Контроль цен: настоящее и будущее (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17-19, сентябрь-октябрь 2011 г.)

Контроль цен: настоящее и будущее

Революция, о которой так долго говорили, наконец-то свершилась! Идея об изменении механизма контроля цен в целях налогообложения зрела достаточно давно, и в общем-то мы думали, что закон начнет действовать гораздо раньше, поскольку еще в феврале прошлого года Комитет ГД по бюджету и налогам рекомендовал принять соответствующий законопроект.

И вот спустя почти полтора года Закон N 227-ФЗ*(1) принят*(2). Сразу отметим, что большая его часть вступит в силу 01.01.2012, а некоторые положения начнут действовать еще через какое-то время (далее мы на этом остановимся).

Чтобы сэкономить время тех, кого вопросы ценообразования интересуют постольку-поскольку, изложим суть - "содержание" грядущих изменений.

В двух словах

Закон N 227-ФЗ вводит в Налоговый кодекс ни много ни мало шесть новых глав, в которых определяет круг лиц, отношения между которыми могут повлиять на формирование цены сделки. (С 01.01.2012 ст. 20, 40 НК РФ будут применяться исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу исследуемого закона.)

По новым правилам фактически устанавливается три основания для признания лиц взаимозависимыми: по закону, по судебному решению, по самостоятельному признанию себя налогоплательщиками таковыми. Перечень оснований для признания взаимозависимости по закону является исчерпывающим, что должно исключить произвольную трактовку взаимозависимости налоговыми органами. Вместе с тем в судебном порядке лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения и по иным основаниям.

Закон N 227-ФЗ закрепляет три вида контролируемых сделок:

а) между взаимозависимыми лицами;

б) в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (по перечню товаров, утверждаемому Минэкономразвития): нефть и нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни;

в) между российскими организациями (иностранными организациями - через их постоянные представительства в РФ, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ) и лицами, местом нахождения (местом жительства) которых являются офшорные зоны.

Обо всех случаях совершения контролируемых сделок необходимо уведомить налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Игнорирование этой обязанности, а также представление в налоговый орган недостоверных сведений может повлечь штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

В целях контроля над ценообразованием по названным сделкам вводится еще один вид налоговой проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). Одновременно с этим устанавливается запрет на осуществление данного вида контроля в рамках камеральных и выездных налоговых проверок.

В случае выявления недоимки при проверке обоснованности применяемых цен контрагенты проверенного лица вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и НДС (симметричная корректировка).

Наконец, абсолютно новым для РФ является право налогоплательщика на заключение с налоговым органом предварительного соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. По заверению профильного комитета ГД, институт соглашений о ценообразовании широко используется в международной практике и позволяет лицам до совершения контролируемых сделок заключить с налоговыми органами соглашения, в которых фиксируется порядок определения цен для целей налогообложения. Выполнение условий соответствующего соглашения не должно повлечь доначисления налоговыми органами налогов по результатам контролируемых сделок.

И еще несколько слов - о штрафах. Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).

А теперь - обо всем по порядку.

Контролируемые сделки

Первый и вполне естественный вопрос: что будут проверять? Ответ можно найти в ст. 105.14 НК РФ, где определен круг контролируемых сделок. К ним в первую очередь относятся сделки между взаимозависимыми лицами (см. следующий раздел статьи). К таким сделкам приравниваются:

1) совокупность сделок по реализации товаров (работ, услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. Наличие последних (третьих лиц) не принимается во внимание при условии, что они:

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Нам представляется, что, прописывая данное правило, законодатель пытался подстраховаться на случай искусственного создания фирм-"прослоек", которые формально не будут считаться взаимозависимыми ни с одним из участников сделки. При этом мы убеждены: для того чтобы сделка попала под контроль, основные ее участники (не "прослойка") должны либо быть взаимозависимыми, либо относиться к одной из двух нижеперечисленных категорий;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни), соответствующие коды ТНВД еще предстоит утвердить (п. 5, 6 ст. 105.14 НК РФ);

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В настоящий момент этот перечень утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

Примечание. Сделки, предусмотренные пп. 2, 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов за календарный год превышает 60 млн. руб. (п. 7 ст. 104.14 НК РФ).

Кстати, если у российской организации есть постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в обозначенный перечень, и анализируемая сделка связана с данной деятельностью, в этой части такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

Однако это еще не все. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой при выполнении любого из нижеперечисленных условий:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за календарный год превышает 1 млрд. руб. Доход за 2012 год должен быть выше 3 млрд. руб., а за 2013 год - 2 млрд. руб. (п. 3 ст. 4 Закона N 227-ФЗ);

2) одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, а предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки применят один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Сумма сделки должна превышать 100 млн. руб. (абз. 2 п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0%, при этом другая сторона (другие стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам;

Примечание. Сделки, предусмотренные пп. 2, 4 и 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если общая сумма доходов за календарный год превышает 60 млн. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (другие стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой ОЭЗ (данное условие вступает в силу с 01.01.2014).

Обратите внимание! Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Как обычно, не обошлось без исключений. Не признаются контролируемыми следующие сделки (п. 4 ст. 104.14 НК РФ):

а) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;

б) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- сторона по сделке не уплачивает НДПИ, ЕСХН, ЕНВД, не освобождена от налогообложения прибыли и не является резидентом ОЭЗ, в которой предусмотрен льготный режим налогообложения прибыли.

По всей видимости, законодателя в первую очередь интересует наполняемость бюджета, а не сумма налоговой экономии отдельного налогоплательщика.

Взаимозависимые лица

В настоящее время перечень взаимозависимых лиц весьма краток: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Аналогичная норма Закона N 227-ФЗ выглядит куда более внушительно (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Взаимозависимыми будут являться следующие лица:

- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (обратите внимание, сейчас действует 20%-й порог);

- физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами (см. последнюю позицию данного перечня)), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

- организации, единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами (см. последнюю позицию данного перечня));

- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами (см. последнюю позицию данного перечня);

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Обратите внимание! Участие РФ, ее субъектов или муниципальных образований не является основанием для признания лиц взаимозависимыми. Однако это не означает, что лица не могут быть признаны взаимозависимыми по другим вышеперечисленным основаниям (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).

Доля участия одной организации в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой (п. 1 ст. 105.2 НК РФ).

Заметим, в действующем законе есть оговорка о том, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Однако до недавнего времени не было никакой официальной методики расчета доли участия через несколько последовательностей.

В пункте 3 ст. 105.2 НК РФ данный пробел восполнен. Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Ну и как вам подобное уточнение? На самом деле все не так страшно.

Пример 1

Организация А заключила договор с организацией С. При этом организация А владеет 50% уставного капитала организации B, которой принадлежит 50% акций организации С.

"Рис. 1"

Доля косвенного участия A в С через B будет равна 25% (0,5 х 0,5 х 100%). Следовательно, А и С по этому основанию нельзя считать взаимозависимыми.

Пример 2

Дополним условия примера 1. Организация А владеет 10% уставного капитала организации D, которой принадлежит 5% акций организации С.

"Рис. 2"

Доля косвенного участия A в С через D будет равна 0,5% (0,1 х 0,05 х 100%). Таким образом, суммарное произведение долей будет равно 25,5%, следовательно, сделка заключена между взаимозависимыми лицами.

При применении данных норм возникает масса вопросов, например:

- в какой момент нужно подсчитывать доли участия - при заключении сделки, в процессе ее исполнения, по завершении финансового года?..

- будет ли сделка признана контролируемой по этому основанию, если один из участников "цепочки" приобрел акции (доли) и продал их в период действия договора, но до совершения хозяйственных операций?

И, пожалуй, основной вопрос: сколько ресурсов организации (трудовых, финансовых, временных) нужно задействовать для получения столь ценной информации?

Примечание. На сайте www.nalog.ru сведения об участниках (акционерах) не предоставляются.

По поводу последней проблемы необходимо дать справку. Сведения об участниках юридических лиц содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц, и в виде выписки они предоставляются на платной основе - 200 руб. за каждый документ. Размер платы за срочное предоставление информации составляет 400 руб. за каждый документ (п. 20, 23 Постановления Правительства РФ от 19.06.2002 N 438).

Однако и это еще не все. Задача усложняется, если в организации "поучаствовали" физические лица. В таком случае долей физического лица (п. 3 ст. 105.1 НК РФ) признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Это ни много ни мало братья и сестры, дети и родители, опекуны и подопечные, не говоря уж про "вторую половину". Так что либо нанимать штат специально обученных людей, либо готовиться к штрафу (5 000 руб.) за сокрытие контролируемых сделок.

Да, и вот еще что. Суд вправе признать лиц взаимозависимыми по основаниям, не перечисленным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Здесь необходимо напомнить, что при толковании ныне действующей нормы (которая, кстати, успешно перекочевала в Закон N 227-ФЗ) Конституционный суд РФ в Определении от 04.12.2003 N 441-О заметил, что право признания судом лиц взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае применение данной нормы не представляется возможным (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.05.2011 N А40-120210/10-116-467).

К положительным моментам следует отнести исключение из числа контролируемых сделок товарообменных (бартерных) операций и сделок при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Общие положения по налогообложению сделок между взаимозависимыми лицами...

...отражены в гл. 14.2 НК РФ. Сразу отметим главное: принцип презумпции добросовестности налогоплательщика сохранился. Законодатель в п. 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ выразил эту мысль следующими постулатами:

- для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными;

- при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел корректировку сумм налога самостоятельно.

То есть, если нет взаимозависимости, цена рыночная, спорить тут не о чем. Если есть взаимозависимость, то цена рыночная, пока налоговики не доказали обратное.

Контролироваться будет ограниченный перечень налогов:

- налог на прибыль организаций;

- НДФЛ, уплачиваемый в соответствии со ст. 227 НК РФ (то есть предпринимателями, нотариусами, адвокатами и другими лицами, занимающимися частной практикой);

- НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога, а предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

- НДС (в случае, если одна из сторон сделки - организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей плательщика по НДС).

Примечание. Корректировка налогов возможна, если хотя бы одна из сторон сделки уплачивает указанные налоги (п. 13 ст. 105.3 НК РФ).

Скажем несколько слов о самостоятельной корректировке вышеперечисленных налогов. Она целесообразна, если возникла недоимка по одному из них.

Любопытно, что в течение календарного года налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках (п. 7 ст. 105.3 НК РФ). Соответствующие корректировки по НДС и НДПИ отражаются лишь в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с момента возникновения недоимки по дату истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Таким образом, законодатель дает отсрочку по уплате налога, мотивируя налогоплательщиков на самостоятельную корректировку сумм перечисленных налогов.

Надо сказать, что из описанных правил есть исключения (см. п. 8-12 ст. 105.3 НК РФ). Цена будет рыночной, если:

- она применяется в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (в настоящий момент похожая норма содержится в п. 13 ст. 40 НК РФ) с учетом ряда особенностей, установленных ст. 105.4 НК РФ;

- сделка была заключена по результатам биржевых торгов;

- в соответствии с законодательством РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения;

- правила определения цены товара специально прописаны в ч. II НК РФ;

- она применяется к сделке, цена по которой определяется в соответствии с соглашением о ценообразовании.

Во всех остальных случаях контроль над ценами производится в порядке, установленном гл. 14.3 НК РФ. Остановимся на некоторых его особенностях.

Сопоставимость условий сделок

Итак, сделка попала под налоговый контроль, и ее цену необходимо сравнить с рыночной стоимостью товара (работы, услуги). Вопрос в том, что с чем сравнивать...

Данному вопросу, в частности, посвящена огромная ст. 105.5 НК РФ. Отметим основные моменты.

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, инспекция производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее - сопоставляемые сделки).

Сделки признаются сопоставимыми, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях либо если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок.

Примечание. В настоящее время сопоставимость сделок регулируются п. 3-9 ст. 40 НК РФ.

Анализу подвергается все: от характеристик товаров и рыночных стратегий до производственных рисков и рисков, связанных с нанесением ущерба окружающей среде (подробный перечень приведен в п. 4-7 ст. 105.5 НК РФ).

Закреплены и принципы корректировок:

- доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;

- осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождаются повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке (п. 12 ст. 105.5 НК РФ).

Отдельного внимания заслуживают источники информации, из которых черпаются сведения о рыночных сделках. В настоящий момент действует следующее правило: при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). (Подробнее об особенностях применения ст. 40 НК РФ можно прочитать в статье Е.Л. Ермошиной на стр. 69 этого номера журнала.)

Неправильное применение налоговиками данной нормы очень часто становится для инспекции камнем преткновения.

Приведем некоторые примеры. Как видно из Постановления ФАС МО от 18.05.2011 N КА-А40/4400-11, в целях подтверждения использования налогоплательщиком необоснованных цен инспекция привлекла эксперта. Последний использовал в работе сведения, полученные из Интернета, который не может быть признан официальным источником информации.

По другому делу (Постановление ФАС ВСО от 08.06.2011 N А10-2680/2010) инспекцией не подтверждены обстоятельства, на которые указано в оспариваемом решении, в том числе использование официального источника информации о рыночной цене. По этой причине проверяющие процесс проиграли.

Полагаем, что новая норма может в корне изменить ситуацию, по следующим причинам.

Во-первых, расширяется перечень источников информации. К ним будут относиться:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенная статистика внешней торговли РФ, опубликованная или представленная по запросу налоговой инспекции;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

Во-вторых, если обращение к вышеперечисленным источникам не возымеет должного эффекта (не даст достаточной информации), проверяющие смогут использовать:

а) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

б) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

Сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать с целью определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

в) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности;

г) иную информацию, используемую в соответствии с гл. 14.3 НК РФ (об этом читайте в следующем номере).

Складывается впечатление, что источник сведений как таковой вообще будет не важен. Главное, чтобы информация либо была общедоступна, либо исходила от самого налогоплательщика (п. 4 ст. 105.6 НК РФ).

Более того, в целях сопоставления условий сделок не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ. Кстати, налоговую тайну (п. 1 ст. 102 НК РФ) составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

- разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

- об идентификационном номере налогоплательщика;

- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

- предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является РФ, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

- предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

Обратите внимание! В силу п. 6 ст. 105.6 НК РФ если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, и другими сторонами сделок являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой чиновники не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

Общие сведения о методах

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут использоваться следующие методы:

- сопоставимых рыночных цен;

- цены последующей реализации;

- затратный;

- сопоставимой рентабельности;

- распределения прибыли.

В пунктах 2, 3 ст. 105.7 НК РФ говорится, что применяться может как один метод, так и комбинация двух методов и более, но в приоритете - метод сопоставимых рыночных цен. (Из данного правила есть одно исключение: для некоторых сделок приоритетным будет метод цены последующей реализации (см. следующий раздел статьи).) Остальные могут применяться, если первый метод использовать невозможно либо его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется при наличии на рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), и при наличии достаточной информации о такой сделке.

Данное правило не ново, в настоящее время оно нашло отражение в п. 8-10 ст. 40 НК РФ. Причем суды исходят из того, что обязанность доказать невозможность применения сопоставимых рыночных цен лежит на налоговом органе. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 21.03.2011 N А65-8892/2010 признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДС по той причине, что чиновники не доказали возможность использования затратного метода, предусмотренного абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ (см. также постановления ФАС СКО от 17.12.2010 N А53-6846/2010, ФАС СЗО от 10.03.2010 N А21-5339/2009, ФАС ВСО от 07.10.2009 N А74-83/09).

К сведению. Идентичными признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак, но не принимаются во внимание незначительные различия во внешнем виде.

При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Однородными признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость (п. 6, 7 ст. 38 НК РФ в редакции Федерального закона N 227-ФЗ).

Вернемся к новым нормам. Они позволяют при применении метода сопоставимых рыночных цен в качестве сопоставляемой использовать сделку, совершенную самим проверяемым налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Статья 40 НК РФ таких действий не допускает. На это со ссылкой на главный хозяйственный суд обратил внимание Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 21.05.2009 N А41-9678/08*(3): ВАС в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 разъяснил, что налог и пени в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ доначисляются на основе рыночных цен, а не цен, примененных самим налогоплательщиком. При этом уровень рыночных цен должен определяться по данным официальных источников. Таким образом, налоговики должны не сами признавать рыночной цену реализации продукции, а обращаться в специализированный орган с запросом о существующих на конкретный момент рыночных ценах на данную (или подобную) продукцию.

Однако это еще не все. Если ни один из вышеперечисленных методов не позволяет определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, то данное соответствие может быть установлено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, определяемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Остановимся на методах контроля подробнее.

Основной метод (метод сопоставимых рыночных цен)

Чтобы воспользоваться данным методом, необходимо прежде всего собрать информацию о сопоставимых сделках. Есть ли таковые и если есть, то сколько. По результатам данных исследований возможны два варианта развития событий (ст. 105.9 НК РФ):

- есть информация об одной сопоставимой сделке;

- имеются сведения о нескольких сопоставимых сделках.

Порядок действий в первом случае прописан в п. 2 ст. 105.9 НК РФ: цена сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен (ниже мы на этом остановимся) только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также если продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

К сведению. Оценка доминирующего положения продавца на рынке осуществляется с учетом норм Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" или соответствующего законодательства иностранных государств.

При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами для расчета интервала рыночных цен разработан целый алгоритм.

Сначала совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала.

Затем каждому значению цены начиная с минимального присваивается порядковый номер. Если выборка содержит два одинаковых значения цены и более, в нее включаются все такие значения. Естественно, при определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке.

Обратите внимание! При наличии достаточного количества совершенных налогоплательщиком сопоставимых сделок, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, определяя интервал рыночных цен, информацию по прочим сделкам не учитывают.

После "нумерации" рассчитывается минимальное значение интервала рыночных цен (пп. 2 п. 3 ст. 105.9 НК РФ). Делается это так:

- если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в выборке;

- если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Максимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

- если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в выборке;

- если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу (пп. 3 п. 3 ст. 105.9 НК РФ).

Мои поздравления тем, кто сразу все понял. Автор к их числу не относится и предлагает свою трактовку комбинации представленных норм.

Пример

Рассчитаем диапазон рыночных цен по трем видам продукции. Результаты выборки представим в виде таблицы.

Продукция А

N п/п	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Цена	23	23,5	24	25	25	26	26,5	27	27,5	28

Продукция Б

N п/п	1	2	3	4	5	6	7	8
Цена	23	23,5	24	25	25	26	26,5	27

Продукция В

N п/п	1	2
Цена	23	23,5

Для расчета минимального значения цен определим частное от деления на четыре числа значений цен в выборке. По продукции А - 2,5 (10 / 4); Б - 2 (8 / 4); В - 0,5 (2 / 4).

Минимальное значение цен будет равно:

1) продукция А - 24 (берем значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части данного дробного числа, увеличенной на единицу, в нашем случае это номер 3 (2 + 1));

2) продукция Б - 23,75 ((23,5 + 24) / 2) (среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу (в нашем случае - 2), и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в выборке);

3) продукция В - 23 (по аналогии с А (0 + 1)).

Для расчета максимального значения цен нам нужно умножить значение цен в выборке на 0,75. Таким образом получим: продукция А - 7,5 (10 х 0,75); Б - 6 (8 х 0,75); В - 1,5 (2 х 0,75).

Максимальное значение цены будет равно:

1) продукция А - 27 (сумма целой части рассчитанного выше дробного числа, увеличенной на единицу (7 + 1));

2) продукция Б - 26,25 ((26 + 26,5) / 2) (среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный данному целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в выборке, в нашем случае это номера 6 и 7);

3) продукция В - 23,5 (по аналогии с А (1 + 1)).

Понятно, что если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах рассчитанного интервала рыночных цен, то она соответствует рыночной цене.

Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен. И наоборот.

Если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Но в любом случае применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен осуществляется при условии, что оно не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ (п. 7 ст. 105.9 НК РФ).

Примечание. Налоговые корректировки производятся, только если не уменьшается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Скажем еще несколько слов о данной методике. Как вы, очевидно, заметили, расчетный интервал рыночных цен (от min к max) уже интервала фактических рыночных цен по сделкам, не подпадающим под налоговый контроль. Это значит, что идентичные сделки могут повлечь разную налоговую нагрузку на предприятие (в частности, что касается продукции А, это сделки с ценой от 23, но менее 24).

А теперь зададим риторический вопрос: соблюдается ли в таком случае принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ?

К сведению. При использовании биржевых котировок интервал рыночных цен определяется на основании цен сделок, предметом которых являются идентичные (однородные) товары, зарегистрированных соответствующей биржей, на основе опубликованной либо полученной по запросу информации соответствующей биржи. Интервалом рыночных цен признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированный биржей на дату их совершения. Во внимание также принимаются: условия платежа, комиссионное вознаграждение торгового брокера, расходы на доставку и уплату таможенных пошлин (п. 5 ст. 105.9 НК РФ).

Еще один приоритетный метод - метод цены последующей реализации

Метод цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Другими словами, данный метод должен применяться в сделках в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, с оффшорными компаниями либо фирмами-"прослойками".

В то же время он не используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

Итак, с помощью метода цены последующей реализации определяется соответствие цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ (п. 1, 2 ст. 105.10 НК РФ).

Валовая рентабельность (определятся на основании данных бухгалтерской отчетности) - это отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 105.8 НК РФ).

При определении интервала рентабельности желательно собрать данные о рентабельности минимум по четырем сопоставимым сделкам, однако, если это не удалось, может быть использовано меньшее их количество (п. 3 ст. 105.8 НК РФ). Значения интервалов рентабельности (максимальный, минимальный) определяются по уже известной нам методике. Одна достаточно сложна, поэтому опишем ее еще раз своими словами.

Во-первых, делается выборка значений рентабельности, они расставляются по возрастанию и нумеруются.

Во-вторых, максимальный номер делится на четыре. Если получается не целое число, то к целой части дробного числа прибавляется единица. Получается минимальный порог рентабельности, признаваемый в целях налогообложения. Если в результате деления получается целое число, то рассчитывается среднее арифметическое значение рентабельности между номером, соответствующим целому числу, и следующим за ним значением рентабельности. Это и будет минимальный порог рентабельности.

В-третьих, определяется верхний порог рентабельности, признаваемый в целях налогообложения. Для этого максимальный номер умножаем на 0,75. Дальше по той же схеме. Если получилось не целое число, то к целой части прибавляется единица. Если в результате умножения получилось натуральное число, то нужно рассчитать среднее арифметическое между значениями рентабельности, соответствующими этим значениям целого числа, и следующим за ним значением рентабельности (п. 4 ст. 105.8 НК РФ).

Если валовая рентабельность находится в рассчитанных пределах, то цена признается рыночной (п. 4 ст. 105.10 НК РФ). Ну и так далее, по вышеописанной схеме...

Затратный метод

Для применения затратного метода используется валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) (см. пп. 2 п. 1 ст. 105.8 НК РФ).

Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях:

1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);

2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Суть данного метода состоит в определении соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.11 НК РФ).

Все расчеты границ производятся по известной нам схеме, представленной в п. 4 ст. 105.8 НК РФ, поэтому не будем на них больше останавливаться.

К сведению. В статье 105.12 НК РФ предусмотрен еще один метод - метод сопоставимой рентабельности. Его использование предполагается в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и применить затратный метод или метод цены последующей реализации. Данный метод ранее в российском налоговом праве не использовался, однако технически он не отличается от затратного метода (расчеты ведутся по правилам, установленным в ст. 105.8 НК РФ).

Метод распределения прибыли

Данный метод абсолютно не похож на все вышеперечисленные. Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (п. 1 ст. 105.13 НК РФ). Другими словами, суть метода состоит в том, чтобы распределить прибыль между сторонами сделки на основании оценки вклада сторон в совокупную прибыль по сделке. В международной практике этот метод получил название "принцип вытянутой руки" (arm's length principle).

Примечание. Метод распределения прибыли заключается в ее разделении между сторонами сделки на основании оценки вклада сторон в совокупный доход по сделке.

При применении данного метода распределяется совокупная либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки (п. 6 ст. 105.13 НК РФ). При этом совокупной прибылью признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период. Остаточная прибыль определяется так:

- во-первых, на основании вышеперечисленных методов (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и т.д.) для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), на основании рыночного интервала цены для этой стороны определяется расчетная прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков;

- во-вторых, рассчитывается разница между совокупной прибылью (убытком), полученной (полученным) по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки.

После того как совокупная или остаточная прибыль подсчитана, ее необходимо распределить между участниками сделки. Для этого установлены следующие критерии или их комбинации (п. 5 ст. 105.13 НК РФ):

- пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;

- пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;

- пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

При этом учитываются следующие показатели:

1) размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной (полученного) прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

2) характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной (полученного) прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

3) рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной (полученного) прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

4) другие показатели, отражающие связь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной (полученного) прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

Если прибыль (убыток), полученная (полученный) стороной анализируемой сделки, равна прибыли (убытку), рассчитанной (рассчитанному) для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли (убытка), или превышает ее (его), то для целей налогообложения принимается соответственно фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток.

Если прибыль, полученная налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны по методу распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная для нее в соответствии с методом распределения прибыли. Аналогичная ситуация с убытком: если он превышает рассчитанную величину, то для целей налогообложения принимается убыток, полученный по методу распределения прибыли.

На основании сопоставления прибыли или убытка, учтенных в целях налогообложения в соответствии с настоящим пунктом, с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или понесенным убытком осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях обложения налогом на прибыль организаций (п. 12, 13 ст. 105.13 НК РФ).

Как обычно, законодатель подстраховался и указал, что применение для целей налогообложения прибыли или убытка, рассчитанных по методу распределения прибыли, осуществляется при условии, что оно не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ.

Уведомление о контролируемых сделках

Обязанность по уведомлению о контролируемых сделках закреплена в ст. 105.16 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) или по месту учета, если речь идет о крупнейших налогоплательщиках, в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Соответствующие формы (форматы) уведомления о контролируемых сделках Минфину еще предстоит утвердить, однако уже сейчас известно, что сообщать будет нужно:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ);

- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;

- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумму полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Контролем налогового ценообразования будет заниматься специально создаваемое подразделение при ФНС, поэтому инспекция, получившая соответствующее уведомление от налогоплательщика, должна в течение 10 дней направить его в данный спецорган.

Предусмотрен еще один способ сбора информации о контролируемых сделках. Они могут быть выявлены при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, а также повторной выездной налоговой проверки, осуществляемой в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку (п. 6 ст. 105.16, п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

В таком случае проверяющие извещают специальный орган (сроки в законе не установлены), который в течение 10 дней с момента получения извещения уведомляет налогоплательщика о получении соответствующих сведений. При этом сама налоговая проверка продолжается (п. 7 ст. 105.16 НК РФ).

Новый вид проверки

Как уже было сказано, контролем будет заниматься новое подразделение при ФНС. Так вот, проверки будут проводиться по месту нахождения данного органа только на основании вышеупомянутых извещений (уведомлений).

Проверка начинается с принятия решения руководителем спецоргана (его заместителем). Такое решение может быть принято не позднее двух лет с момента получения уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ). О принятом решении налогоплательщик должен быть уведомлен в течение трех рабочих дней с момента его принятия (п. 3 ст. 105.17 НК РФ).

Примечание. Контроль соответствия цен не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. Однако в исключительных случаях (основания и порядок продления сроков еще предстоит разработать) он может быть продлен до двенадцати месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

Интересно, что проверка вполне может длиться более года. Так, п. 4 ст. 105.17 НК РФ предусмотрен дополнительный срок - шесть месяцев - для получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке. Если запрошенная информация не была получена, то срок продления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

Если сложить все эти сроки, то получится, что проверка может длиться 21 месяц (12 + 6 + 3).

К сведению. Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

В последний день проверки чиновники обязаны составить справку, в которой фиксируются предмет и сроки проверки.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, которые привели к занижению суммы налога, то в течение двух месяцев со дня составления справки должен быть составлен акт проверки. Он должен быть вручен проверяемому лицу в течение пяти дней с даты составления.

В случае несогласия с фактами и выводами, изложенными в акте, налогоплательщик вправе в течение двадцати рабочих дней со дня получения акта представить возражения (а также приложить документы), которые наряду с актом должны быть рассмотрены по правилам ст. 101 НК РФ (п. 13, 14 ст. 105.17 НК РФ).

Мы не будем останавливаться на ст. 100, 101 НК РФ: они хорошо известны. Отметим только, что несоблюдение положений данных норм не раз становилось причиной отмены решений налоговых органов (см., например, постановления ФАС ВСО от 19.04.2011 N А10-3030/2010, ФАС СКО от 13.04.2011 N А53-15563/2010).

В то же время было бы ошибкой обойти вниманием любопытное правило, закрепленное в п. 5 ст. 105.17 НК РФ: если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил метод, указанный в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, или комбинацию методов, то проверяющие должны использовать именно метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.

Примечание. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ.

Использование иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если чиновники докажут, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Закономерен вопрос: как налоговики узнают о примененных методах? Все достаточно просто: чиновники сами запросят эту информацию. Дело в том, что без приведения перечня документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки, принятие решения по ее результатам - нонсенс.

Кстати, в п. 6 ст. 105.17 НК РФ предусмотрен специальный срок представления документации - 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. Причем под документацией (п. 1 ст. 105.15 НК РФ) понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление такого документа по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок, связанную с этой сделкой):

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода к выбору сопоставимых сделок;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления).

Обратите внимание! Соответствующее требование не может быть направлено налогоплательщику ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Симметричные корректировки

Если по итогам налоговой проверки произошло доначисление налога и контрагент - российская организация, она вправе скорректировать налоговые базы и суммы начисленных налогов, то есть осуществить симметричную корректировку (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).

Важный нюанс: право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки. При этом не осуществляется корректировка регистров налогового учета и первичных документов, а сама корректировка производится только на основе информации, содержащейся в уведомлении*(4) о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику (п. 2, 4 ст. 105.18 НК РФ). Данное уведомление должно быть ему передано в течение месяца с момента возникновения права на проведение симметричных корректировок.

Обратите внимание! Налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога (п. 7 ст. 105.18 НК РФ).

В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев.

Течение срока выдачи или направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок приостанавливается при получении налоговым органом информации об обжаловании решения о доначислении налога, на основе которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке. Такое приостановление действует до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Аналогичный порядок применяется при обжаловании актов арбитражных судов нижестоящих инстанций.

К сожалению, никаких санкций (пеней) за нарушение обозначенных сроков Закон не предусматривает, более того, в п. 5 ст. 105.18 НК РФ говорится, что при неполучении уведомления в предусмотренные сроки налогоплательщик вправе обратиться в спецорган при ФНС с заявлением о выдаче соответствующего уведомления. Это заявление должно быть рассмотрено в течение 15 рабочих дней и по нему может быть вынесено одно из решений:

1) выдать уведомление о возможности симметричных корректировок;

2) отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;

3) проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

И еще: если симметричная корректировка проведена, но решение о доначислении налога впоследствии изменено (отменено) или признано недействительным, необходимо произвести обратные корректировки. На эту процедуру отводится один месяц, который начинает течь с момента получения уведомления о необходимости таких корректировок.

Для того чтобы бюджет не пострадал ни при каких обстоятельствах, в п. 8 ст. 105.18 НК РФ закреплено: налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки.

Вот так с "легкой" руки законодателя бездействие одного налогоплательщика может создать проблемы у другого. Данную норму неплохо бы проверить в Конституционном суде на предмет соответствия ч. 1 ст. 34 Конституции РФ, гарантирующей право каждого на свободное использование своего имущества для любой не запрещенной законом экономической деятельности, а также ч. 2 ст. 8, ст. 19, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ, устанавливающим принципы справедливости и соразмерности налогообложения и равного налогового бремени. На наш взгляд, правило не соответствует указанным базовым принципам.

Соглашение о ценообразовании

В начале статьи мы говорили, что Закон вводит абсолютную новеллу - право на заключение налоговым органом соглашения о ценообразовании.

Давайте разберемся, для чего оно нужно и нужно ли вообще. Соглашение о ценообразовании представляет собой договор между налогоплательщиком и налоговым органом о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения (п. 2 ст. 105.19 НК РФ).

Примечание. Заключать соглашение о ценообразовании вправе лишь крупнейшие налогоплательщики (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).

К условным плюсам (ниже объясним, почему к условным) заключения соглашения можно отнести тот факт, что если налогоплательщик выполнил условия соглашения о ценообразовании, то налоговики не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были установлены в соглашении о ценообразовании (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).

К сведению. Напомним, что в соответствии со ст. 129.3 НК РФ неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но в любом случае не менее 30 000 руб.

Отметим, что указанная норма в полной мере будет работать лишь по решениям о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года. За налоговые периоды 2014-2016 годов налоговая санкция применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога. На более ранние налоговые периоды действие ст. 129.3 НК РФ не распространяется (п. 9 ст. 4 Закона).

К безусловным минусам можно отнести многоступенчатую и продолжительную процедуру заключения соглашения.

Судите сами. Для заключения соглашения налогоплательщик должен обратиться с заявлением в специальный орган при ФНС. К этому заявлению должны быть приложены (п. 1 ст. 105.22 НК РФ):

1) проект соглашения о ценообразовании;

2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;

3) копии учредительных документов налогоплательщика;

4) копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории РФ;

6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;

7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании;

8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.

Данное заявление должно быть рассмотрено в течение шести месяцев, однако этот срок может быть продлен до девяти месяцев. В результате налоговики могут:

- заключить соглашение о ценообразовании;

- мотивированно отказать в заключении соглашения;

- вернуть соглашение на доработку.

По каким критериям и сколько раз можно будет возвращать соглашение на доработку, в Законе не сообщается. А зря! Там, где имеется неопределенность, есть поле деятельности для коррупции.

Несколько слов о сроке действия соглашения (ст. 105.21 НК РФ). Оно вступает в силу не ранее 1 января года, следующего за годом подписания соглашения.

Срок его действия ограничен тремя годами. Однако если соглашение не нарушено, срок его может быть продлен по соглашению сторон еще на два года, правда, для этого налогоплательщик вновь должен пройти вышеописанную процедуру согласования. Довольно странная норма. Зачем продлять соглашение на два года, если можно заключить новое на три?

Естественно, возникает вопрос: будут ли проверять выполнение соглашения? Да, безусловно, будут (порядок проверки описан в разделе "Новый вид проверки"), соответствующее право чиновников предусмотрено в п. 1 ст. 105.23 НК РФ.

Причем в случае нарушения налогоплательщиком соглашения о ценообразовании оно может быть расторгнуто в одностороннем порядке, тогда преференции в виде освобождения от штрафов (пеней) аннулируются (п. 2, 5 ст. 105.24 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос: к чему все хлопоты, ведь если налогоплательщик обоснованно использовал одну из методик определения цен или их комбинацию, то проверяющим с учетом п. 5 ст. 105.17 НК РФ (см. раздел "Новый вид проверки"), а также презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) нужно будет сильно "попотеть" чтобы доказать ее ошибочность... И, заметьте, ничего в этом случае согласовывать не нужно!

Заключение

Вернемся к словам С.Д. Шаталова. Он отмечает, что на подготовку Закона ушло ни много ни мало 11 лет, Закон объемный и очень сложный. Его идеология, принципы и их техническая реализация базируются на рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В Законе много оценочных критериев, поэтому в сфере его применения принципиально возрастает роль профессионального суждения как налогоплательщиков, так и сотрудников налоговых органов.

И еще. С.Д. Шаталов не исключает, что после дополнительной проработки описанных норм первые поправки к Закону будут приняты уже в осеннюю сессию Государственной Думы.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17-19, сентябрь-октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

*(2) Текст закона будет опубликован в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, 19.

*(3) Постановлением ФАС МО от 27.08.2009 N КА-А41/8459-09 оставлено без изменения.

*(4) Форма (формат) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок пока не утверждены.