Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2014 г. N 06АП-1958/14

г. Хабаровск

24 июля 2014 г.

Дело N А80-205/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 июля 2014 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Балинской И.И., Песковой Т.Д.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Шалдуга И. В.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческое предприятие "Темп": Юхименко И.М., представителя по доверенности от 04.02.2014 N 1; Савостина Р.А. конкурсного упарвляющего,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу: Вуквукай Д.В., представителя по доверенности от 24.12.2013 N 02-36/11835;

от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: Бурова А.А., представителя по доверенности от 11.12.2013 N 04-07/08538;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческое предприятие "Темп"

на решение от 21.02.2014 по делу N А80-205/2013

Арбитражного суда Чукотского автономного округа

принятое судьей Дерезюк Ю.В.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческое предприятие "Темп"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью производственно-коммерческое предприятие "Темп" (ОГРН: 1028700588124; далее - общество, налогоплательщик, предприятие, ООО ПКП "Темп") обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) от 25.09.2012 N 24 в части.

К участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - управление).

Решением суда от 22.07.2013 в удовлетворении заявленного требования отказано по мотиву того, что законность оспариваемого решения инспекции проверена в рамках дела А80-17/2013 по включению в реестр кредиторов общества обязательных платежей, в том числе и по решению N 24.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился в Шестой арбитражный апелляционной суд с апелляционной жалобой, в которой просил его отменить и требования удовлетворить в связи с неправильным применением судом норм процессуального и материального права.

По мнению заявителя жалобы, арбитражным судом неправильно применены к спорным отношениям положения статьи 69 АПК РФ, поскольку в рамках дела о банкротстве арбитражный суд не проверял законность оспариваемого акта, а лишь исходил из формального наличия решения инспекции, которым доначислены спорны налоги, пени и налоговые санкции.

В судебном заседании представитель общества на отмене судебного акта настаивала.

Судебное разбирательство в порядке статьи 158 АПК РФ откладывалось.

Дополнением к апелляционной жалобе общество просило решение суда отменить и удовлетворить требования в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 48 761 793 руб., 2010 год - 4 627 119 руб., НДС за 2 квартал 2010 года в сумме 4 164 407 руб., соответствующих этим налогам пени и штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ, привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в сумме 3 634 000 руб., по части 2 статьи 120 НК РФ в сумме 30 000 руб., а также снизить размер санкции по части 1 статьи 122 Н РФ по иным налогам в общей сумме 229 853 руб.

В судебном заседании, проведенном в режиме видео-конференцсвязи, представители налоговых органов отклонили доводы общества, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Относительно правомерности доначисления налога на прибыль организации и НДС, соответствующих пени и штрафов по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган настаивал.

Управление в полном объеме поддержало инспекцию.

В судебном заседании объявлен перерыв до 10.07.2014.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы с учетом дополнений к ней, отзывов на нее и заслушав участников, Шестой арбитражный апелляционный суд приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов за период 2008-2010 годы, по результатам которой составлен акт от 15.08.2012 N 18 (л.д.1-50 т.1).

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика, инспекцией принято решение от 25.09.2012 N 24 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в сумме 30 000 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, транспортному налогу в общей сумме 11 693 154 руб., статьей 126 НК РФ в сумме 3 634 000 руб. Кроме того, налогоплательщику доначислены налоги, в том числе по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 48 761 793 руб.. 2010 год - 4 627 119 руб., НДС за 2 квартал 2010 года в сумме 4 164 407 руб. и соответствующие им пени (л.д.60-150 т.2, л.д.1-93 т.3).

Не согласившись с данным решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, который решением от 19.12.2013 N 13-10/23936@ отказал в удовлетворении жалобы, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции мотивировал судебных акт тем, что обстоятельства, установленные определением Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 21.06.2013 по делу N А80-17/2013, не подлежат повторному доказыванию при рассмотрении настоящего дела, так как законность оспариваемого решения инспекции проверена в рамках спора по включению в реестр кредиторов общества обязательных платежей, в том числе и по решению N 24.

Между тем суд первой инстанции не учел следующее.

В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" в силу пункта 10 статьи 16, а также пунктов 3 - 5 статьи 71, пунктов 3 - 5 статьи 100 Закона о банкротстве проверка обоснованности и размера требований кредиторов, не подтвержденных вступившим в законную силу решением суда, осуществляется арбитражным судом независимо от наличия разногласий относительно этих требований между должником и лицами, имеющими право заявлять соответствующие возражения, с одной стороны, и предъявившим требование кредитором, с другой стороны.

При установлении не подтвержденных судебным решением требований уполномоченного органа по налогам в деле о банкротстве судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности и возможность принудительного исполнения которых в установленном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления уполномоченным органом в суд не утрачена.

Пунктом 20 определено, что факт предъявления уполномоченным органом заявления об установлении требований по обязательным платежам в деле о банкротстве не является основанием для оставления без рассмотрения поданного в порядке, предусмотренном главой 24 АПК РФ, заявления должника об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа, вынесенного в отношении налогов, о включении требований по которым в реестр требований кредиторов заявлено уполномоченным органом.

Суд, установив при рассмотрении заявления уполномоченного органа, что имеется возбужденное производство по делу об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа, принятого в отношении налогов, о включении требований по которым в реестр требований кредиторов заявлено в деле о банкротстве, может применительно к пункту 1 части 1 статьи 143 АПК РФ приостановить производство по рассмотрению заявления уполномоченного органа в части указанных требований до вступления в законную силу судебного акта по делу об оспаривании ненормативного правового акта.

Вынесение судом определения о включении этих требований в реестр требований кредиторов не может рассматриваться как основание для прекращения производства по делу об оспаривании соответствующего ненормативного правового акта.

Признание судом незаконным ненормативного правового акта налогового органа об установлении недоимки по налогам, требование в отношении которой было рассмотрено и установлено судом в деле о банкротстве, является вновь открывшимся обстоятельством и влечет пересмотр определения суда о включении названного требования в реестр требований кредиторов в порядке, предусмотренном главой 37 АПК РФ.

Таким образом, возможность проверки в рамках дела о банкротстве обоснованности доначисления налоговых обязательств законодательно не предусмотрено.

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание то, что в рамках рассмотрения требования уполномоченного органа по включению реестр ООО ПКП "Темп" обязательных платежей, в том числе и по решению N 24, по делу А80-17/2013 судебные инстанции исходили лишь из факта наличия задолженности, подтвержденной налоговым решением, а также соблюдения порядка взыскания этой задолженности, без оценки действий инспекции по ее доначислению и привлечению к налоговой ответственности, то вывод арбитражного суда о преюдициальности этого судебного решения для настоящего спора признается судебной коллегией ошибочным.

Рассматривая спор по существу заявленных требований, апелляционный суд приходит к следующему.

Рассматривая возражения общества относительно неправомерности исключения расходов по налогу на прибыль за 2009 год, апелляционная инстанция приходит к следующему.

В ходе выездной проверки инспекцией исключены из налогооблагаемой прибыли расходы в размере 310 776 583 руб., в том числе 2 504 369 руб., 27 972 214 руб., 280 300 000 руб.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 названного Кодекса.

Как установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком включены в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год, 2 504 369 руб., которые документально не подтверждены.

Так, расхождение между данными общества, отраженными в представленной последним налоговой декларации по налогу на прибыль организации, составило 2 504 369 руб.: по данным налоговой декларации - 415 810 747 руб. и данные журнал-ордера N 10 - 413 306 380 руб..

Доказательств обратного предприятием в порядке статьи 65 АПК РФ суду представлено не было. Следовательно, вывод налогового органа по данному эпизоду признается обоснованным.

Относительно включения обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год, 27 972 214,58 руб., апелляционный суд приходит к следующему.

Данная сумма является разницей между 62 648 083 руб. (по данным налогоплательщика) и 34 675 869 руб. (по данным налогового органа).

Исходя из анализа главной книги за 2009 год и журнала-ордера N 13 за 4 квартал 2009 года, налогоплательщик "присоединил к затратам по производству" в спорном периоде затраты по строительству жилого дома сумму 27 972 214,58 руб.

Вместе с тем, расшифровать какие именно затраты на материалы, оплату услуг привлеченного заказчика и так далее, общество в ходе проверочных мероприятий не смогло, как и не представилось возможности инспекции установить, каким образом сформировалась стоимость объекта строительства на эту сумму в связи с отсутствием ведения раздельного учета и документов, являющиеся основанием для отражения затрат на счете 08.

Кроме того, налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ назначено проведение экспертизы по оценке сметной стоимости строительства спорного объекта.

Согласно заключению эксперта сметная стоимость на объект "60-ти квартирный жилой дом в г.Анадырь" составлена в соответствии с методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории РФ. Сметная документация составлена по ценам 2001 года сборника ТЕР-2001, редакции 2003 года, перерасчет цен 2008-2009 года осуществлялись применением индекса к стоимости СМР в размере 2.16. (Постановление Правительства ЧАО от 30.06.2004 N 159). Фактическая сметная стоимость составила 74 062 519 руб.

Также налоговым органом в ходе выездной проверки в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ проведены мероприятия, направленные на поиск аналогичных налогоплательщиков, по результатам которых сделан вывод, что таковых не имеется в силу разного местоположения, отсутствия факта осуществления строительства жилых домов с аналогичным видом деятельности, не соответствуют основные показатели.

Таким образом, сумма 27 972 214, 58 отраженная в журнале-ордере N 13 за 4 квартал 2009 года, как затраты по строительству указанного дома в последующем реализованного за 324 326 000 руб. дирекции по строительству в Дальневосточном регионе, не может уменьшать полученные доходы, поскольку не подтверждена документально, с чем согласен и апелляционный суд.

Проверяя обоснованность довода заявителя жалобы в отношении суммы 280 300 000 руб., включенной налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год, вторая инстанция приходит к следующему.

Данная сумма составляет разовую премию, выплаченную руководителю предприятия за своевременную сдачу объекта строительства в эксплуатацию и оформление права собственности.

В статье 255 НК РФ установлено, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начислении работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимов работы или условиями, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием них работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующею характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (часть 2).

Таким образом, расходы по выплате премии работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно статье 135 Трудового кодекса Российской Федерации обязанность работодателя устанавливать систему оплаты труда, включая размеры тарифных станок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера в системе премирования коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актам в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, которые являются обязательными для всех организаций.

С учетом изложенного, у ООО ПКП "Темп" отсутствует утвержденная в установленном законом порядке система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат н надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера, отсутствуют утвержденный фон оплаты труда, штатное расписание, коллективный договор, положение об оплате труда, премировании и иные документы, регламентирующие принятый на предприятии порядок выплати заработной платы, премии и других выплат стимулирующего характера.

Указание общества на необязательность наличия в организации названных документов, не принимается во внимание, так как наличие таких документов предусмотрено действующим законодательством как обоснованность несения налогоплательщиком расходов при исчислении налога на прибыль. Кроме того, эти расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если выполняются условия, предусмотренные статьей 252 НК РФ (обоснованность и документальная подверженность).

В связи с тем, что условия обществом не соблюдены, инспекция правомерно отказала налогоплательщику в учете указанных сумм расходов при исчислении налога на прибыль.

Ссылка налогоплательщика на то, что со спорной суммы исчислен и уплачен НДФЛ, не принимается во внимание, как не имеющая правового значения для дела.

Довод заявителя жалобы о том, что инспекция не имела права оценивать обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученных доходов, по спорному налогу с точки их целесообразности, рациональности и эффективности, также отклоняется, поскольку данные действия со стороны налогового органа не осуществлялись.

По вопросу правильности исчисления НДС за 2009 год, суд второй инстанции приходит к следующему.

В ходе проверочных мероприятий инспекцией установлено, что обществом не восстановлены суммы НДС в размере 1 184 064 руб., также не велся раздельный учет расходов на строительство (гаражей, жилого дома и др. ремонтно-строительных работ) и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций: счета-фактуры отражены обществом в книгах покупок на всю сумму, выставленную ему поставщиками.

Согласно абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельным учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Абзац 8 пункта 4 этой статьи устанавливает, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Следовательно, налогоплательщик в указанном периоде принял к вычету всю сумму предъявленного к оплате НДС, который при реализации объекта недвижимости, работы, по строительству которого не образуют объект налогообложения по этому налогу, налогоплательщик обязан восстановить в соответствии с пунктом 3 статьи 170 и пунктом 6 статьи 171 ПК РФ сумму НДС в размере 1 184 064 руб.

Возражения заявителя о неправомерном доначислении налога ни прибыль в сумме 23 135 593 руб. (27 300 000 руб. - 4 164 406 руб. НДС) и доначисления НДС за 2 квартал 2010 года, также не принимаются во внимание второй инстанции.

Как следует из материалов дела, 02.06.2008 между обществом и ООО "HПO РПГС" заключен договор N ТМП-55/06, предметом которого являлось бурение скважин, стоимость работ, исходя из пунктов 2.3. и 2.4. которого определялась на основании подписанных сторонами актов приемки выполненных работ.

Обществом в адрес заказчика направлены акты приемки выполненных работ N 29 от 15.07.2008, N 34 от 20.08.2008, N 37 от 16.09.2008 на общую сумму 27 300 000 руб., из которых подписанным контрагентом вернулся только акт N 29 от 15.07.08. остальные акты не подписаны.

Вместе с тем, предприятием в этот налоговый период в книгу продаж включены счета-фактуры N 35 от 21.07.2008, N40 от 20.08.2008 и N44 от 16.09.2008, выставленные по данным актам.

ООО ПКП "Темп" посчитав реализацию работ по выше названным документам, не состоявшейся в полном объеме в связи с неоплатой заказчиком счетов-фактур N N 35,40,44, 08.06.2010 выставил счет-фактуру N 10, согласно которой уменьшает выручку на 23 135 593 и НДС в сумме 4 164 406 руб. и направляет соответствующие декларации за 2 квартал 21010 года.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2).

В спорных отношениях моментом определения является день отгрузки (день сдачи работ), так как дата отгрузки (сдачи работ) наступила ранее даты оплаты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Таким образом, основанием для возникновения у заказчика обязанности по оплате выполненных подрядчиком работ является факт их сдачи подрядчиком и приемки заказчиком, оформленный актом о приемке выполненных работ.

Согласно пункту 4 статьи 9 Закона N 129-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" утверждены согласованные с Минфином России, Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в том числе N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ".

В ходе проверочных мероприятий органом налогового контроля установлено, что учетной политикой налогоплательщика в период 2008-2009 годы являлась дата отгрузки товаров, работ и услуг.

На момент проверки у общества акт свидетельствующий об обоснованности мотивов отказа заказчика - ООО "HПO РПГС", от подписания актов N 37 от 19.09.20108 и N 34 от 20.08.2008 за выполнение работ отсутствовал. Следовательно, данные акты, подписанные в одностороннем порядке, являются относимыми доказательствами их выполнения.

Вместе с тем, поскольку работы по бурению скважин с полный отбором керна за июль, август, сентябрь 2008 года до признания судом недействительными актов N 29 от 15.07.2008, N 37 от 16.09.2008 и N 34 от 20.08.2008 на выполнение работ считаются переданными обществом заказчику в июле, августе и сентябре 2008 года, то правовые основания для исключения их из стоимости в сумме 27 300 000 руб., в том числе НДС - 4 164 407 руб.. из объема реализованных в 2010 году работ путем выставления счета-фактуры N 10 от 08.06.2010 в адрес ООО "HПO РПГС", у общества отсутствовали.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведении, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, налогоплательщик, обнаружив ошибку, выразившуюся в необоснованном включении в состав доходов формирующих налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год стоимости работ по инженерно-геологическому бурению скважин с полный отбором керна за июль, август, сентябрь 2008 года, по его мнению, не переданных заказчику в этот период, имел право представить уточненную налоговую декларацию в тот период, в котором допущены данные ошибки, то есть за 2008 год.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению.

Между тем, проверяя законность и обоснованность привлечения ООО ПКП "Темп" к ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 634 000 руб., за непредставление сведений в налоговый орган на основании требований от 14.12.2011 N 1, от 24.01.2012 N3, от 27.01.2012 N 4, от 16.04.2012 N 5, апелляционная инстанция считает неправомерным в силу следующего.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица необходимые документы, установлено статьей 93 НК РФ.

Непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов и (или) иных сведений в налоговые органы в установленные сроки или отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Из содержания норм статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклоняется от представления документов.

Из представленного в материалы дела акта проверки установлено, что проверочные мероприятия проводились инспекций по мету нахождения предприятия.

Вместе с тем, из требований инспекции усматривается, что ею запрошены первичные документы бухгалтерского и налогового учета, в том числе, положения об оплате труда за проверяемый 2008-2010 годы, положения о стимулировании работников, коллективные договора, трудовые договоры и договоры гражданско-правового характера, справки и копии документов для предоставления льгот, табеля учета рабочего времени, лицевые счета, карточки формы 2-НДФЛ, лицензии на право осуществления деятельности, учредительные документы, сведения о счетах в банках, главные книги, журналы-ордера, книги продаж и книги покупок, журналы учета выставленных счетов-фактур, госконтракты, расшифровки выручки и расходов, регистры налогового учета, карточки учета основных средств, ТТН, накладные, приказы по кадровым вопросам и иные документы (л.д.22-28 т.26).

В связи с не предоставлением данных документов налоговым органом 11.05.2012 принято решение о выемке этих документов по постановлению N 01. Выемка документов произведена согласно протоколу от 12.05.2012 без воспрепятствования к доступу в помещение. Основанием для совершения данных действий послужило предположение о сокрытии или уничтожении данных документов (л.д.107-115 т.29).

Однако все необходимые первичные документы и регистры учета находились в бухгалтерии налогоплательщика, что подтверждается протоколами допроса руководителя от 25.01.2012 N 2 и 28.03.2012 N 3, протоколом инспектора отдела кадров от 03.05.2012 и протоколом осмотра от 11.05.2012, протоколами об административных нарушения от 28.03.2012 (л.д.5-60 т.26, л.д.107-111 т.28). Из данных письменных доказательств следует, что все испрашиваемые документы были подготовлены, несмотря на большой объем (18 170 единиц).

Утверждение инспекции о том, что имело место противодействие со стороны должностных лиц ООО ПКП "Темп" в получении истребуемых документов и их копий, не принимается во внимание судебной коллегии, как бездоказательное. Кроме того, в ходе налоговой проверки общество обеспечило проведение осмотров всех помещений и инвентаризации имущества, что также отражено в акте проверки (л.д.52-54 т.1).

При таких обстоятельствах, суд второй инстанции приходит к выводу, что недобросовестное поведение налогоплательщика с целью сокрытия первичных документов и противодействие проведению мероприятий налогового контроля не доказано инспекцией надлежащим образом.

Учитывая изложенное, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 3 634 000 руб. при данных обстоятельствах не имеется, а, следовательно, вывод налогового органа в данной части, признается необоснованным.

Также апелляционная инстанция считает неправомерным привлечение общества к ответственности по части 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа размере 30 000 руб.

Согласно данной норме права грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей (часть 1).

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей (часть 2).

Под грубым нарушением правил ведения учета понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложении налогоплательщика.

Оспариваемым решением инспекции общество привлечено к налоговой ответственности по данной норме ввиду неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных пунктом 1 статьи 230 НК РФ; в нарушение пункта 3 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 N 116н, отсутствия ведение налогоплательщиком бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов отдельно по каждому исполняемому договору; в нарушение пункта 16 Постановления Правительства от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость" ненадлежащего ведения книг продаж; отсутствия лицевых счетов по форме Т-54.

Из материалов выездной налоговой проверки установлено, что в распоряжение налогового органа обществом были предоставлены первичные учетные документы, включая счета-фактуры, регистры бухгалтерского и налогового учета в количестве 18170 единиц.

Факт непредставления инспекции лицевых счетов по форме Т-54 заявитель по делу не оспаривает, но свою позицию обосновывает тем, что учет доходов, полученных физическими лицами, по форме НДФЛ вести не обязан и она не являются первичными документами.

Лицевой счет формы Т-54, в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" применяется для ежемесячного отражения сведений о заработной плате, выплаченной работнику в течение календарного года. Заполняется работником бухгалтерии и применяется для записи всех видов начислений и удержаний из заработной платы работника на основании первичных документов по учету выработки и выполненных работ, отработанного времени и документов на разные виды оплаты.

Из письма Министерства финансов Российской Федерации от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 следует, что до настоящего времени форма, предусмотренная пунктом 1 статьи 230 НК РФ, министерством не утверждена. Налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут, а не обязаны использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденной Приказом N БГ-3-04/583.

Таким образом, ведение спорных документов не является для налоговых агентов обязательным.

При отсутствии законодательно установленной обязанности по ведению налоговых карточек по форме НДФЛ деяние налогоплательщика в виде непредставления таковых по требованию налогового органа не является противоправным, следовательно, событие налогового правонарушения отсутствует, что в силу статьи 109 НК РФ исключает налоговую ответственность

Кроме того, инспекцией установлено, учет совокупного дохода, предоставленных вычетов, исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по каждому работнику, предприятием велся по ведомости начисления заработной платы, бухгалтерский учет выплат в пользу работников осуществлялся с использованием компьютерных программ с распечаткой на бумажные носители, а также, из акта проверки и оспариваемого решения видно, что в ходе проверочных мероприятий налоговым органом по регистрам учета и первичным документам установлены полученные доходы и произведенные расходы по конкретным договорам и контрагентам. При этом нарушений в расчете заработной платы и удержанного при ее выплате НДФЛ инспекцией не установлено.

Оценивая позицию налогового органа относительно нарушения налогоплательщиком пункта 3 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" по строительству многоквартирного дома в г.Анадырь, ул.Строителей, 16, судебная коллегия приходит к следующему.

Данное положение по бухгалтерскому учету устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями н договорах строительного подряда.

Пунктом 3 предусмотрено ведение бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов отдельно по каждому исполняемому договору.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде, осуществляя строительство многоквартирного жилого дома, не выполняло обязательств подрядчика или заказчика строительства на основании договора подряда. Данные работы производилось в рамках осуществления основного вида деятельности ООО ПКП "Темп" - строительство зданий и сооружении для дальнейшей реализации построенного объекта в качестве готовой продукции.

Следовательно, оснований полагать, что к спорным отношениям применимы положения ПБУ 2/2008, не имеется.

Относительно нарушения пункта 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Из оспариваемого решения видно, что в качестве нарушения порядка ведения книги продаж, предприятию вменяется не правильное отражение в ней счета-фактуры N 10 от 08.06.2010 за ранее предъявленные ООО "НПО РПГС" работы.

Ссылаясь на абзац 4 пункта 16 названного Постановления налоговый орган считает, что указанный счет-фактура должен был быть отражен не в основной в книге продаж, а в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в нею исправлений.

Вместе с тем, по мнению инспекции, эта счет-фактура вообще не должна была регистрироваться, и у общества не было оснований уменьшать сумму начисленного во 2 квартале 2010 года НДС.

Таким образом, в данной части оспариваемое решение инспекции содержит взаимоисключающие друг друга выводы.

Кроме того, ссылка заявителя жалобы на то, что в выявленное нарушение имело место только во 2 квартале без указания на аналогичные нарушения в иных налоговых периодах, что исключает применение санкции по части 2 статьи 120 НК РФ, также принимается во внимание.

В связи с этим апелляционный суд признает неправомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 30 000 руб.

Рассматривая доводы апелляционной жалобы относительно снижения размера санкции по части 1 статьи 122 Н РФ по иным налогам., судебная коллегия полагает возможным принять их во внимание.

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 названной статьи суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Таким образом, меры государственного понуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины и имущественного положения правонарушителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Судом второй инстанции принимается во внимание то, что налогоплательщик впервые привлекается к налоговой ответственности, в настоящий момент находится в тяжелом финансовом положении (открыто конкурсное производство), до окончания проверочных мероприятий единственный учредитель и руководитель общества скончался. Названные обстоятельства судебная инстанция расценивает как смягчающие, и считает возможным уменьшить налоговые санкции до 100 000 руб.

Учитывая вышеизложенное, заявленные требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в части.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 21.02.2014 по делу N А80-205/2013 отменить.

Признать недействительным решение МИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу от 25.09.2012 N 24 в части:

привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в сумме 3 634 000 руб.;

привлечения к налоговой ответственности по части 2 статьи 120 НК РФ в сумме 30 000 руб.;

привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, НДС, налога на имущество, транспортного налога в общей сумме, превышающей 100 000 руб.

В остальной части требований ООО ПКП "Темп" отказать.

Взыскать с МИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу в пользу ООО ПКП "Темп" судебные расходы в виде уплаты госпошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в сумме 3000 руб.

Возвратить ООО ПКП "Темп" излишне уплаченную госпошлину при подаче апелляционной жалобы в сумме 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

И.И. Балинская Т.Д. Пескова