Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2014 г. N 20АП-3409/14

г. Тула

2 сентября 2014 г.

Дело N А23-743/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 26.08.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 02.09.2014.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Глориус" (г. Калуга, ОГРН 1054004000401, ИНН 4028032916) - Акимовой А.А. (доверенность от 01.07.2014), Калиновой М.В. (доверенность от 01.07.2014) и заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу города Калуги (г. Калуга, ОГРН 1044004427719, ИНН 4028004411) - Романова С.Н. (доверенность от 03.03.2014), Колодочкиной О.В. (доверенность от 31.01.2014), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу г. Калуги на решение Арбитражного суда Калужской области от 24.04.2014 по делу N А23-743/2014, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Глориус" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением о признании недействительными решений инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу города Калуги (далее - инспекция) от 23.09.2013 N 07-73/7 и N 07-73/110.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 24.04.2014 заявленные требования удовлетворены.

Судебный акт мотивирован тем, что, поскольку общество, начисляя с полученных от субарендаторов сумм обеспечительных депозитов к уплате НДС, являлось собственником этих средств и осуществило возврат данных авансовых платежей новому должнику ООО "УК РИО Саранск", то право на вычет НДС, исчисленного при получении сумм обеспечительных депозитов на дату перечисления указанных сумм новому должнику возникает именно у общества.

Не согласившись с принятым решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы заявитель указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах принципала, порождает для принципала имущественные последствия, противоречит требованиям закона и установленным по делу фактическим обстоятельствам. Полагает, что в рассматриваемом случае лицом, ответственным перед субарендаторами за возврат обеспечительных депозитов, являлось не общество (принципал), а ООО "СК-Риэлти" (агент). Ссылается на то, что в результате совершения сделки об уступке права требования произошла замена арендатора спорного имущества, сторона арендодателя осталась неизменной, при этом договор аренды расторгнут не был. По мнению инспекции, у общества отсутствовали основания для перечисления денежных средств ООО "УК Рио Саранск".

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за четвертый квартал 2012 года.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом от 09.08.2013 N 760.

Рассмотрев акт проверки, заместитель начальника 23.09.2013 вынес решение N 07-73/110 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 07-73/7 об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Согласно указанным решениям применение налогоплательщиком налоговых вычетов в сумме 6 500 055 рублей признано необоснованным.

Общество в порядке статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Калужской области с апелляционной жалобой (далее - управление).

Решением от 08.11.2013 N 63-10/10529 управление оставило жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Полагая, что решения инспекции от 23.09.2013 N 07-73/7 и N 07-73/110 не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 и частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Статьями 143, 146 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ. Аналогичные положения содержит норма пункта 1 статьи 176 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 171, пунктов 1, 2 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество являлось собственником объекта незавершенного строительства (многофункциональный торговый центр), находящегося по адресу: г. Саранск, ул. Советская, д. 55А.

Между обществом (принципалом) и ООО "СК-Риэлти" (агентом) был заключен агентский договор от 20.01.2011 N 4, по условиям которого принципал поручает, а агент принимает на себя обязательства за вознаграждение осуществлять поиск потенциальных арендаторов, разрабатывать и заключать с ними от своего имени, но за счет принципала соглашения об аренде (субаренде) нежилых помещений по окончании строительства многофункционального торгового центра, расположенного по адресу: г. Саранск, ул. Советская, д. 55А (предварительные договоры аренды (субаренды). Условиями, заключенных предварительных договоров аренды (субаренды) предусматривалось внесение субарендаторами обеспечительных депозитов, которые подлежали зачету в счет уплаты арендной платы за соответствующие месяцы аренды.

Полученные от субарендаторов обеспечительные депозиты на основании отчетов агента учитывались в налоговом учете общества как авансы, с которых начислялся к уплате в бюджет НДС.

За период с 01.02.2011 по 16.11.2012 обществом от субарендаторов получено обеспечительных депозитов в размере 42 611 468 рублей 87 копеек, из суммы которых начислен к уплате в бюджет НДС в размере 6 500 055 рублей.

16.11.2012 ООО "СК-Риэлти", действуя в интересах общества, выбыло как сторона (арендатор) из ранее заключенных предварительных договоров аренды (субаренды) путем заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве.

Предметом указанных соглашений являлась передача в полном объеме прав и обязанностей по ранее заключенным предварительным договорам аренды (субаренды) новому арендатору - (ООО "УК Рио Саранск").

При этом 12.12.2012 между обществом (арендодателем) и ООО "УК РИО Саранск" (арендатором) заключен договор аренды на передачу последнему во временное владение и пользование всех имеющихся площадей торгового центра, а агентский договор между обществом (принципалом) и ООО "СК-Риэлти" (агентом) расторгнут 24.12.2012. Полученные от субарендаторов суммы обеспечительных депозитов в размере 42 611 468 рублей 87 копеек на основании платежных поручений от 27.12.2012 N 207 - 211 перечислены обществу "УК РИО Саранск" (новый арендатор), которое приняло на себя права и обязательства общества по предварительным договорам аренды (субаренды).

По факту возврата обеспечительных депозитов в размере 42 611 468 рублей 87 копеек ранее исчисленные к уплате в бюджет суммы НДС в размере 6 500 055 рублей учтены в составе налоговых вычетов.

При вынесении оспариваемых решений налоговым органом сделан вывод о том, что обязательства ООО "СК-Риэлти" приняло на себя ООО "УК РИО Саранск", а не общество.

Вместе с тем суд первой инстанции, оценив совокупность представленных в дело доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что налоговым органом неверно истолкованы права и обязанности сторон, вытекающие в совокупности из агентского договора от 20.01.2011 N 4, предварительных договоров аренды и соглашений о перемене лиц в обязательстве.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из нижеследующего.

Исходя из положений пункта 5 статьи 38 НК РФ, статей 606, 615 ГК РФ следует, что общество, получая имущество в аренду и передавая данное имущество в субаренду, оказывает собственную услугу по передаче имущества в субаренду, аналогичную услуге по передаче имущества в аренду собственником данного имущества.

При этом ООО "СК-Риэлти" не являлся арендатором по отношению к обществу, а общество не являлось арендодателем по отношению к ООО "СК-Риэлти", в связи с чем у последнего не возникло обязательства по внесению арендной платы и права требовать от общества предоставления арендованного имущества. В свою очередь, у общества не возникло обязательства перед ООО "УК-Риэлти" по предоставлению арендованного имущества и права требовать от него внесения арендной платы.

Как установлено арбитражным судом, между обществом (принципалом) и обществом (агентом) заключен агентский договор от 20.01.2011 N 4, по условиям которого принципал поручает, а агент принимает на себя обязательства за вознаграждение осуществлять поиск потенциальных арендаторов, разрабатывать и заключать с ними от своего имени, но за счет принципала соглашения об аренде (субаренде) нежилых помещений по окончании строительства многофункционального торгового центра, расположенного по адресу: г. Саранск, ул. Советская, д. 55А (предварительные договоры аренды (субаренды).

В агентском договоре одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет другой стороны (принципала) юридические и иные (фактические) действия либо от своего имени, либо от имени принципала (абзац 1 пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу условий агентского договора деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах принципала, порождает для принципала имущественные последствия.

Если агент действует за счет принципала, но от собственного имени, он становится стороной сделок, заключенных им с третьими лицами, и в тех случаях, когда эти лица знали о совершении сделки в интересах принципала, а не его агента либо даже сам принципал вступил с третьим лицом - контрагентом по сделке в непосредственные отношения по ее исполнению (абзац 2 пункта 1 статьи 1005 ГК РФ). Однако после заключения сделки агент должен передать права и обязанности по ней своему принципалу.

Общим для всех посредников (комиссионера, агента, поверенного) является то, что они действуют в интересах заказчика и за его счет. Право собственности на реализуемые товары (работы, услуги), как и на все поступления, никогда не переходит к посредникам. Полученное ими от третьих лиц имущество является собственностью заказчика (комитента, принципала, поручителя) и подлежит передаче последнему. Расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как непосредственно с участием посредника, так и без него.

Из материалов дела усматривается, что по факту заключения предварительных договоров аренды (субаренды) и получения от субарендаторов обеспечительных депозитов ООО "СК-Риэлти" предоставлял обществу отчеты агента, тем самым, передавая права и обязанности по заключенным договорам принципалу - обществу, в связи с чем именно у общества возникли обязательства по предоставлению субарендаторам арендованного имущества и права требования от них внесения арендной платы.

Полученные от субарендаторов обеспечительные депозиты на основании отчетов агента являлись собственностью общества, а не ООО "СК-Риэлти", и учитывались в налоговом учете общества как авансы, с которых начислялся к уплате НДС.

После передачи ООО "СК-Риэлти" (агент) прав и обязанностей по заключенным предварительным договорам аренды (субаренды) обществу (принципалу) по отношению к субарендаторам (кредиторы в обязательстве предоставления арендованного имущества и должники в обязательстве выплаты арендной платы) арендодателем стало общество (должник в обязательстве предоставления арендованного имущества и кредитор в обязательстве выплаты арендной платы).

16.11.2012 ООО "СК-Риэлти", действуя в интересах общества, выбыл как сторона (арендатор) из ранее заключенных предварительных договоров аренды (субаренды) путем заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве. Предметом заключенных соглашений являлось передача в полном объеме прав и обязанностей по ранее заключенным предварительным договорам аренды (субаренды) новому арендатору (ООО УК Рио Саранск").

Перемена лиц.в обязательстве - это замена какой-либо или обеих сторон в обязательстве. При перемене лиц само обязательство сохраняется, изменяется его субъектный состав. При этом из обязательства выбывает прежний участник, и на его место становится новый. Новый участник является правопреемником прежнего участника.

Гражданским законодательством допускается возможность перемены лиц в обязательстве - переход права кредитора к другому лицу: замена кредитора в обязательстве, § 1 главы 24 ГК РФ) и перевод долга (§ 2 гл. 24 ГК РФ). При этом каких-либо ограничений в отношении замены лиц применительно к предварительному договору, в том числе по предварительному договору аренды, законом не предусмотрено.

Каждая из сторон такого договора является одновременно и кредитором, и должником. Замена стороны двустороннего обязательства (предварительного договора аренды) имеет признаки и уступки права (требования), и перевода долга. Поэтому при замене стороны в предварительном договоре необходимо соблюдать правила, установленные параграфами 1 и 2 главы 24 ГК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 384 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное специально не предусмотрено законом или договором

Если иное не предусмотрено законом или договором, к новому кредитору право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

В свою очередь, перевод должником своего долга на другое лицо допускается только с согласия кредитора (пункт 1 статьи 391 ГК РФ).

Руководствуясь вышеприведенными нормами, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что каждая из сторон предварительного договора аренды может передать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу только с согласия второй стороны, если иное не предусмотрено таким договором.

При этом факт подписания субарендаторами соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 означает их согласие на выход ООО "СК-Риэлти", из обязательств, предусмотренных предварительными договорами аренды (субаренды).

После заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 с точки зрения субарендаторов (кредиторы в обязательстве предоставления арендованного имущества и должники в обязательстве выплаты арендной платы) у них поменялся арендодатель. Должником в обязательстве по предоставлению арендованного имущества и кредитором в обязательстве выплаты арендной платы для субарендаторов становится ООО "УК РИО Саранск".

При этом ООО "КС-Риэлти" (агент) передало обществу (принципалу) права и обязательства по заключенным соглашениям о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 посредством предоставления сводного отчета агента от 16.11.2012.

В результате у общества обязательства по предоставлению субарендаторам арендованного имущества прекратились, а так же прекратились права требования от субарендаторов внесения арендной платы.

Вместе с прекращением прав и обязательств в отношении субарендаторов у общества появилось обязательство по выплате ООО "УК РИО Саранск" сумм обеспечительных депозитов, полученных от субарендаторов, долг по которым после заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 перешел на ООО "УК РИО Саранск", поскольку оно является правопреемником общества.

Полученные от субарендаторов суммы обеспечительных депозитов в размере 42 611 468 рублей 87 копеек на основании платежных поручений от 27.12.2012 N N 207 - 211 перечислены обществу "УК РИО Саранск" (новый арендатор), которое приняло на себя права и обязательства общества по предварительным договорам аренды (субаренды).

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Для указанного вычета необходимы следующие условия:

- суммы налога должны быть исчислены продавцами и уплачены ими в бюджет;

- право на вычет появляется в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора;

- соответствующие суммы авансовых платежей должны быть возвращены.

При этом для вычета налога с возвращенного аванса не имеет значения то обстоятельство, что денежные средства перечислены третьему лицу.

Судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком соблюдены все необходимые условия для использования вычета, предусмотренного пунктом 5 статьи 171 НК РФ, а именно:

- НДС в размере 6 500 055 рублей из сумм ранее полученных обеспечительных депозитов был исчислен к уплате в бюджет;

- посредством заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 к предварительным договорам аренды (субаренды) общество вышло из обязательств, предусмотренных данными договорами, то есть произошло изменение стороны предварительных договоров аренды (субаренды);

- соответствующие суммы обеспечительных депозитов были фактически возвращены.

Действующее законодательство не содержит обязательного указания на лицо, которому подлежит возврату суммы данных депозитов.

Кодекс не содержит норм, определяющих судьбу уплаченного по авансу НДС, если обязанности по сделке, по которой получены авансовые платежи, передаются третьему лицу.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы заявителя о том, что толкование статей 171 и 172 НК РФ как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязанностей по этой сделке другому лицу нарушает права налогоплательщика, поскольку обязывает его уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению. В момент передачи прав и обязанностей по сделкам в связи с которыми получены авансы, третьим лицам, характер уплаченного НДС по авансам изменяется, так как будущая реализация отменена, следовательно, налог подлежит налоговому вычету или возврату налогоплательщику как излишне уплаченный. При этом новый должник при получении авансов от предыдущего должника должен уплатить НДС с полученных сумм.

Как усматривается из материалов дела, ООО "УК Рио Саранск" учло в налоговом учете полученные от общества обеспечительные депозиты субарендаторов в размере 42 611 468 рублей 87 копеек как авансы, с которых начислило к уплате в бюджет НДС, что подтверждается выпиской из книги продаж ООО "УК Рио Саранск" за 4 квартал 2012.

В соответствии со статьей 162.1 НК РФ установлены аналогичные особенности обложения НДС при реорганизации организаций: вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав).

Вместе с тем любое прекращение взятых на себя обязательств (независимо от того, расторгнут договор или нет, возвращен аванс или нет) меняет юридическую природу аванса и соответственно природу исчисленного с него НДС: в отсутствие объекта налогообложения указанная сумма подлежит квалификации как излишне уплаченная в бюджет и возврату налогоплательщику согласно нормам статьи 78 НК РФ.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что, отказывая обществу в возмещении суммы НДС, налоговый орган нарушил принцип однократности налогообложения, предусмотренный НК РФ.

Как установлено арбитражным судом, по факту полученных от субарендаторов обеспечительных депозитов общество начисляло с этих сумм к уплате в бюджет НДС.

По факту заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 долг по обеспечительным депозитам перед субарендаторами перешел к ООО "УК Рио Саранск", которое, в свою очередь, учло полученные от общества обеспечительные депозиты субарендаторов в размере 42 611 468 рублей 87 копеек в налоговом учете как авансы, с которых начислило к уплате в бюджет НДС в размере 6 500 055 рублей.

Таким образом, из сумм обеспечительных депозитов, перечисленных субарендаторами как с авансов НДС к уплате в бюджет был исчислен дважды, обществом - по мере их получения от субарендаторов, и ООО "УК РИО Саранск" - после их получения от ООО "Глориус".

Между тем суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком (продавцом) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

Из содержания письма ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 следует, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет, с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

В этой связи суд первой инстанции обоснованно посчитал, что правом на вычет, предусмотренный пунктом 8 статьи 171 НК РФ, может воспользоваться только ООО "УК РИО Саранск" по мере зачета авансов в счет уплаты арендной платы за соответствующие месяцы аренды.

У общества такой возможности не возникло, поскольку после заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 со стороны общества не предполагалось оказания услуг по аренде в адрес субарендаторов.

Довод налогового органа о том, что ООО "СК-Риэлти" в соглашениях о намерениях по аренде (предварительных договорах) и в соглашениях о перемене лиц в обязательстве именуется арендатором обоснованно не принят во внимание арбитражным судом первой инстанции, поскольку из анализа фактически сложившихся и реализованных сторонами правоотношений следует, что ООО "СК-Риэлти" выступал в спорных правоотношениях в качестве агента, получая агентское вознаграждение и не внося арендную плату, что налоговым органом не оспаривается.

Также правомерно отклонен арбитражным судом и довод налогового органа о том, что в результате уступки права аренды произошла перемена кредитора в обязательстве, но само обязательство по предварительным договорам фактически не прекратилось, поскольку из соглашений о перемене лиц в обязательстве возникли правоотношения, при которых к новому должнику (ООО "УК РИО Саранск") перешли обязательства (долг) перед субарендаторами по зачету сумм обеспечительных депозитов в счет уплаты арендной платы за соответствующие месяцы аренды либо по возврату сумм обеспечительных депозитов субарендаторам в случае досрочного расторжения соглашений о намерениях по субаренде.

В соответствии с письмом Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-11/149 право на вычет НДС, исчисленного при получении аванса от покупателя, возникает у первоначального должника на дату перечисления предоплаты новому должнику в силу следующего. Обязанность исчислить с суммы полученной предоплаты НДС и предъявить его покупателю возложена на налогоплательщика положениями абзаца 2 пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 164, подпункта 2 пункта 1 статьи 167, пункта 3 статьи 168 НК РФ. При этом согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В результате перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором, его обязательство по поставке товаров прекращается и перекладывается на нового должника (пункт 1 статьи 391 ГК РФ). Поскольку соглашение о переводе долга предусматривает перечисление суммы полученной предоплаты новому должнику, моментом прекращения обязательства перед кредитором следует считать дату, на которую это перечисление произведено в полном объеме.

Поскольку ООО "СК-Риэлти" выступало в правоотношениях с субарендаторами как агент принципала - общества, в его интересах и за его счет, то право собственности на суммы полученных от субарендаторов обеспечительных депозитов принадлежало обществу, и эти депозиты подлежали передаче ему.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Условия спорных договоров и соглашений оценены судом первой инстанции в соответствии с вышеуказанными требованиями. При этом арбитражным судом обоснованно принято во внимание, что ООО "СК-Риэлти" обеспечительные депозиты, полученные от субарендаторов, учитывал не как авансы, а как средства, подлежащие передаче обществу, соответственно, следуя положениям главы 21 НК РФ, НДС с этих сумм не начислял. Напротив общество, в рассматриваемом случае учитывало указанные суммы в налоговом учете как авансы с которых начислялся к уплате в бюджет НДС.

При таких обстоятельствах довод апелляционной жалобы о том, что рассматриваемом случае лицом, ответственным перед субарендаторами за возврат обеспечительных депозитов, являлось не общество (принципал), а ООО "СК-Риэлти" (агент) подлежит отклонению.

Довод инспекции о том, что в результате совершения сделки об уступке права требования не произошла замена арендодателя противоречит установленным по делу фактическим обстоятельствам и опровергается, последующим поведением сторон договора, в том числе фактом перечисления обществом в адрес ООО "УК РИО Саранск" денежных средств, полученных от субарендодателей в счет обеспечительных депозитов, а также учетом обществом "УК РИО Саранск" этих денежных средств как авансов по договорам аренды.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что поскольку общество, начисляя с полученных от субарендаторов сумм обеспечительных депозитов к уплате НДС, являлось собственником этих средств и осуществило возврат данных авансовых платежей новому должнику ООО "УК Рио Саранск", то право на вычет НДС, исчисленного при получении сумм обеспечительных депозитов на дату перечисления указанных сумм новому должнику возникает именно у общества.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Иные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права и не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ, а также в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

В рассматриваемом случае инспекция не представила доказательств, которые бы подтверждали наличие в действиях общества признаков недобросовестности и направленности его деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного, исследовав и оценив согласно требованиям, установленным статьями 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 169, 171, 172 НК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии оснований для удовлетворении заявленных требований.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 24.04.2014 по делу N А23-743/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Заикина

Судьи

Н.В. Еремичева В.Н. Стаханова