Учет ГСМ (Л. Морозова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Учет ГСМ

Горюче-смазочные материалы (ГСМ) являются особым видом производственных запасов, к которому относятся топливо (бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ), смазочные материалы (моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки), специальные жидкости (тормозные и охлаждающие) и т.п. В данной статье рассмотрим, как в целях бухгалтерского и налогового учета отражается поступление и списание ГСМ.

Согласно п. 117 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), ГСМ учитываются на счете 105 03 "Горюче-смазочные материалы", содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения" или 30 "Иное движимое имущество учреждения".

При этом в бухгалтерском учете казенных учреждений и бюджетных учреждений - получателей бюджетных средств используется только счет 0 105 33 000 "Горюче-смазочные материалы - иное движимое имущество учреждения" (п. 21 Инструкции N 162н*(1)), а в бюджетных учреждениях, являющихся получателями субсидий, и автономных учреждениях - счета 0 105 23 000 "Горюче-смазочные материалы - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 105 33 000 "Горюче-смазочные материалы - иное движимое имущество учреждения" (п. 31 инструкций N 174н*(2), 183н*(3)).

ГСМ принимаются к учету по фактической стоимости, которой называется сумма фактических вложений, непосредственно связанных с их приобретением (п. 23, 100, 102 Инструкции N 157н).

Учреждение, осуществляющее централизованные закупки ГСМ, согласно установленной им учетной политике вправе не включать затраты по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей (в том числе страхование доставки) в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в состав расходов на финансовый результат текущего финансового года (п. 103 Инструкции N 157н).

Фактической стоимостью ГСМ, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой и приведением в состояние, пригодное для использования. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена на дату принятия к учету в результате продажи указанных активов (п. 25 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. 107 Инструкции N 157н фактическая стоимость материальных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и Инструкцией N 157н.

Аналитический учет ГСМ ведется по их группам (видам), наименованиям, сортам и количеству в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения. Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504042, 0504043) по наименованиям, сортам и количеству (п. 119 Инструкции N 157н).

Учет операций по поступлению ГСМ ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции (п. 120 Инструкции N 157н):

- в Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов в части: операций принятия к учету материалов, товаров по сформированной фактической стоимости (в сумме фактических вложений); операций по увеличению фактической (балансовой) стоимости материалов (оборудования, учитываемого в составе материалов, и т.п.) на сумму фактических затрат по их дооборудованию, модернизации;

- в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками либо Журнале операций расчетов с подотчетными лицами в части операций поступления материальных запасов по фактической стоимости их приобретения (изготовления);

- в Журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов материальных запасов.

Учет операций по выбытию и перемещению материальных запасов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 120 Инструкции N 157н).

Поступление ГСМ

Закупка ГСМ может осуществляться различными способами:

а) за наличный расчет (ГСМ приобретаются подотчетными лицами);

б) путем безналичного перечисления;

- за фактически приобретенный бензин;

- за поставку топливных талонов,

- за бензин, отпускаемый топливной организацией по пластиковым картам.

Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.).

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004).

Далее рассмотрим, как отражается поступление бензина каждым из вышеуказанных способов закупки.

Закупка бензина за наличный расчет. При таком способе закупки бензина подотчетному лицу (как правило, водителю автомобиля) выдается из кассы аванс на покупку бензина, используемого в предстоящей поездке. По прибытии из поездки водитель должен представить авансовый отчет о количестве и стоимости заправленного бензина (иных видов ГСМ), приложив к нему кассовые чеки с автозаправочных станций (АЗС).

В данном случае указанные операции отразятся следующими бухгалтерскими проводками:

Инструкция N 162н		Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
Выдача из кассы денежных средств на покупку ГСМ
п. 84		п. 105		п. 108
0 208 34 560	0 013 46 10	0 208 34 560	0 201 34 610	0 208 34 000	0 201 34 000
Поступление ГСМ на основании отчета, представленного подотчетным лицом
п. 23		п. 34		п. 34
0 105 33 340	0 208 34 660	0 105 23 340 0 105 33 340	0 208 34 660	0 105 23 000 0 105 33 000	0 208 34 000

Пример 1

Водителю бюджетного учреждения культуры - получателя субсидий выдан аванс в размере 1 250 руб. на приобретение 50 л бензина. Согласно представленному авансовому отчету и приложенным к нему кассовым чекам с АЗС водитель заправил 50 л бензина на сумму 1 200 руб. Остаток денежных средств он внес в кассу. Операции осуществляются за счет субсидий, предоставленных на выполнение государственного задания.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выдан аванс водителю	4 208 34 560	4 201 34 610	1250
Оприходован заправленный водителем бензин	4 105 33 340	4 208 34 660	1200
Внесен водителем в кассу остаток неизрасходованного аванса	4 201 34 510	1 208 34 660	50

Поставка ГСМ в рамках безналичных расчетов. При наличии в учреждении оборудованного места хранения ГСМ и возможности их закупки большими партиями данное учреждение вправе напрямую (а не через подотчетное лицо) перечислить денежные средства по договору с АЗС либо иной организацией, поставляющей ГСМ. При этом операции по поступлению будут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Инструкция N 162н		Инструкция N 174н			Инструкция N 183н
Перечисление денежных средств в счет предстоящих поставок ГСМ
п. 80		п. 97			п. 100
0 206 34 560	0 201 11 610 0 201 21 610 0 201 27 610 0 304 05 340	0 206 34 560	0 201 11 610 0 201 27 610		0 206 34 000	0 201 11 000 0 201 27 000
Поступление ГСМ на основании накладных от поставщика
п. 23		п. 34			п. 34
0 105 33 340	0 302 34 730	0 105 23 340 0 105 33 340	0 302 34 730		0 105 23 000 0 105 33 000	0 302 34 000
Зачет перечисленного аванса
п. 80		п. 98			п. 101
0 302 34 830	0 206 34 660	0 302 34 830		0 206 34 660	0 302 34 000	0 206 34 000
Произведен окончательный расчет за поставленные ГСМ
п. 102		п. 129			п. 157
0 302 34 830	0 201 11 610 0 201 21 610 0 201 27 610 0 304 05 340	0 302 34 830		0 201 11 610 0 201 27 610	0 302 34 000	0 201 11 000 0 201 21 000 0 201 27 000

Пример 2

По договору с топливной организацией бюджетное учреждение культуры за счет средств целевых субсидий закупило 3 т бензина на общую сумму 60 000 руб. (20 руб. за 1 л), предварительно заплатив аванс в размере 30% от общей суммы. Поступивший бензин оприходован на склад. Для очередного выезда служебной автомашины со склада водителю было выдано 30 л бензина по Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс в счет предстоящей поставки бензина (60 000 руб. x 30%)	5 206 34 560	5 201 11 610	18 000
Отражена поставка бензина топливной организацией	5 105 33 340	5 302 34 730	60 000
Зачтен ранее перечисленный аванс	5 302 34 830	5 206 34 660	18 000
Произведен окончательный расчет с топливной организацией (60 000 - 18 000) руб.	5 302 34 830	5 201 11 610	42 000
Выдан со склада бензин для поездки на служебной автомашине (30 л x 20 руб.)	5 105 34 340 (водитель)	5 105 34 340 (кладовщик)	600

Поступление ГСМ по талонам. Для получения топливных талонов материально ответственное лицо учреждения, на которое приказом возложено получение талонов, выписывает на нефтебазе (в иных организациях, осуществляющих поставку ГСМ) счет-накладную, в которой представитель нефтебазы указывает:

- количество подлежащего получению топлива по маркам в массовых и объемных единицах;

- номера получаемых талонов;

- стоимость одного литра топлива;

- общую сумму стоимости нефтепродуктов.

Лицо, получившее талоны, обязано в тот же день сдать их вместе со счетом-накладной в кассу бухгалтерии учреждения для оприходования и хранения. Стоит отметить, что оплаченные талоны на бензин и масла для целей бухгалтерского учета признаются денежными документами и хранятся в кассе учреждения (п. 169 Инструкции N 157н).

Для приобретения ГСМ талоны выдаются из кассы подотчетному лицу. Подотчетное лицо на АЗС обменивает талоны на нефтепродукты. Забрав талон, кассир АЗС отрывает корешок талона и возвращает его покупателю. Данный корешок подотчетное лицо прикладывает к авансовому отчету.

Инструкция N 162н		Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
Оплачены талоны на бензин
п. 102		п. 129		п. 157
0 302 34 830	0 201 11 610 0 201 21 610 0 201 27 610 0 304 05 340	0 302 34 830	0 201 11 610 0 201 27 610	0 302 34 000	0 201 11 000 0 201 27 000
Поступление талонов на бензин на основании накладных от поставщика
п. 50		п. 86		п. 89
0 201 35 510	0 302 34 730	0 201 35 510	0 302 34 730	0 201 35 000	0 302 34 000
Выдача топливных талонов из кассы
п. 50		п. 86		п. 89
0 208 34 560	0 201 35 610	0 208 34 560	0 201 35 610	0 208 34 000	0 201 35 000
Поступление ГСМ на основании отчета, представленного подотчетным лицом
п. 23		п. 34		п. 34
0 105 33 340	0 208 34 660	0 105 23 340 0 105 33 340	0 208 34 660	0 105 23 000 0 105 33 000	0 208 34 000

Пример 3

Автономным учреждением культуры приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, 200 талонов по 10 л бензина на общую сумму 46 000 руб. (цена одного литра бензина по талонам составила 23 руб.) Для поездки водителю учреждения выдано 3 талона. По возращении из поездки водитель представил авансовый отчет, приложив к нему корешки от 3 талонов.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы оплаченные топливные талоны в кассу	2 201 35 000	2 302 34 000	46 000
Выданы талоны водителю (3 талона x 10 л x 23 руб.)	2 208 34 000	2 201 35 000	690
Отражено поступление бензина на основании отчета, представленного водителем	2 105 33 000	2 208 34 000	690

Поступление талонов с использованием пластиковых топливных карт. Как правило, топливные карты изготавливаются самими топливными компаниями. В основе использования топливной карты лежит следующий принцип: на указанную карту зачисляются денежные средства для оплаты определенного количества ГСМ, так называемый лимит, который водитель (иное лицо, уполномоченное учреждением лицо) расходует в течение месяца (квартала, иного периода). По договору топливная организация обязуется выдать карточку, а также представлять отчет о количестве ГСМ, отпущенных по карточке. Учреждение, в свою очередь, обязуется оплатить ГСМ, предоставляемые топливной компанией.

Получив карточку, водитель предоставляет ее кассиру АЗС каждый раз при заправке бензина (покупке иных ГСМ). На количество заправленного бензина уменьшается лимит на карточке, а в подтверждение произведенной заправки и списания денежных средств с карточки кассир выдает водителю чек. Указанный чек водитель прилагает к авансовому отчету. В конце месяца бухгалтер учреждения сверяет представленные водителем чеки по стоимости и количеству заправленного бензина с отчетом топливной организации.

Инструкция N 162н		Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
Оплачены услуги на изготовление топливных карт
п. 102		п. 129		п. 157
0 302 26 830	0 201 11 610 0 201 21 610 0 201 27 610 0 304 05 226	0 302 26 830	0 201 11 610 0 201 27 610	0 302 26 000	0 201 11 000 0 201 27 000
Отражены расходы по оплате услуг по изготовлению топливных карт
п. 102		п. 128		п. 138
0 401 20 226 0 109 61 226 0 109 71 226 0 109 81 226 0 109 91 226	0 302 26 730	0 401 20 226 0 109 60 226 0 109 70 226 0 109 80 226 0 109 90 226	0 302 26 730	0 401 20 226 0 109 60 226 0 109 70 226 0 109 80 226 0 109 90 226	0 302 26 000
Оплачены ГСМ отпущенные топливной организацией
п. 102		п. 129		п. 157
0 302 34 830	0 201 11 610 0 201 21 610 0 201 27 610 0 304 05 226	0 302 34 830	0 201 11 610 0 201 27 610	0 302 34 000	0 201 11 000 0 201 27 000
Поступление ГСМ на основании отчетов, представленных водителем и топливной организацией
п. 23		п. 34		п. 34
0 105 33 340	0 302 34 730	0 105 23 340 0 105 33 340	0 302 34 730	0 105 23 000 0 105 33 000	0 302 34 000

Счет для учета приобретенных топливных карт в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений не предусмотрен. По мнению автора, их учет учреждение вправе организовать на дополнительном забалансовом счете, введенном учреждением самостоятельно.

Списание ГСМ

Списание ГСМ осуществляется исходя из Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, а также рекомендаций по их использованию, утвержденных Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Рекомендации).

Норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

Нормы расхода топлив устанавливаются для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению. Нормы включают расход топлив, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлив на технические, гаражные и прочие внутренние хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм не включен и устанавливается отдельно.

Базовая норма расхода топлив устанавливается в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства (АТС) в снаряженном состоянии. Например, для автомобиля ГАЗ 3110 норма расхода топлива составляет 13 л на 100 км. Данная норма может быть:

а) повышена, например:

- при работе автотранспорта в зимнее время года в зависимости от климатических районов страны;

- при работе автотранспорта на дорогах общего пользования в горной местности, включая города, поселки и пригородные зоны;

- при работе автотранспорта на дорогах общего пользования со сложным планом;

- в зависимости от населения города, в котором эксплуатируется автомобиль;

- при обкатке новых и вышедших из капитального ремонта автомобилей (пробег определяется производителем техники);

- для автомобилей, находящихся в эксплуатации более пяти лет, с общим пробегом более 100 тыс. км;

- при использовании кондиционера или установки "климат-контроль" при движении автомобиля;

- в иных случаях;

б) понижена, например, в случае работы автомобиля на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности.

Для легковых автомобилей норма расхода топлива определяется по следующей формуле (п. 7 Рекомендаций):

, где:

- нормативный расход топлив, л;

- базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Списание израсходованных ГСМ осуществляется на основании надлежащим образом оформленного Путевого листа (ф. 0345001 - для легкового автомобиля, а также ф. 0340002, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007), в котором в обязательном порядке проставляется пробег автомобиля с расшифровкой на обратной стороне данного путевого листа километража до определенных мест назначения.

Списание смазочных материалов оформляется актом о списании материальных запасов (ф. 0504230).

В бухгалтерском учете выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Учреждение должно закрепить в учетной политике один из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии и применять такой способ по группе (виду) материальных запасов непрерывно в течение финансового года (п. 108 Инструкции N 157н).

Определение средней фактической стоимости материальных запасов производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска).

Стоит отметить, что установленный порядок определения стоимости материальных запасов при их выбытии в течение отчетного года для соответствующих групп (видов) материальных запасов не изменяется (п. 110 Инструкции N 157н).

Списание ГСМ осуществляется следующими бухгалтерскими проводками:

Инструкция N 162н		Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
Списание израсходованных ГСМ по норме
п. 26		п. 37		п. 37
0 401 20 272 0 109 61 272 0 109 71 272 0 109 81 272 0 109 91 272	0 105 33 440	0 401 20 272 0 109 60 272 0 109 70 272 0 109 80 272 0 109 90 272	0 105 23 440 0 105 33 440	0 401 20 272 0 109 60 272 0 109 70 272 0 109 80 272 0 109 90 272	0 105 23 000 0 105 33 000
Списание ГСМ при выявлении недостач (перерасход бензина)
п. 26		п. 37		п. 37
0 401 10 172	0 105 33 440	0 401 10 172	0 105 23 440 0 105 33 440	0 401 10 172	0 105 23 440 0 105 33 440

Пример 4

Водителю автомобиля ГАЗ 3110, принадлежащего учреждению культуры - получателю бюджетных средств, выписан путевой лист для поездки в областной центр. Цель поездки - посещение семинара бухгалтером данного учреждения. Согласно оформленному путевому листу за время поездки указанным автомобилем пройдено 270 км. Фактический расход бензина составил 40 л, при норме 35 л (норма расхода топлива равна 13 л на 100 км). Перерасход бензина составил 5 л. Рыночная цена бензина на момент обнаружения перерасхода составила 26 руб. за литр. Учетная стоимость бензина равна 25 л.

По решению руководителя перерасход бензина списан. Рыночную стоимость перерасходованного бензина водитель внес в кассу.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведено списание бензина по норме 35 л x 25 руб. (по учетной стоимости)	1 401 20 272	1 105 33 440	875
Отражен перерасход бензина по вине водителя (40 - 35) л x 26 руб.) (по рыночной стоимости)	1 209 74 560	1 401 10 172	130
Списан перерасход бензина по решению руководителя	1 401 10 172	1 105 33 440	130
Внесение водителем в кассу рыночной стоимости перерасходованного бензина	1 201 34 510	1 209 74 660	130

Л. Морозова,

эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.