Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2014 г. N 09АП-52424/14

22 декабря 2014 г.

А40-129004/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 15.12. 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 22.12. 2014 года.

г. Москва Дело N А40-129004/14

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.А.Петровой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИФИ С России N 45 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2014 г. по делу N А40-129004/14

вынесенное судьей А.П. Стародуб

по заявлению ОАО "Гипротрубпровод"

к МИ ФНС РФ N 45 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от МИ ФНС РФ N 45 по г. Москве - Усольцев Г.А. по дов. от 28.01.2014 N02,

от ОАО "Гипротрубпровод" - Спиридснко О.В. по дов. от 28.10.2014 N 1120-19/432,

Воронов Д.М. по дов. от 21.05.2014 N 1120-09/217.

УСТАНОВИЛ:

Решением суда удовлетворены требования заявителя к МИ ФНС РФ N 45 по г. Москве в полном объеме. С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.

Общество в 3 квартале 2011 года произвело реализацию долей в уставном капитале других организаций на общую сумму 1 020 142 551 руб. Инспекция указывает, что в проверяемом периоде Общество осуществляло виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые НДС (в связи с продажей долей в уставном капитале, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Со ссылкой на п. 4 ст. 170, п. 4 ст. 149 НК РФ налоговый орган сделал вывод, что поскольку на счете 26 "Общехозяйственные расходы" отражаются расходы, возникающие в процессе деятельности Общества, но которые нельзя четко отнести к одному виду деятельности, вычеты НДС по таким расходам необходимо распределять между стоимостью товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются НДС, и необлагаемыми НДС операциями (стоимостью реализованных долей в уставном капитале организаций).

По мнению Инспекции, Общество в 3 квартале 2011 года неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), в размере 2 093 832 руб., ввиду отсутствия раздельного учета операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и не подлежащих налогообложению.

В спорный период Общество вело раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам(работам, услугам),однако общехозяйственные расходы по финансовым вложениям отсутствуют.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям. Пунктом 9 ПБУ 19/02 установлено, что в фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В соответствии с уставом ОАО "Гипротрубопровод" (т. 2 л.д. 1) основными видами деятельности Общества, в частности, являются разработка проектно-сметной документации, выполнение инженерно-технических изысканий строительства зданий и сооружений по транспорту нефти, нефтепродуктов и пр.

У ОАО "Гипротрубопровод" в проверяемом периоде отсутствуют общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением долей в уставном капитале ООО "Страховое общество трубопроводного транспорта" и уставном капитале 000 "Востокнефтепровод", так как эти доли Общество приобретало в 2006 и 2007 годах соответственно.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с реализацией долей в уставном капитале также отсутствуют.

Так, пунктом 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н для отражения расходов на производство используется Раздел III Плана счетов ("Затраты на производство", счета с 20 по 29). При этом для отражения информации о приобретении и реализации финансовых вложений используются иные счета - 58 ("Финансовые вложения"), 91 ("Прочие доходы и расходы"), которые не относятся к счетам для учета производственных расходов.

В соответствии с учетной политикой ОАО "Гипротрубопровод" на 2011 год (т. 1 л.д. 107) учет стоимости приобретенных долей в уставном капитале Общество вело на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58.1 "Паи и акции". Стоимость реализованных в 3 квартале 2011 года долей отражена Обществом на специально выделенном субсчете 91.15 "Стоимость реализованных финансовых вложений", используемом для раздельного учета расходов, непосредственно связанных с реализацией финансовых вложений (т. 1 л.д. 127). На этом же субсчете обособленно учитывались расходы, непосредственно связанные с реализацией финансовых вложений.

При этом стоимость товаров (работ, услуг), отраженных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" списана Обществом не на счет 91 "Прочие

доходы и расходы", а на счет 90 "Продажи", что подтверждает использование этих товаров (работ, услуг) для основной деятельности (облагаемых НДС операций).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимаются к вычету независимо от наличия указанного раздельного учета.

Согласно справке Общества по расчету доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, от общей величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за 3 квартал 2011 года, доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на операции по приобретению и реализации долей в уставном капитале организаций составила 0 % (т. 1 л.д. 129).\

Все расходы, отраженные Обществом в 3 квартале 2011 года на бухгалтерском счете 26 "Общехозяйственные расходы", относятся к деятельности, облагаемой НДС

Согласно ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном капитале не облагается НДС, в силу чего действуют специальные нормы по учету "входящего" НДС, закрепленные в ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ и учетной политикой Общества на 2011 год пропорциональному распределению подлежал не абсолютно весь "входящий" НДС по общехозяйственным расходам, а только тот, который относился к товарам (работам, услугам), используемым одновременно для осуществления и облагаемых, и необлагаемых НДС операций.

На стр. 5 апелляционной жалобы Инспекция указывает, что из состава и структуры затрат отраженных на счете 26 в качестве общехозяйственных невозможно точно определить, в какой мере те или иные затраты относятся к операциям, подлежащим налогообложению НДС, и к операциям, не подлежащим налогообложению. В качестве примера Инспекция отмечает, что для всех операций необходимо несение таких расходов, как оплата аренды офиса, программных продуктов, услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета, информационных и консультационных услуг, услуг связи и т.п.

При этом Инспекция не учла, что для определения подлежащих распределению сумм "входящего" НДС, относящегося к товарам (работам, услугам) отраженным на счете 26 "Общехозяйственные расходы", Общество на основании первичных документов производило квалификацию осуществляемых расходов, устанавливая их связь с облагаемыми или не облагаемыми НДС операциями.

Работы и услуги, приобретаемые для общехозяйственных нужд, отражены в карточке счета 26 "Общехозяйственные расходы" (т. 1 л.д. 130). Такие работы и услуги в проверяемом периоде не использовались Обществом в операциях по приобретению и реализации долей в уставном капитале организаций.

Сделки по отчуждению долей в уставном капитале организаций удостоверялись в офисе нотариуса. Общехозяйственных расходов, связанных с данными сделками, например, консультации по вопросу заключения данных договоров, услуги посредников по продаже долей и пр., Общество не понесло.

Кроме того в соответствии с пунктом 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, Инструкцией по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н работы и услуги, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" списаны на счет 90 "Продажи", а не 91 "Прочие доходы и расходы", что подтверждает их использование для основной деятельности (операций облагаемых НДС), а не для операций по продаже долей (не облагаемых операций).

Согласно справке Общества по расчету доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, от общей величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за 3 квартал 2011 года, доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на операции по приобретению и реализации долей в уставном капитале организаций составила 0 % (т. 1 л.д. 129).

Учитывая изложенное, в данной конкретной ситуации у Общества отсутствовал НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий распределению между операциями, подлежащими налогообложению, и не облагаемыми НДС операциями, поскольку все общехозяйственные расходы относились к налогооблагаемой деятельности.

Статья 170 НК РФ оперирует термином "товары (работы, услуги), имущественные права, используемые для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций", при этом термин "общехозяйственные расходы" в НК РФ не используется. По этой причине является необоснованным довод инспекции о том, что суммы НДС, относящиеся к расходам, отраженным на бухгалтерском счете 26 "Общехозяйственные расходы" в любом случае подлежат распределению между облагаемыми и освобожденными от налогообложения операциями.

Расчет Инспекцией суммы доначисления является ошибочным

Помимо изложенных выше доводов, сам расчет Инспекции в части доначисления НДС является ошибочным, как обоснованно указал суд первой инстанции на стр. 7 Решения.

Инспекцией не учтено, что на счете 26 в корреспонденции с кредитом счета 60 в 3 квартале 2011 года отражалась как стоимость товаров (работ, услуг), предъявленная поставщиками и подрядчиками вместе с НДС, так и стоимость товаров (работ, услуг), предъявленная поставщиками и подрядчиками без НДС (например, медицинские осмотры, обучение персонала).

Сумма общехозяйственных расходов, отраженных на счете 26 и по которым НДС поставщиками не предъявлялся, составляет 1 235 137,78 руб.

Инспекция при определении суммы недоимки должна была исключить из расчета НДС в размере 80 036,92 руб. (1 235 137,78 х 18% х 36%).

НДС ПО УСЛУГАМ СТОЛОВОЙ

(стр. 7-10 Решения суда, п. 1.2 Решения инспекции)

Налог на добавленную стоимость в сумме 5 026 333 руб., штраф - 1 005 266,60 руб., пеня - 232 216,58 руб.

Проверкой установлено, что Обществом в 2011 г. получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности столовой (ст. 275.1 НК РФ).

Инспекцией сделан вывод, что в соответствии с п. 1 ст.39 и п. 1 ст. 146 НК РФ НК РФ Общество должно включить в объект налогообложения по НДС операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

По мнению Инспекции, при организации питания в пользу третьих лиц (работников и иных лиц) ОАО "Гипротрубопровод" приобретает продукты питания, поставляемые непосредственно столовой, поэтому имеет место объект налогообложения НДС.

Инспекцией установлена неполная уплата НДС в размере 5 026 333 руб., в том числе:

-за 1 квартал 2011 года в сумме - 1 549 376 руб.;

-за 2 квартал 2011 года в сумме - 1 207 280 руб.;

-за 3 квартал 2011 года в сумме - 1 099 312 руб.;

-за 4 квартал 2011 года в сумме - 1 170 365 руб.

-Инспекция ошибочно применяет пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, однако ни одно из условий обложения операций НДС не выполняется.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ к объекту налогообложения НДС относится передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Как установлено судом первой инстанции в рассматриваемой ситуации не выполняется ни одно из условий обложения операций НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 146НКРФ.

1) Отсутствует передача товаров (работ, услуг) для структурных подразделений.

В силу п. 11 ст. 167 НК РФ факт передачи товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным подразделениям, обособленным подразделениям и т.п.) является одним из обязательных условий возникновения объекта налогообложения НДС.

Согласно п. 11 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Однако Инспекция в Решении не указывает, что в рассматриваемом случае была осуществлена передача товаров:

-каким-либо из структурных подразделений в адрес столовой, либо

-столовой в адрес других структурных подразделений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (далее - ОПХ) отражаются затраты состоящих на балансе организаций ОПХ.

В случае, когда товары приобретаются у сторонних организаций для столовой, то никакой передачи внутри организации не происходит, данные расходы признаются расходами на ОПХ и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 29.

Объект налогообложения НДС может возникнуть в том случае, когда одно подразделение (в рассматриваемом случае столовая) передает товары (работы, услуги) любому другому подразделению организации. Однако такие факты Инспекцией при проведении проверки не выявлены.

Поскольку Общество не производило передачу для собственных нужд товаров (работ, услуг), то момент возникновения налоговой базы и сам объект налогообложения отсутствует.

2) Отсутствует передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

Передача товаров для собственных нужд означает конечное использование товаров (работ, услуг) получателем.

В рассматриваемом случае Общество закупало товары для столовой, для осуществления налогооблагаемой НДС деятельности - производства блюд и их реализации работникам и иным лицам, а не для конечного потребления (собственных нужд). Даже при убыточности столовой данные затраты формируют стоимость производимых данным подразделением товаров (работ, услуг), при реализации которых уплачивался НДС.

3) Расходы по приобретенным товарам (работам, услугам) могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях главы 25 "Налог на прибыль" признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Инспекция не учитывает, что в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ важно определить саму возможность отнесения затрат на расходы в целях исчисления налога на прибыль (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 19.06.2012 N 75/12).

Затраты ОАО "Гипротрубопровод" по приобретению продуктов питания не относятся к расходам, перечисленным в статье 270 НК РФ, и были учтены Обществом в целях налогообложения прибыли.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют

налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Доходы и расходы от деятельности столовой учтены Обществом при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отдельной налоговой базе по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, которые участвуют в формировании убытка по указанной деятельности в размере 27 924 077 руб. за 2011 год.

В данном случае, сумма убытка 27 924 077 руб. отражена в декларации по налогу на прибыль за 2011 год и Общество вправе его учесть в последующих отчетных (налоговых) периодах в порядке ст. 275.1 НК РФ: перенести на срок, не превышающий десять лет (то есть учитывать до 2021 года).

Изложенное свидетельствует о том, что Общество принимало спорные расходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2011 г.

Спорные расходы полностью соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, и в соответствии со ст. 275.1 НК РФ формируют отдельную налоговую базу по деятельности, связанной с использованием ОПХ. Запрета на учет таких расходов для целей налогообложения прибыли ст. 270 НК РФ не содержит.

Таким образом, ни одно из условий обложения операций НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не выполняется.

Инспекция по существу начислила НДС на сумму полученного Обществом убытка, что не соответствует законодательно закрепленному порядку уплаты налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 57 Конституции каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В проверяемом периоде Обществом производилась реализация питания работникам и иным лицам, которая в соответствии со ст. 146 НК РФ полностью облагалась НДС, по ставке 18%. Полнота и правильность исчисления НДС с выручки от реализации готовой продукции (блюд) Инспекцией не оспаривается.

Убыток не признается объектом налогообложения НДС согласно нормам главы 21 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание. На необходимость соблюдения принципа экономической обоснованности налогообложения неоднократно указывал ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13, от 08.11.2011 N5292/11, от 28.06.2011 N913/11 по делу N А27-4849/2010).

Обложение Инспекцией налогом на добавленную стоимость суммы убытка (выручка - расходы) приводит к двойному налогообложению одних и тех же сумм, что противоречит ст. 57 Конституции, ст. 3 НК РФ, а также порядку уплаты налога на добавленную стоимость.

Убыточность деятельности налогоплательщика как в целом, так и применительно к деятельности ОПХ, не имеет никакого отношения к определению объекта по НДС, о чем свидетельствует сложившаяся судебно-арбитражная практика (Постановления ФАС Московского округа от 21.07.2014 по делу N А40-61104/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу N А40-61104/10-116-271).

Кроме того, Общество для нужд столовой приобретает продовольственные товары по ставке НДС 10 процентов, а реализует готовую продукцию по ставке НДС 18 процентов. Таким образом, НДС с реализации готовой продукции всегда выше, что привело к уплате НДС в бюджет в размере 1,4 млн. руб. от деятельности столовой в 2011 г.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы решения Инспекции N 08-21/4 от 28.03.2014 и им была дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции.

На основании Налогового кодекса РФ, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2014 г. по делу N А40-129004/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Е.А.Солопова