей) : 36 месяцев].
Расходы на лицензирование
В самом начале статьи мы сказали о том, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законодательством, организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Такое правило установлено статьей 49 Гражданского кодекса РФ.
Лицензирование в РФ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ).
Виды деятельности, для осуществления которых необходимо получение специального разрешения, перечислены в статье 17 Закона N 128-ФЗ, причем лицензия предоставляется на каждый вид деятельности, указанный в пункте 1 статьи 17 Закона N 128-ФЗ.
Обратите внимание: Закон N 128-ФЗ распространяет свое действие не на все виды деятельности. Перечень видов деятельности, на которые действие названного закона не распространяется, перечислены в пункте 2 статьи 1 Закона N 128-ФЗ.
Для получения лицензии организация, претендующая на ее получение (лицензиат), должна представить в лицензирующий орган необходимый комплект документов и уплатить государственную пошлину. В общем случае в соответствии с пунктом 71 статьи 333.33 НК РФ госпошлина взимается в следующих размерах:
- за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии - 300 рублей;
- за предоставление лицензии - 1000 рублей;
- за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, - 100 рублей.
Статьей 8 Закона N 128-ФЗ установлено, что лицензия выдается сроком на пять лет. По окончании этого срока по заявлению лицензиата срок может быть продлен.
Расходами, как вы помните, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Так как определенные виды деятельности могут осуществляться организациями только при наличии лицензии, расходы на получение лицензии являются экономически обоснованными расходами.
Как следует учитывать расходы на лицензирование - единовременно или в течение срока действия лицензии?
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А28-3289/2006-109/21 сказано, что уплаченный лицензионный сбор не относится к расходам будущих периодов и подлежит единовременному списанию в качестве уменьшающих налоговую базу расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Рассматривая сертификацию, мы отметили, что государственная пошлина, подлежащая уплате как при сертификации продукции и услуг, так и при лицензировании отдельных видов деятельности, представляет собой сбор. Для расходов в виде сумм налогов и сборов датой признания расходов согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ выступает дата их начисления. Таким образом, расходы на уплату суммы госпошлины учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.
Но сотрудники налоговых органов нередко обращают внимание налогоплательщиков на пункт 1 статьи 272 НК РФ, в котором указано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, и требуют учитывать расходы на лицензирование равномерно.
В частности, в письме Минфина России от 16 августа 2007 г. N 03-03-06/1/569 указано, что в целях налогообложения госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за предоставление лицензии учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.
Вряд ли можно говорить о том, что такое требование налоговых органов основано на нормах закона. Между тем иной порядок признания расходов на лицензирование приводит к необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Постановление ФАС Поволжского округа от 3 мая 2007 г. по делу N А49-7142/2006 подтверждает, что организация вправе самостоятельно выбрать порядок учета лицензионных расходов и закрепить этот порядок в приказе по учетной политике в целях налогообложения. В постановлении, в частности, сказано, что согласно принятой учетной политике и положениям пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы по приобретению лицензии являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе признания доходов и расходов расходы на лицензирование учитываются в составе прочих расходов единовременно после их фактической оплаты и получения лицензии, что следует из статьи 273 НК РФ.
П. Гончаров,
эксперт журнала
"Бухгалтер-профессионал автосалона", N 8, август 2009 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Бухгалтер-профессионал автосалона"
Специализированный журнал, отражающий всю специфику учета, налогообложения и права хозяйственных операций в компаниях по продажам и обслуживанию автомобилей. В каждом номере - изменения в законодательстве, управленческий, кадровый и IT-консалтинг. Консультации дают известные аудиторы, специалисты Минфина и ФНС России.
Адрес редакции: 125212, г. Москва, ул. Петрозаводская, д. 34, стр. 4.
www.proflitera.ru