Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2015 г. N 09АП-19872/15

г. Москва

08 июня 2015 г.

Дело N А40-164864/14

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 июня 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н. О. Окуловой,

судей Р. Г. Нагаева, В. Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО НБ "ТРАСТ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2015

по делу N А40-164864/14, принятое судьей Паршуковой О.Ю.,

по заявлению ОАО "НБ ТРАСТ"

к МИФНС России N 50 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от МИФНС России N 50 по г. Москве - Тяпкин В. В. по дов. от 06.06.2014 N 06-14/16702; Тимофеева Ю. Н. по дов. от 13.04.2015 Nб/н; Герус И. Н. по дов. от 25.02.2015 N 06-14/02587

УСТАНОВИЛ:

ОАО Национальный банк "ТРАСТ" (далее - заявитель, налогоплательщик, банк) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России N 50 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.02.2014 N 1778 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 решения (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2015 заявленные требования удовлетворены в части пункта 1.6 решения инспекции, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, ссылаясь на его незаконность и необоснованность.

Заинтересованным лицом представлены письменные объяснения на апелляционную жалобу в порядке ст. 81 АПК РФ, в которых, не соглашаясь с доводами жалобы, Инспекция просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал свою правовую позицию по спору, просил оставить решение суда без изменения.

Заявитель не явился в судебное заседание суда апелляционной инстанции, надлежащим образом извещен о времени и месте судебного разбирательства, информация о процессе размещена в картотеке арбитражных дел в сети Интернет, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в порядке ст. 123, 156 АПК РФ.

Возражений по принятому решению в части удовлетворения заявленных обществом требований, инспекцией не представлено, в связи с чем законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.266, ч.5 ст.268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей инспекции, апелляционный суд не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене решения суда первой инстанции принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика в г. Москва по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2009-2010 гг.

По окончании проверки инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки от 22.10.2013 N 666, на который банк представил возражения. Возражения банка были приняты частично.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, акта и возражений налогоплательщика, инспекцией было принято решение от 28.02.2014 N 1778 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. На указанное решение банком была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которой УФНС по г. Москве решением от 02.07.2014 (исх.) N 21-19/063324 отменило решение инспекции в части начисленных штрафных санкций за неуплату (неполную уплату) НДС в размере 4 434 635, 60 руб., в остальной части - оставило апелляционную жалобу банка без удовлетворения.

Не согласившись с позицией налоговых органов в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6. решения инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд г. Москвы с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что доводы банка в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 решения инспекции являются необоснованными и не могут служить основанием для отмены решения инспекции.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

По пункту 1.2. решения инспекции

Выездной налоговой проверкой установлено неправомерное завышение банком расходов на приобретение в 2009 г. "собственных" еврооблигаций Trust Inv Bank 2009 (ISIN: XS0269815063), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (нарушение п. 1. ст. 252 НК РФ и п. 6 ст. 280 НК РФ).

В проверяемом периоде банк в течение нескольких дней заключил две сделки по приобретению собственных еврооблигаций у дочерней компании Банка (T&IB Equities Ltd. (Республика Кипр) (1 сделка) и независимой организации Clariden LEU AG (Швейцария) (2 сделка) (в том же периоде еврооблигации были погашены).

При этом еврооблигации, приобретенные у дочерней компании, по цене значительно превышали максимальную рыночную цену и существенно отличались от цены сделки с независимым контрагентом.

Согласно выводам инспекции, приобретение Банком собственных еврооблигаций у своей дочерней компании (T&IB Equities Ltd. (Республика Кипр) (1 сделка) по завышенным (не рыночным) ценам, не обусловлено разумными деловыми причинами (целями делового характера), а Банком получена необоснованная налоговая выгода (в виде разницы между фактической ценой приобретения и расчетной ценой с учетом 20 процентного отклонения еврооблигаций).

Фактически, выкупленные Банком по завышенной нерыночной цене "собственные" еврооблигации у Т & IB Equities Ltd и так находились в собственности Банка (как акционера дочерней компании). По сути, превышение фактической цены над рыночной, являлось передачей дочерней компании денежных средств акционером с отражением этих средств последним в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Отказывая банку в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что совокупность представленных инспекцией доказательств свидетельствует о том, что сделка банка по приобретению собственных еврооблигаций по завышенной (нерыночной) цене у дочерней компании банка не имела деловой цели, а банком получена необоснованная налоговая выгода.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (a в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при расчете налоговой базы учитываются не любые расходы, а только те, которые соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.

Как следует из п.2 ст. 80 НК РФ, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно п. ст. 80 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется исходя из цены, указанной сторонами сделки (если она находится в "рынке"), либо исходя из скорректированной цены.

При этом покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на неорганизованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным ст.252 НК РФ, п. 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), в частности экономической обоснованности произведенных расходов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.01.2008 N 33-00 указал, что нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств, в том числе действительные отношения продавца и покупателя...

Из анализа определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0 и от 04.11.2004 N 324-0 следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В Постановлении N 53 дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с п. 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из фактических обстоятельств, 16.01.2009 банк приобрел еврооблигации правопредшественника ИБ "ТРАСТ" (ОАО) "Trust Inv Bank 2009" (с датой погашения 05.10.2009) номинальной стоимостью 4 500 000 долларов США по цене 95.5125% от номинала. Стоимость покупки составила 4 298 062.50 доллара США (без учета накопленного купонного дохода). "Собственные" еврооблигации Банка были приобретены у дочерней компании Банка - T&IB Equities Ltd. (Республика Кипр).

Через несколько дней, а именно 20.01.2009 банк заключил сделку по приобретению этих же еврооблигаций "Trust Inv Bank 2009" у независимого лица номинальной стоимостью 100 000 долларов США по цене 48% от номинала (48 000 долларов США).

Из указанных сделок по приобретению банком еврооблигаций у дочерней компании и независимого лица видно, что цены приобретения указанных еврооблигаций (соответственно, 16.01.2009 и 20.01.2009) значительно отличаются (95.51% против 48%). В этом же периоде еврооблигации были погашены (05.10.2009).

Согласно учетной политике Банка для целей применения п. 6 ст. 280 НК РФ банк либо самостоятельно определяет расчетную цену по установленным методикам, либо использует данные общепризнанных информационных агентств (Bloomberg).

При проведении выездной налоговой проверки банком были представлены распечатки справок (printscreen системы Bloomberg), в которых содержатся цены на еврооблигации "Trust Inv Bank 2009" на определенные даты в указанный период.

Из представленных справок следует, что средняя цена закрытия рынка по еврооблигации "Trust Inv Bank 2009" на 16.01.2009 и 20.01.2009 составила 52.5% от номинальной стоимости.

Сравнивая цену сделки по приобретению еврооблигаций "Trust Inv Bank 2009", совершенной 16.01.2009, с ценой, зафиксированной в системе Bloomberg, суд первой инстанции правильно отметил, что банк приобрел ценные бумаги по цене, значительно превышающий двадцатипроцентный предел отклонения от цены, зафиксированной в системе Bloomberg.

При проведении выездной налоговой проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля) сотрудниками инспекции были допрошены лица, принимавшие участие (или оформившие документы по сделке) в заключении рассматриваемой сделки (Миронов А.В., протокол допроса от 26.07.2013 N 17/701, Рябчук Д.А., протокол допроса от 17.06.2013 N 17/682), а также сотрудник банка (трейдер) Петросьян А.А. (протокол допроса от 25.07.2013 N 17/697) (представлены в материалы дела).

Как следует из показаний свидетелей, рыночные цены были в диапазоне 40%- 60%, уровень цен выкупа собственных еврооблигаций давало руководство банка. По внебиржевым сделкам с ценными бумагами ориентировались на курс биржи Bloomberg. Общение с контрагентом по сделке происходило посредством информационной системы Bloomberg, Reuters (чаты) или по телефону через сейлзов, по электронной почте. Для подтверждения существенных условий сделки продажи еврооблигаций с иностранным контрагентом оформлялась распорядительная записка (Deal Ticket).

При этом никаких пояснений, почему банк выкупил "собственные" еврооблигации "Trust Inv Bank 2009" у взаимозависимой компании Т & IB Equities Ltd. (Кипр) по завышенной цене (в сравнении с рыночными и ценами других сделок Банка с другими контрагентами по рассматриваемым еврооблигациям) в ходе проверки получено не было.

Из представленных банком документов, следует, что спорная сделка заключена неясным образом - отсутствует переписка с контрагентом в системе Bloomberg чат, по электронной почте. Отсутствует запись телефонных переговоров.

В соответствии с позицией, изложенной в письмах Минфина России, в случае приобретения ценной бумаги по цене выше максимальной цены, покупатель должен отражать в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности, экономической обоснованности и направленности на получение доходов в силу наличия альтернативных возможностей как у профессионального участника рынка ценных бумаг на заключение сделок на организованном рынке по ценам, не превышающим максимальные рыночные.

Необходимость корректировки цен приобретения ценных бумаг до максимальных рыночных в случае приобретения ценных бумаг по цене, превышающей такие цены, на основании норм ст.ст. 40, 252, 280 НК РФ (и с учетом Постановления N 53), подтверждается и актуальной арбитражной практикой.

В отношении контрагента Банка - Т & IB Equities Ltd судом первой инстанции установлено следующее.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2012 по делу N А40- 11909-12-75-59 установлено, что директор Т&1В Equities Ltd Манько С.А., являвшийся по совместительству директором TIB Investments Ltd и других компаний (включая, но не ограничиваясь, Tacito Develpoers Ltd, TIB Holdings и др.) являлся аффилированным лицом Банка, фактически не мог осуществлять отраженные ИБ "ТРАСТ" (ОАО) и НБ "ТРАСТ" (ОАО) операции (деятельность этих компаний являлась деятельностью самого Банка, оформленной на контролируемую компанию).

Выводы cудов по вышеуказанному делу подтверждают, что Манько С.А., являвшийся, в том числе, директором T&IB Equities Ltd и взаимозависимым лицом с банком, не мог осуществлять хозяйственные операции, и по сути, деятельность организаций, в которых Манько С.А. являлся директором, являлась деятельностью самого банка.

Кроме того, по указанному делу судами установлено использование банком аффилированных организаций для заключения сделок, не обусловленных разумными экономическими причинами и не направленных на осуществление реальной экономической деятельности.

ФНС России письмом от 08.07.2014 N 2-9-07/648 дсп представило документы и информацию в отношении кипрской компании Т & IB Equities Ltd (письмо налоговых органов Кипра от 20.05.2014 N I.R.3.10.45,2/A V.139P.871) (доведено до инспекции письмом УФНС России по г. Москве от 22.07.2014 N 14-14т/0833дсп).

В соответствии с указанным письмом источником капитала компании Т & IB Equities Ltd является собственный капитал компании, внесенный ее учредителем, а также прибыль, накопленная за предыдущие годы. С 2008 по 2011 г.г. компания арендовала площадь в 70 квадратных метров и имела одного сотрудника. Уставный акционерный капитал компании в 2008-2012 г.г. составил 5 000 акций стоимостью 1,71 ЕВРО каждая (номинальная стоимость).

Т & IB Equities Ltd за 2008-2012 г.г. уплатило налог на доходы в размере 453 566, 30 евро и НДС в размере 10 336, 41 евро.

Из представленных документов следует, что акционером Т & IB Equities Ltd в 2009 году являлся Национальный Банк Траст (внесший 5 000 акций, т.е. 100% уставного капитала), директором Т & IB Equities Ltd. являлся Манько С.А.

Таким образом, документы и информация, полученные от налоговых органов Кипра, подтверждают, что Т & IB Equities Ltd в спорный период являлась аффилированной организацией с банком.

Следовательно, еврооблигации выкуплены Банком у своей дочерней компании и, соответственно, фактически и так находились в собственности Банка.

Тот факт, что еврооблигации, приобретенные Банком по завышенной нерыночной цене, и так находились в собственности Банка, подтверждается требованиями стандарта МСФО (IFRS) N 10 - операции дочерней компании Т & IB Equities Ltd консолидируются с отчетностью НБ "ТРАСТ" (ОАО) (головная бизнес-структура).

Превышение фактической цены над рыночной, являлось передачей дочерней компании денежных средств акционером с отражением этих средств Банком в составе расходов по налогу на прибыль организаций, что неправомерно.

Как верно отметил суд первой инстанции, в спорный период времени (2009 год) кипрская юрисдикция предусматривала налоговое освобождение операций купли-продажи ценных бумаг.

Следовательно, то обстоятельство, что денежные средства в виде завышенной цены покупки ОАО "НБ "ТРАСТ" ценных бумаг были выведены за пределы Российской Федерации на Кипр (оффшорная зона), причем своей дочерней компании, подтверждает получение Банком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, совокупность собранных инспекцией доказательств свидетельствует о том, что сделка банка по приобретению собственных еврооблигаций по завышенной (не рыночной) цене не имела деловой цели, а банком получена необоснованная налоговая выгода.

Учитывая изложенное, спорная сделка по приобретению у дочерней компании еврооблигаций по завышенной цене не направлена на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлена разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления N 53), т.к. эти еврооблигации и так находились в собственности банка как акционера дочерней компании и выкуп по завышенной цене прикрывал перевод средств от акционера дочерней компании с отражением банком этих средств в составе расходов для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции по примененным нормам права, банк в апелляционной жалобе указывает на то, что п. 6 ст. 280 НК РФ, в редакции, действовавшей в период 2009 г., был предусмотрен налоговый контроль только цены реализации ценных бумаг, контроль цены приобретения, как отмечает банк, не предусматривался.

Банк отмечает, что Федеральным законом от 25.11.2009 N 281- ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2010, в п. 6 ст.280 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми налоговому органу предоставлено право контролировать цену приобретения ценных бумаг.

Таким образом, банк полагает, что использование Инспекцией в 2009 году правил контроля цены приобретения ценных бумаг, установленных только с 01.01.2010, является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о необоснованности данных доводов банка в силу следующего.

Как верно указал суд первой инстанции, положения ст. 280 НК РФ устанавливают особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. При этом положения указанной статьи в редакции 2009 года не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг.

Толкование данной нормы в части контроля налоговым органом отклонения от рыночной цены не только расходов по реализации но и затрат на приобретение ценных бумаг определено в постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N 009-2757/04- АК.

Таким образом, вопреки доводам банка, положения п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, предоставляли налоговому органу право контролировать рыночность цен приобретения ценных бумаг.

Тот факт, что законодатель, начиная с 01.01.2010, более конкретно прописал право налогового органа контролировать для целей налогообложения рыночность цены приобретения налогоплательщиком ценных бумаг, не свидетельствует о неправильном применении (толковании) инспекцией и судом первой инстанции нормы п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период.

Судом первой инстанции было принято во внимание и то, что порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 и 2010 год, утвержденный приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", подтверждает обоснованность занимаемой инспекцией правовой позиции по настоящему делу, что подробно отражено судом в решении и не оспаривается банком в апелляционной жалобе.

В частности, из приведенного порядка следует, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в составе расходов затраты по приобретению ценных бумаг учитываются только в случае соблюдения критериев ст. 252 НК РФ.

Как правильно указано судом первой инстанции, банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций были учтены расходы по приобретению ценны бумаг, не соответствующие нормам ст. 252 НК РФ, поскольку цена их приобретения была выше рыночной.

При этом в соответствии с учетной политикой банка для целей применения п. 6 ст. 280 НК РФ банк либо самостоятельно определяет расчетную цену по установленным методикам, либо использует данные общепризнанных информационных агентств (Bloomberg), что не было осуществлено Банком по спорной сделке.

Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что банк, апеллируя к п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, которая, тем не менее, не опровергает выводы инспекции, пытается уйти от ответственности, игнорируя при этом факты приобретения еврооблигаций у своей дочерней компании по завышенным (нерыночным) ценам.

В апелляционной жалобе банк обращает внимание суда на то, что за время владения еврооблигациями им был получен доход в размере 501 406,25 долларов США, что составило 15,8 % годовых.

Однако данное обстоятельство не имеет правого значения и не влияет на выводы инспекции и суда первой инстанции, поскольку не является основанием для учета завышенной цены приобретения еврооблигаций в составе расходов (нарушение Банком ст. 252 п. 6 ст. 280 НК РФ). Кроме того, получение банком дохода не исключает наличие у него цели получить необоснованную налоговую выгоду и минимизировать тем самым свои налоговые обязательства перед бюджетом, что и было сделано банком в рассматриваемой ситуации.

В апелляционной жалобе банк указывает, что корректная оценка операций выкупа собственных еврооблигаций, осуществлявшихся Банком на протяжении первых недель 2009 года, требует учета двух существенных обстоятельств: 1) аномальное состояние российских и корпоративных еврооблигаций, при этом банк отмечает, что большинство участников рынка, в первую очередь подразделений крупных европейских и американских банковских структур, испытало резкое снижение аппетита к риску, явившееся причиной массированного закрытия инвестиционных позиций; 2) банк отмечает, что приобретение собственных еврооблигаций имеет свои особенности - всякая покупка по цене, существенно меньшей номинала, представляет для эмитента ясную экономическую выгоду, а в условиях рыночной аномалии, перед ним открываются исключительно благоприятные условия, позволяющие выкупить собственные обязательства по ценам, предполагающим кредитный риск, и как следствие, существенно заниженным.

Суд первой инстанции правильно указал, что указанные доводы банка являются несостоятельными, поскольку заявитель не учитывает, что фактически, выкупленные Банком по завышенной нерыночной цене "собственные" еврооблигации у Т & IB Equities Ltd и так находились в собственности Банка (как акционера дочерней компании).

Таким образом, доводы Банка о наличии неких особенностей, якобы имевших место при приобретении еврооблигаций, а также аномальное состояние рынка, являются несостоятельными и не относимыми к спорному вопросу.

В апелляционной жалобе банк указывает, что действительная рыночная стоимость собственных еврооблигаций "Trust Inv Bank 2009" была на 100, 2-100,6 % (в первой инстанции банк указывал, что цена была выше 52,5 %) (банк сравнивает собственные еврооблигации по надежности и уровню кредитного риска с еврооблигациями Банка ВТБ).

Как правильно указал суд первой инстанции, банк при проведении проверки и предоставлении расчетов рыночных цен еврооблигаций указывал в расчетах, что кредитоспособность НБ "ТРАСТ" (ОАО) аналогична уровню кредитного риска банка "Русский Стандарт", а не ОАО "Банк ВТБ". Соответственно, и кредитный рейтинг ОАО "Банк ВТБ" был несопоставимо выше рейтинга Банка, что приводит к тому, что согласно моделям ценообразования еврооблигаций рыночная цена "Trust Inv Bank 2009" была не 90% от номинала (как указывает Банк), а 52.5% (рыночные данные Bloomberg, соответствующая цене сделки банка с независимым лицом).

Как указывает банк в апелляционной жалобе, компания "Clariden Leu AG" в период, предшествующий 2009 году, агрессивно расширяла свое присутствие на российском рынке ценных бумаг, но оказавшись в непростых рыночных условиях, существенно недооценила фундаментальную стоимость еврооблигаций Банка Траст.

Данный довод банка правомерно признан судом несостоятельным и документально неподтвержденным. Кроме того, как верно отметил суд первой инстанции, приведенные банком доводы не имеют правого значения, поскольку как установлено инспекцией, цена приобретения банком собственных еврооблигаций у Clariden Leu AG являлась рыночной.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что указанные банком доводы являются попыткой обосновать причину покупки собственных еврооблигаций у своей дочерней компании по завышенным (не рыночным) ценам.

В апелляционной жалобе банк указывает на неправомерность вывода суда первой инстанции о том, что еврооблигации находились в собственности банка, в том числе и в период их владения компанией T&IB Eguities Ltd. Банк поясняет, что организация T&IB Eguities Ltd являлась контрагентом по сделке как самостоятельное юридическое лицо.

Однако приводя указанные доводы, банк не учитывает следующее.

Как правильно установлено судом первой инстанции, T&IB Eguities Ltd входит в одну группу с банком (доля участия составляет 100 процентов) (дочерняя организация), что обуславливает правильность вывода инспекции о факте аффилированности банка с контрагентом по спорной сделке.

Инспекцией из Центрального банка Российской Федерации была получена консолидированная финансовая отчетность банка за 2009 год (письмо от 06.11.2012 N 12-4-12/100861).

В примечании к консолидированной финансовой отчетности 31 "Дочерние компании" приведены организации, входящие в группу. В качестве одной из таких организаций указана Т & IB Equities Limited (Кипр).

По состоянию на 31.12.2008 и 31.12.2009 группа имела 100% долю в уставном капитале Т & IB Equities Limited.

Из представленных налоговыми органами Кипра документов следует, что акционером Т & IB Equities Ltd в 2009 году являлся Национальный Банк Траст (внесший 5 ООО акций, т.е. 100% уставного капитала), директором Т & IB Equities Ltd. являлся Манько С.А.

Таким образом, Банк выкупил "собственные" еврооблигации у своей дочерней компании.

Что касается положений ГК РФ, то Банк не поясняет, каким именно нормам гражданского законодательства противоречат выводы суда первой инстанции.

Как указывает в апелляционной жалобе банк, ссылка инспекции на материалы дела N А40-11909/12 является несостоятельной, поскольку в рамках указанного дела рассматривались абсолютно иные сделки с иным контрагентом, в связи с чем, как отмечает банк, выводы Судов не могут быть использованы при рассмотрении настоящего налогового спора.

Указанный довод банка был рассмотрен судом первой инстанции и правомерно отклонен последним в связи со следующим.

В рамках дела N А40-11909/12 действительно рассматривались иные сделки с иным контрагентом - T&IB Investments Limited (сделки цессии по замещению высоколиквидных активов). Однако, указанное обстоятельство, вопреки доводам Банка, не свидетельствует о невозможности применения выводов Судов в настоящем деле, поскольку Судами установлены факты аффилированности Т & IB Equities Ltd (Кипр), гражданина Манько С.А. с банком.

Судами установлено, что гражданин Манько С.А. являлся генеральным директором организации Т & IB Equities Ltd (Кипр) и одновременно являлся директором ряда организаций. Судом на основании, в том числе факта взаимозависимости T&IB Investments Limited и его директора Манько С.А. с Банком, указано на отсутствие T&IB Investments Limited необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств и т.д.

Таким образом, выводы судов по вышеуказанному делу правомерно были учтены судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела.

Ссылка банка в апелляционной жалобе на письма Минфина России не опровергает выводы суда первой инстанции, поскольку они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

В апелляционной жалобе банк указывает на то, что судом были сделаны неверные выводы из показаний свидетелей, поскольку налоговым органом в решении приведены лишь выдержки из протоколов допроса.

В частности, банк ссылается на протокол допроса свидетеля Миронова А.В. и делает вывод о том, что из показаний свидетеля следует, что цена приобретения еврооблигаций была рыночной и учитывала существующую на рынке ситуацию.

Суд апелляционной инстанции считает данные выводы банка несостоятельными.

Копии протоколов допроса свидетелей представлены инспекцией в материалы дела и были исследованы судом, что подтверждается текстом обжалуемого судебного акта. Как указано судом, из показаний свидетелей следует, что рыночные цены были в диапазоне 40-60%, в свою очередь, как следует из фактических обстоятельств, банк приобрел собственные еврооблигации по цене 95, 5125%.

Таким образом, выводы суда первой инстанции не противоречат показаниям свидетелей.

С учетом изложенного, доводы банка являются несостоятельными, основанными на неправильном применении (толковании) заявителем п. 6 ст. 280 НК РФ, ст. 252 НК РФ и свидетельствуют о получении банком необоснованной налоговой выгоды, а выводы суда первой инстанции по данному пункту решения являются правильными.

По пункту 1.3 решения инспекции.

Выездной налоговой проверкой установлено, что банк неправомерно, в нарушение требований ст.ст. 252, 301, 326 НК РФ, учел в целях налогообложения прибыли расходы в сумме 798 842 849 руб. в 2009 г. и 76 099 490 руб. в 2010 г. по нерыночным форвардным сделкам на приобретение долларов США (условия которых хоть и предполагали поставку, но она фактически не была осуществлена) с "сестринской" аффилированной компанией T&IB Investments Ltd. (Кипр).

Отказывая банку в удовлетворении требований по данному пункту решения инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что форвардные сделки с TIB Investments Ltd с исполнением в 2009-2010 (при отсутствии объекта хеджирования в силу отсрочки в 2009-2010 г. выплат по TRS до 06.12.2016 и при отсутствии поставки валюты сторонами) и форвардные сделки с TIB Investments Ltd с исполнением в 2011-2016 г. (при условном характере обязательств по объекту хеджирования - TRS) операциями хеджирования не являлись. Убытки по таким сделкам являются экономически неоправданными и сопряженными с получением необоснованной налоговой выгоды (в связи с переводом прибыли на сестринскую компанию).

Также судом сделаны выводы о притворности "хеджирующих" сделок, совершенных банком 23.06.2009 с TIB Investments, как нацеленных на передачу нереализованной прибыли по сделкам TRS сестринской компании, находящейся в юрисдикции с пониженным налогообложением, а не на уменьшение валютных рисков, которые остались неизменны на уровне группы "ТРАСТ" (акционеров банка и с TIB Investments).

Суд апелляционной инстанции, полагает, что выводы суда первой инстанции являются правильными в связи со следующим.

Как следует из фактических обстоятельств, НБ "ТРАСТ" (ОАО) (заемщик) получил от компании C.R.R. B.V. (кредитор) 2 субординированных кредита на суммы 2 000 000 000 и 1 600 000 000 руб. под 13% годовых на основании соглашений от 16.02.2009, 18.02.2009.

По условиям этих Соглашений компания специального назначения (КСН или SPV) C.R.R. B.V. (Нидерланды) для получения средств и предоставления субординированного кредита, банку осуществила два выпуска нот участия в этих кредитах (Credit Linked Notes - CLN) (ISIN: XS0412699018 и XS0414061274).

Субординированные кредиты выдавались банку только при условии получения C.R.R.B.V. вырученных по нотам CLN средств (пункты 2 Соглашений), так как иначе промежуточная компания (SPV) эти средства выдать не имела бы возможности.

Таким образом, банк получил средства по субординированным кредитам за счет средств инвесторов в CLN, выпущенных C.R.R.B.V. на сумму 3 600 000 000 руб.

Согласно условиям выпуска CLN (дополнительное соглашение о цене) процентная ставка была фиксированной 13% годовых и соответствовала тем платежам, которые НБ "ТРАСТ" (ОАО) будет выплачивать C.R.R. B.V. в счет исполнения обязательств по уплате процентов по вышеуказанным субординированным кредитам (уплата процентов регламентировалась Соглашениями о цене, заключенными в те же даты, что и соглашения о предоставлении субординированного кредита, в которых предусматривалась уплата процентов в одни и те же даты: 6 июня и 6 февраля каждого года, при этом датой уплаты первого платежа определялось 06.08.2009, а последняя дата уплаты совпадала с датой погашения основного долга - 06.02.2016).

Следовательно, обязательства по выпущенным C.R.R. B.V. нотам участия в кредитах (CLN) в рамках предоставления субординированных кредитов банку по своей экономической сути являются обязательствами самого НБ "ТРАСТ" (ОАО) (фактически CLN являются еврооблигациями Банка).

Согласно пояснениям банка в период после выпуска CLN изменились инвестиционные предпочтения участников рынка, что проявилось в спросе роста на активы, номинированные в долларах США. В ответ на многочисленные запросы держателей CLN Банк обратился в C.R.R. B.V. с предложением о конверсии выпущенных рублевых CLN на следующих условиях: 1) валюта нот меняется на доллары США с пересчетом суммы выпусков и номинала нот в эквивалентную сумму, выраженную в долларах США; 2) отложение выплаты процентов за 2009-2010 г.г. по CLN до 2011 года; 3) снижение ставки на 100 базисных пунктов.

С целью выравнивания денежного потока, получаемого C.R.R. B.V. от Банка, и денежного потока, уплачиваемого C.R.R. B.V держателям CLN, Банк предложил C.R.R. B.V заключить сделку по закрытию возникающей валютной позиции в форме Total Return SWAP (TRS), которая предусматривала конверсию предстоящих Банку платежей по субординированным кредитам по форвардному курсу, зафиксированному при заключении TRS (пояснения Банка имеются в материалах дела).

30.04.2009 между C.R.R. B.V. и НБ "ТРАСТ" (ОАО) были заключены две сделки Total Return SWAP (TRS), в соответствии с которыми денежные потоки от банка в долларах США должны были замещать полученные банком обратно выплаты процентов в рублях по субординированным кредитам на общую сумму 3.6 млрд. руб. (в случае, если Банк будет выплачивать проценты и возвратит основной долг в 2016 г.).

Как указывал банк, в результате указанных сделок от 30.04.2009 у него возникла отрытая короткая позиция в долларах США (норматив лимита открытой валютной позиции (ОВП) - Инструкция ЦБР от 25.07.2005 N 124-И), и банком в целях закрытия этой валютной позиции была заключена серия хеджирующих сделок типа валютный форвард на покупку долларов США у сестринской компании TIB Investments Ltd. (TIB Inv. Ltd) с исполнением в соответствующие даты 2009-2016 г.г.

Таким образом, 23.06.2009 между Банком и взаимозависимым лицом TIB Investments Ltd. были заключены следующие форвардные сделки (обязательства приобретения Банком долларов США по курсу 35.73) для целей корректирования лимита открытой валютной позиции (ОВП) (требование ЦБ РФ (Инструкция от 15.07.2005 N 124-И)), т.е. закрытия открытой за счет заключения 30.04.2009 сделок TRS валютной позиции.

Согласно пояснениям банка и расчетам (справкам) по хеджированию вышеприведенные сделки должны были обеспечивать условные обязательства банка (если будут осуществляться банком (и обратно возвращаться) выплаты по субординированным кредитам, привлеченным от C.R.R. B.V.) по уплате долларов США по сделкам Total Return SWAP3 ("Обмен фиксированными платежами на совокупный доход по субординированным кредитам") с C.R.R. B.V.

Как видно из представленных в материалах дела графиков (дополнительные пояснения налогового органа, а также письменные объяснения на апелляционную жалобу) выплат долларов США по TRS, носящих условный характер (т.к. если банк не будет выплачивать проценты и основной долг по субординированным кредитам, то не будет и выплат долларов по TRS), банк ничего не выплачивает в 2009-2010 г.г. по сделкам TRS, т.к. проценты, подлежащие уплате в 2009-2010 г.г. капитализируются до 06.02.2016 (отсрочка выплат).

Вместе с тем, по форвардным сделкам (декларируемым как хеджирование выплат по TRS) банк в 2009-2010 г.г. обязался приобретать доллары США у сестринской компании TIB Investments Ltd. (при отсутствии хеджевого интереса в силу отсрочки выплат по TRS процентов за 2009- 2010 г.г. до 2016 г. (с капитализацией процентов)), т.е. обязательства по уплате Банком по TRS долларов США в 2009-2010 г.г. отсутствовали (заявленный объект хеджирования), т.к. Банк должен был их перечислить (с начисленными процентами) по условиям TRS только 06.02.2016.

Таким образом, экономической целью для банка в виде заключения 2 сделок Total Return Swap было: (1) "трансформация" обязательства по возврату 3.6 млрд. руб. субординировнаных кредитов и выплате процентов по ставке 13% годовых в долларовые обязательства по курсу 33-35.7 руб. за доллар США (по ставке 12% годовых); и (2) получение единовременной нереализованной прибыли в сумме 604 592 595 руб. за счет владельцев CLN, т.к. курс 35.7 трансформации рублевого обязательства по выплате процентов в долларовое обязательство отличался от рыночного.

Сделка обмена совокупного дохода или Total Return SWAP (TRS) активно применяется банками и инвестиционными фондами для возможности одной стороне получить желаемый риск на актив и соответствующие доходы по нему (портфель активов, например, кредиты) без получения права собственности на эти активы (отражения на балансе), а для другой стороны - передать все эти риски и выгоды от этих активов в обмен на заранее согласованные платежи от первой стороны.

Судом первой инстанции подробно проанализировано и приведено в решении определение сделки "Своп на совокупный доход (total return swap - TRS), содержащееся в "Энциклопедии финансового риск-менеджмента" (под ред. А. А. Лобанова и А. В. Чугунова), из которого судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что за счет сделок Total Return SWAP (TRS) стороны договора меняют бенефициара получения дохода по активу (например, процентов по кредиту (ам)), которым становится не кредитор по договору, а сторона по сделке TRS. Соответственно, сторона, отдающая весь совокупный доход по активу (все что получено (если получено)), взамен получает фиксированные платежи.

Согласно условиям 2 сделок Total Return SWAP в настоящем случае ОАО НБ "ТРАСТ" договорилось с C.R.R. B.V. о систематическом получении до 2016 г. полугодовых процентов по 2 субординированным кредитам и возврате основного долга 06.02.2016 и в случае получения банком этих денежных потоков от C.R.R. B.V. (т.е. в случае, если сам Банк будет платить по субординированным кредитам) об уплате взамен банком C.R.R. B.V. долларов США по согласованному курсу.

Таким образом, условиями 2 сделок Total Return SWAP не предусмотрено обязанности у банка передавать C.R.R. B.V. в согласованные даты по графику доллары США (при неполучении от C.R.R. B.V. выплачиваемых самим Банком по субординированным кредитам средств), т.е. установлен условный характер обязательства.

Согласно материалам выездной налоговой проверки, обязательства банка по выплате рублей и получению долларов США по форвардным сделкам с TIB Investments Ltd. (в даты проверяемого периода 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010) осуществлялись в виде финансового результата между форвардным курсом 35.7 руб./долл, этих форвардных сделок с исполнением 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010 и курсом специально заключаемых встречных валютных сделок в связи с "имитацией поставки" (в дату приобретения валюты банк на счёт контрагента в НБ "ТРАСТ" (ОАО) поставлял эту же сумму валюты по встречной сделке для покупки её по соответствующей форвардной (хеджирующей) сделке). При этом на корреспондентские счета НБ "ТРАСТ" (ОАО) доллары США по форвардным сделкам с TIB Investments Ltd. (в соответствующие даты 2009-2010 г.г.) не зачислялись (операции осуществлены только внутри бухгалтерского учета банка).

Обязательства по поставке банком на счет TIB Investments Ltd. долларов по встречной сделке корреспондировало с требованием банка по получению этой же суммы по форвардной (хеджирующей) сделке, что приводило к простому дебетованию и кредитованию долларового счета TIB Investments Ltd. (в корреспонденции с парными счетами учета конверсионных операций 47407/47408) без увеличения суммы долларов США у Банка по результатам этих операций на корреспондентских счетах.

Как правильно указано судом первой инстанции, форвардные сделки Банка с TIB Investments Ltd., не являются операциями хеджирования, так как в частности у банка не было безусловных обязательств выплаты долларов США компании C.R.R. В.У. по сделкам TRS (06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010), т.к. выплаты отсрочены до 06.02.2016 (капитализация этих невыплаченных процентов до выплаты в 2016 г).

В ходе проведения проверки инспекцией был допрошен Попов А.Ю. (главный бухгалтер, заместитель главного финансового директора Банка), протокол допроса от 25.07.2013 N 17/698 представлен в материалы дела), который показал, что TIB Investments Ltd. было выбрано из-за необходимости срочно закрыть ОВП (требование ЦБ РФ). Курс по форвардным сделкам с TIB Investments Ltd. был такой же, как и по сделкам TRS (не рыночный форвардный, а текущий рыночный на дату конвертации нот (курс today).

Таким образом, показания свидетеля подтверждают, что спорные сделки на покупку долларов США не являлись хеджирующими. При этом, как указал свидетель, целью заключения спорных сделок являлось соблюдение Банком лимита ОВП.

Также инспекцией по результатам допросов свидетелей Абакумова И.В. (директор Казначейства Банка, протокол допроса от 15.08.2013 N 17/717) и Усанова И.И. (старший дилер Казначейства, протокол допроса от 15.08.2013 N 17/718), а также Буяновского А.А. (сотрудник, непосредственно согласовывавший условия TRS и заключавший с C.R.R. B.V. сделки TRS, протокол допроса от 05.08.2013) установлено, что все форвардные сделки заключались исключительно по поручению руководства банка (коллегиальный исполнительный орган, акционеры), которое определяло уровень цен, контрагента и параметры сделок с TIB Inv Ltd. Эти сотрудники осуществляли только техническое оформление документов по сделкам и отражение во внутренних учетных системах банка.

Фактически банк полученную экономическую выгоду (за счет конвертации всех обязательств по субординированным кредитам на 3.6. млрд. руб. по выгодному курсу) по заключенным 30.04.2009 2 сделкам Total Return SWAP (рублевые выплаты процентов и основного долга были трансформированы в долларовые выплаты с процентной ставкой 12% годовых) с компанией C.R.R. B.V., которая возникла в связи с трендом на падение доллара США в апреле-июне 2009 г. (курс ЦБ РФ на 23.06.2009 - 31.2408), перевел 23.06.2009 на взаимозависимое лицо, находящееся в юрисдикции со льготным налогообложением (Кипр) ("сестринская" компания TIB Investments Ltd. с одним сотрудником, уставным капиталом 17 тыс. евро и уплачивающая налоги только с зарплаты директора Манько С.А.) за счет заключения спорных форвардов.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, реальный экономический смысл совершенных банком операций заключается в переводе своей нереализованной прибыли за счет заключения TRS (отклонение курса от рыночного - см. далее) на "сестринскую" компанию TIB Investments Ltd. в юрисдикцию со льготным налогообложением (Кипр), а не заключение хеджирующих сделок в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, как это пытается заявить банк. При этом с точки зрения группы компаний TRUST (у Банка и TIB Investments Ltd те же акционеры), уменьшения валютных рисков по сделкам TRS не было, а с прибыли по спорным форвардным сделкам TIB Investments Ltd налоги на Кипре не заплатила (данные ответа на международный запрос).

Учитывая вышеизложенное, судом первой инстанции сделан правильный вывод о притворности "хеджирующих" сделок, совершенных Банком 23.06.2009 с TIB Investments Ltd, как нацеленных на передачу нереализованной прибыли по сделкам TRS сестринской компании, находящейся в юрисдикции с пониженным налогообложением, а не на уменьшение валютных рисков, которые остались неизменны на уровне группы "ТРАСТ" (акционеров Банка и TIB Investments Ltd).

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, у банка нет документов, подтверждающих согласование существенных условий спорных форвардных сделок и ведение переговоров об их заключении (например, по системе Reuters Dealing или Bloomberg chat, email как это предусмотрено обычаями делового оборота). Единственное, что есть у Банка - это внутренние распорядительные записки (deal tickets) и подтверждения спорных сделок, подписанные единственным сотрудником TIB Investments Ltd. - Манько Сергеем Аркадьевичем (бывший сотрудник правопредшественника НБ "ТРАСТ" (ОАО)).

Как указывает налоговый орган, причиной этого является принятие решения о заключении спорных сделок руководством (акционерами) Банка.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, форвардные сделки с TIB Investments Ltd. с исполнением в 2009-2010 г.г. (при отсутствии объекта хеджирования в силу отсрочки в 2009-2010 г.г. выплат по TRS до 06.02.2016 и отсутствия поставки валюты сторонами) и форвардные сделки с TIB Investments Ltd. с исполнением в 2011-2016 г.г. (при условном характере обязательств по объекту хеджирования - TRS), операциями хеджирования не являлись. Убытки Банка по этим сделкам являются экономически не оправданными и сопряженными с получением необоснованной налоговой выгоды (в связи с переводом прибыли на сестринскую компанию) (нарушение положений статей 252, 301, 304, 326 НК РФ).

Банком в обоснование правомерности учета расходов по спорным форвардным сделкам, декларируемым как операции хеджирования, представлял в суд первой инстанции расчеты (обоснования), а также письменные пояснения.

Анализ представленных документов во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами, связанными с совершением оспариваемых сделок и установленными в рамках мероприятий налогового контроля (показания должностных лиц банка), позволяет в полной мере заявлять о несоответствии действий банка по учету расходов по форвардным сделкам (условия которых хотя и предусматривали поставку базисного актива, но она фактически не была осуществлена), заключенным с аффилированной компанией TIB Investments Ltd, в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций требованиям НК РФ.

Нереализованная прибыль Банка по 2 сделкам TRS от 30.04.2009 в налоговом учете по состоянию на 23.06.2009 (когда были заключены форвардные сделки с TIB Inv. Ltd) составляла 604 592 595 руб. (разница между курсом TRS и курсом ЦБ РФ на 23.06.2009 (31,2408)) (таблица содержится в письменных объяснениях инспекции на апелляционную жалобу).

За счет заключения спорных форвардных сделок вся эта прибыль Банка по 2 сделкам TRS от 30.04.2009 по состоянию на 23.06.2009 была полностью нивелирована убытком тоже в сумме 604 592 595 руб. по заключенным форвардным сделкам с TIB Inv. Ltd.

Банк заявляет, что целью спорных форвардных сделок с TIB Investments Ltd от 23.06.2009 было закрытие открытой валютной позиции в размере 200 744 000 долларов США, которая существовала у Банка в связи с заключением 2 сделок TRS 30.04.2009.

Между тем, как верно отметил суд первой инстанции, сотрудник Банка - Попов А.Ю. (главный бухгалтер Банка) прямо указал, что причиной заключения сделок явилась необходимость закрытия открытой валютной позиции банка (лимит ОВП) в связи с заключением сделок TRS с C.R.R. B.V.

Согласно п. 2.1.1 Инструкции ЦБ РФ от 15.07.2005 N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями" сумма всех длинных (коротких) открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах ежедневно не должна превышать 20 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации.

Согласно отчетности НБ "ТРАСТ" (ОАО) "Отчёт об уровне достаточности капитала" (код формы 0409808) на 01.01.2009 собственный капитал банка составлял 13 045 930 тыс. руб.

Таким образом, предельное значение нетто короткой открытой валютной позиции НБ "ТРАСТ" (ОАО), которую Банк и закрывал спорными форвардными сделками, согласно Инструкции ЦБ РФ N 124-И (20% от собственного капитала) составляло эквивалент 2.6 млрд, руб., а размер короткой валютной позиции исключительно по 2 сделкам TRS (безотносительно наличия у Банка других балансовых и забалансовых активных счетов в иностранной валюте) составлял эквивалент 6 875 995 580 руб.

Следовательно, при отсутствии иных активов/требований у Банка в долларах США (для уравновешивания этой короткой позиции) Банк нарушил бы лимит открытой валютной позиции (ОВП) без заключения спорных притворных форвардных сделок с TIB Investments Ltd.

Пояснений относительно причин идентичности курса у TRS и спорных форвардных сделок, заключенных спустя 2 месяца (23.06.2009) после заключения TRS (30.04.2009), равно как и пояснений о том, каким образом банк не нарушал лимит ОВП за период с 30.04.2009 (когда валютная позиция возникла) по 23.06.2009, заявителем в материалы дела не представлено и в апелляционной жалобе не содержится.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о завышении банком расходов по налогу на прибыль в 2009- 2010 г.г. по форвардным сделкам (ФИСС) с TIB Investments Ltd. (Кипр) по следующим основаниям:

- расходы по нерыночным форвардным сделкам с сестринской компанией экономически не оправданны (не соблюден п. 1 ст. 252 НК РФ) и фактически являются получением Банком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ N 53);

- спорные ФИСС ни для целей налогообложения, ни экономически операциями хеджирования не являлись (нарушены требования к сути операций хеджирования, содержащиеся в п. 5 ст. 301 НК РФ (избежание риска изменения курсов валют не достигнуто и не могло быть достигнуто в силу отсутствия у Банка обязательств по выплате по сделкам TRS 06.08.2009, 06.02.2010, 06.08.2010 и условного характера обязательств по сделкам TRS в 2011-2016 г.г.).

Обоснованно также признана правомерной позиция инспекции о том, что расходы (убытки) по хеджирующим или спекулятивным форвардным сделкам на покупку долларов США с "сестринской" компанией, сопряженные с формальной имитацией поставки по счетам бухгалтерского учета банка (без реального движения средств по корреспондентским счетам), не соответствуют требованиям экономической оправданности ст. 252 НК РФ и сопряжены с получением необоснованной налоговой выгоды, подтверждается судебными актами по аналогичным делам.

В настоящем случае необоснованная налоговая выгода получена в связи с тем, что банк "перевел" нереализованную прибыль по сделкам TRS от 30.04.2009 на "сестринскую" компанию TIB Investments Ltd. (принадлежит тем же акционерам, что и банк) по форвардным сделкам от 23.06.2009.

При этом в материалах дела имеется ответ на международный запрос налогового органа в Республику Кипр, согласно которому суммы уплаченных налогов TIB Investments Ltd. в Республике Кипр по спорным форвардным сделкам по пониженной ставке местного налога на доходы юридических лиц (10%) практически отсутствовали (письмо ФНС России от 29.07.2014 N 2-9-07/701дсп, доведенное до Инспекции письмом УФНС России по г. Москве от 07.08.2014 N 14-14-м/09317дсп).

Так, за 2009 год TIB Investments Ltd уплатила налог, автоматически вычитаемый из заработной платы (2009) - 24 058, 01 евро.

Также ФНС России письмом от 25.03.2014 N 2-9-07/270 дсп@ представило документы и информацию в отношении кипрской компании TIB Investments Ltd (письмо налоговых органов Кипра от 14.02.2014 N I.R.3.10.45,2/А V.144P.891) (доведено до Инспекции письмом УФНС России по г. Москве от 01.04.2014 N 14- 14-м/03239дсп).

В соответствии с указанным письмом директором компании TIB Investments Ltd в 2009-2010 г.г. являлся Манько Сергей, акционерами являлись "TIB Holdings ltd" (1 000 акций стоимостью 1, 71 евро каждая) и Tacito Developers ltd" (99 000 акций стоимостью 1, 71 евро каждая). В свою очередь, одним из акционеров "TIB Holdings ltd" и Tacito Developers ltd" являлся Юров Илья Сергеевич, который являлся одним из основных акционеров и Председателем совета директоров ОАО НБ "ТРАСТ".

В апелляционной жалобе банк указывает на неправильность выводов суда первой инстанции, поскольку, как отмечает заявитель, Суд не учитывает сущность и условия свершенных сделок.

Как указывает банк, инспекция, а за ней и суд первой инстанции, неправомерно указывает на отсутствие безусловных обязательств по выплате валюты по 2 сделкам TRS.

По мнению заявителя, обязательства банка по выплате валюты возникли в момент подписания TRS и не прекратились в связи с переносом сроков выплаты части процентов. Отсрочка исполнения обязательства, на что обращает внимание банк, не может влиять на необходимость проведения сделки хеджирования, так как параметры обязательств известны, а именно они определяли необходимость страхования возможных рисков. В свою очередь, как указывает банк, соответствующие расчеты, обосновывающие необходимость совершения форвардных сделок в целях снижения валютных рисков и уменьшения неблагоприятных последствий, вызванных возможным изменением курса доллара США, были составлены в дату заключения сделок хеджирования и представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки. Указанные расчеты подтверждали цель заключения сделок - уменьшение риска неблагоприятных последствий, связанных с изменением курса валюты.

Указанные доводы банка правомерно признаны судом первой инстанции несостоятельными по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, фактическое исполнение по обязательствам банка в рамках сделок TRS, с которыми связывались банком валютные форварды, было отсрочено до погашения основного долга по субординированным кредитам, с которыми были связаны, в свою очередь, сделки TRS, с капитализацией отсрочки посредством учета переносимых по дате платежа сумм как депозитов с начислением процентов на сумму остатка.

Таким образом, у банка в любом случае не возникало валютного риска, связанного с необходимостью поставки согласованных в рамках TRS сумм в долларах США на C.R.R. B.V. в даты исполнения указанных форвардных сделок, в связи с чем доводы Банка о квалификации сделок как хеджирующих являются несостоятельными и не соответствуют действительности.

В апелляционной жалобе банк указывает, что во время выездной налоговой проверки им были представлены расчеты, подтверждающие цель заключения сделок.

Однако формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС требованиям ст. 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание форвардных сделок (операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования (указание на сделку Total Return SWAP)) не может являться основанием для применения банком п. 5 ст. 301 НК РФ и п. 5 ст. 304 НК РФ.

Условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в ст. 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования.

В рассматриваемой ситуации избежание риска изменения курсов валют не достигнуто и не могло быть достигнуто в силу отсутствия у банка обязательств по выплате сумм по сделкам TRS 06.08.2009, 06.02.2010, 06.08.2010 и условного характера обязательств по сделкам TRS в 2011-2016 г.г.), и банком не соблюдены требования абз. 14-20 ст. 326 НК РФ к расчету по осуществлению хеджирования.

Судебная практика по спорному вопросу также подтверждает позицию инспекции и суда первой инстанции. Так, согласно выводам судов, формальное соответствие расчетов (обосновний) к хеджирующим сделкам ФИСС требованиям ст. 326 НК РФ не может являться основанием для применения льготного порядка налогообложения.

При таких обстоятельствах факт представления в налоговый орган расчетов не подтверждает правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как правильно указал суд первой инстанции, по спорным форвардным сделкам Банка с контролируемой "сестринской" компанией в силу притворного характера спорных форвардных сделок от 23.06.2009 (перевод "нереализованной" прибыли по 2 сделкам TRS от 30.04.2009) с учетом Постановления N 53 ни доходы, ни для целей налогообложения прибыли не признаются.

Как правильно отметил суд первой инстанции, спорные форвардные сделки не направлены на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлены разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления N 53). Целью, преследуемой банком при осуществлении форвардных сделок с TIB Investments Ltd. от 23.06.2009, является получение налоговой выгоды за счет уменьшения внереализационных доходов по сделкам TRS от 30.04.2009 (получена за счет конвертации обязательств по CLN из рублевых в долларовые по выгодному курсу), и как следствие, не только корректировка Банком лимита ОВП (первичная цель спорных сделок, т.к. иначе эти разнонаправленные сделки "сестринских" компаний друг против друга бессмысленны на уровне акционеров), но и завышение Банком расходов по налогу на прибыль организаций.

Требования ст. 326 НК РФ по признанию доходов/расходов исходя из оценки обязательств по сделкам TRS и официального курса иностранной валюты ЦБ РФ императивны. То, что обязательства могут быть не исполнены Банком по TRS (в случае невыплаты процентов по субординированным кредитам на 3.6 млрд. руб. (что зависит от Банка)), приводит к условному характеру обязательств по TRS (что соответствует мировой практике, например, в Великобритании), но не отсутствию необходимости признания доходов и расходов по таким операциям.

Для целей налогообложения исходя из целей и смысла хеджирования (требования установлены п. 5 ст. 301 НК РФ) очевидно, что компенсация возможного убытка или недополучения прибыли в связи с неблагоприятным движением курса валюты не достигается при условном характере возникновения такого убытка (нет объекта хеджирования), т.е. в таком случае хеджируемый риск носит условный характер.

Расходы по нерыночным форвардным сделкам экономически неоправданны (не соблюден п. 1 ст. 252 НК РФ) и фактически являются получением Банком необоснованной налоговой выгоды (Постановление N 53). А с учетом установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств можно утверждать, что спорные сделки в соответствии с ГК РФ являются притворными, т.к. прикрывали перевод прибыли Банком "сестринской" компании.

Как правильно установил суд первой инстанции, в настоящем случае необоснованная налоговая выгода получена в связи с тем, что Банк "перевел" нереализованную прибыль по сделкам TRS от 30.04.2009 на "сестринскую" компанию TIB Investments Ltd. (принадлежит тем же акционерам, что и Банк) по форвардным сделкам от 23.06.2009.

Позиция инспекции о том, что расходы (убытки) по хеджирующим или спеулятивным форвардным сделкам на покупку долларов США с "сестринской" компанией, сопряженные с формальной имитацией поставки по счетам бухгалтерского учета банка (без реального движения денежных средств по корреспондентским счетам), не соответствуют требованиям экономической оправданности ст. 252 НК РФ и сопряжены с получением необоснованной налоговой выгоды подтверждается судебными актами по аналогичным делам.

При этом Банк при заключении спорных форвардных сделок с "сестринской" компанией TIB Inv. Ltd. (высокорисковые правоотношения алеаторного характера) занимал противоположные позиции о будущем изменении курса доллара США.

Следует признать очевидным, что при заключении спорных сделок с аффилированным лицом Банк как субъект экономической деятельности предполагал получение прибыли в будущем за счет роста курса доллара США, a TIB Inv. Ltd. наоборот предполагало продолжение трэнда на падение курса доллара США.

Таким образом, Банк и "сестринская" компания TIB Investments Ltd. "играли" друг против друга по форвардным сделкам, в том числе по исполненным сделкам с имитацией поставки в 2009-2010 г.г. Одновременное занятие противоположных позиций в отношении движения курса валюты "сестринскими" компаниями, принадлежащими одним и тем же лицам, является алогичным (при отсутствии объяснений сути и целей заключения спорных сделок при том, что операциями хеджирования они не являлись).

Согласно п. 5 ст. 301 НК РФ (в редакции 2009 г.) для целей 25 главы НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Таким образом, целью операции хеджирования, по сути, является освобождение собственного бизнеса от дополнительно принимаемого на себя в связи с совершением хозяйственных операций риска получения убытков/несения дополнительных расходов.

Соответственно, очевидно, что при заключении сделки по передаче риска на аффилированное лицо (в данном случае "сестринскую" компанию), через которое ведется бизнес самого Банка, последним не производится передачи риска с собственного бизнеса.

При таких обстоятельствах рассмотренные форвардные сделки не имели заявленной Банком (связанной с хеджированием валютного риска по сделкам TRS с SPV C.R.R. B.V.) деловой цели. По вышеописанной причине (заключение сделок с полностью контролируемой компанией TIB Investments Ltd.) не могли они иметь и спекулятивной цели.

Арбитражные суды при рассмотрении дела N А40-11909/12 по предыдущей выездной налоговой проверке банка установили факт подконтрольности банку контрагента - "сестринской" компании TIB Investments Ltd. (ведения банком бизнеса через контролируемого связанного контрагента). В силу ч. 1 ст. 16, ст. 69 АПК РФ выводы Судов по указанному делу являются обязательными и подлежащими учету при рассмотрении настоящего дела.

Как указывал свидетель Попов А.Ю. (главный бухгалтер Банка и заместитель главного финансового директора, протокол допроса от 25.07.2013 N 17/698) для банка целью заключения спорных форвардных сделок с сестринской компанией TIB Inv. Ltd. являлось соблюдение требований регулятора - Центрального банка Российской Федерации в виде лимита открытой валютной позиции (норматива по размеру ОВП, установленного Инструкцией N 124-И).

Таким образом, очевидно, что банк вместо заключения на валютной бирже (срочный рынок ММВБ) сделок на покупку долларов США (фьючерсы на 6 месяцев и 1-1.5 года) и долгосрочных форвардных сделок на внебиржевом рынке с независимыми контрагентами (также по рассчитанным Банком рыночным ценам (таблица на стр. 14-15 Акта выездной налоговой проверки - том 2л.д.63-64)) заключил спорные сделки с контролируемой "сестринской" компанией TIB Investments Ltd. исключительно для уравновешивания валютной позиции банка по сделкам с TRS, т.е. для целей формального соблюдения норматива ЦБ РФ по лимиту ОВП (согласно показаниям свидетелей), а не для хеджирования (избежания) риска (валютный риск остался в группе компаний, которую контролирует акционер Банка).

При этом сложившаяся судебная практика однозначно исходит из отсутствия надлежащей деловой цели и экономической опраданности расходов при осуществлении сделок для целей "корректировки" нормативов регулятора.

Как установлено инспекцией по результатам многочисленных мероприятий налогового контроля (допросы свидетелей, истребование документов), сотрудники банка непричастны к заключению спорных форвардных сделок, а лишь оформляли их и отражали в системах учета банка, а уровень цен и решение о заключении сделок принималось руководством банка (председатель правления (на допрос не явилась), коллегиальные органы управления, акционеры).

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для выяснения ответственных сотрудников банка за спорные форвардные сделки был осуществлен допрос свидетеля Дикусара Олега Олеговича (протокол от 10.01.2014), который в 2009-2010 г.г. был Управляющим директором Дирекции казначейства. Однако высокопоставленный сотрудник Банка (и.о. председателя правления Банка в 2013 г.) также не смог прояснить, кем конкретно и почему именно с "сестринской" компанией были заключены спорные форвардные сделки.

Учитывая изложенное, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что спорные форвардные сделки не направлены на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлены разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления N 53).

Целью, преследуемой банком при осуществлении форвардных сделок с TIB Investments Ltd. от 23.06.2009, является получение налоговой выгоды за счет уменьшения внереализационных доходов по сделкам TRS от 30.04.2009 (получена за счет конвертации обязательств по CLN из рублевых в долларовые по выгодному курсу) и как следствие - не только корректировка банком лимита ОВП (первичная цель спорных сделок, т.к. иначе эти разнонаправленные сделки "сестринских" компаний друг против друга бессмысленны на уровне акционеров), но и завышение банком расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией инспекции о том, что по спорным форвардным сделкам банка с контролируемой "сестринской" компанией ни доходы, ни расходы для целей налогообложения прибыли не признаются.

Спорные форвардные сделки, квалифицированные банком как операции хеджирования не отражены Банком в отчетности по МФСО для третьих лиц, т.е. не было хеджирования.

В ходе проверки Банк России письмом от 06.11.2012 N 12-4-12/100861 предоставил в распоряжение Инспекции финансовую отчетность банка за 2009 год.

Из указанной отчетности следует, что банк не отражал сделки, заявленные обществом как хеджирующие (спорные сделки не отражены в составе сделок ни с независимыми лицами, ни с аффилированными).

Иными словами, для внешних пользователей банк не квалифицировал спорные сделки как операции хеджирования (не показывал сделки, обязательства и убытки по ним), а для общественных интересов (для целей расчета налоговых обязательств) банк заявляет в декларации о наличии обязательств по спорным форвардным сделкам с "сестринской" компанией TIB Investments Ltd.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, рассмотренные в решении налогового органа форвардные сделки на покупку долларов США и заявленные в налоговом учете банка как операции хеджирования, не являлись операциями хеджирования ни фактически (с точки зрения экономики), ни документально.

Как указывает банк, исходя из логики инспекции, проценты и суммы основного долга в иностранной валюте, отраженные банком в составе доходов, должны быть исключены из налоговый базы.

Однако, данный довод банка является несостоятельным, поскольку выводов о фиктивности сделок TRS решение инспекции не содержит.

В апелляционной жалобе банк приводит довод о том, что форвардные сделки с "сестринской" компанией TIB Investments Ltd. Являлись поставочными, а не беспоставочными, как указал суд первой инстанции.

Данный довод приводился банком в суде первой инстанции и получил надлежащую правовую оценку.

Так, касательно проверяемого периода (2009-2010 гг.), заключенные 23.06.2009 между банком и Компанией форвардные сделки предусматривали обязательство Компании по поставке банку долларов США и встречное обязательство банка по поставке компании российских рублей в следующих размерах пропорционально датам исполнения:

- 06.08.2009 в общем размере по 2 сделкам 6 546 000 долларов США за 234 000 000 руб.;

- 06.02.2010 в общем размере по 2 сделкам 6 546 000 долларов США за 234 000 000 руб. (фактически исполнение сделки произошло 05.02.2009);

- 06.06.2010 в общем размере по 2 сделкам 6 546 000 долларов США за 234 000 000 руб.

Необходимо отметить, что между Банком и TIB Investments Ltd в даты исполнения форвардных сделок (06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010) были заключены встречные сделки N 000580-С, N 000050-С, N 5511-С (то есть сделки с исполнением в дату заключения), в рамках которых Банк обязался:

- 06.08.2009 продать TIB Investments Ltd 6 546 000 долларов США за 204 857 070 руб.;

- 05.02.2010 продать TIB Investments Ltd 6 546 000 долларов США за 199 980 300 руб.;

- 06.08.2010 продать TIB Investments Ltd 6 546 000 долларов США за 195 529 020 руб.

Совершение в дату валютирования соответствующего форвардного контракта (покупка Банком у TIB Inv. Ltd долларов США за российские рубли) сделки противоположной направленности (продажа Банком TIB Inv. Ltd долларов США за российские рубли) обусловлено отсутствием у TIB Inv. Ltd денежных средств на расчетных счетах, открытых в Банке, в объеме достаточном для исполнения обязательств по форвардной купле-продаже, а также изначальным согласованием беспоставочного характера спорных сделок аффилированными лицами по поручению акционеров.

Так, согласно выпискам по расчетным счетам TIB Inv. Ltd за 2009-2010 гг., открытым в Московском филиале Банка, TIB Inv. Ltd на момент исполнения форвардных сделок на поставку долларов США Банку (заключены 23.06.2009), исполнение которых пришлось на 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010, не располагала достаточным объем денежных средств для исполнения своих обязательств по поставке валюты по спорным форвардным сделкам.

По состоянию на 06.08.2009 у TIB Inv. Ltd на рублевом счете 40807810600451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 122 686.58 руб., на валютном счете 40807840900451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 29 464.43 дол. США.

По состоянию на 05.02.2010 у Компании на рублевом счете 40807810600451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 278 868.55 руб., на валютном счете 40807840900451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 80 873.62 дол. США.

По состоянию на 06.08.2010 у Компании на рублевом счете 40807810600451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 78 505.43 руб., на валютном счете 40807840900451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 140 456.53 долларов США.

Таким образом, учитывая отсутствие на расчетных счетах TIB Inv. Ltd денежных средств в объемах, необходимых для исполнения форвардных сделок купли-продажи иностранной валюты, что следует из представленных выписок, банк не имел возможности осуществить списание рублей и иностранной валюты, и как следствие, имитировал переход права собственности на иностранную валюту путем корреспонденции валютного и рублевого счета TIB Inv. Ltd и заключения обратных сделок today в даты исполнения обязательств по форвардным сделкам.

Как верно отметил суд первой инстанции, согласно выпискам по корр. счетам банка, отрытым в Банке России, отсутствует движение денежных средств, являвшихся предметом вышеуказанных сделок. Налоговый орган истребовал у банка на основании ст. 93 НК РФ платежные документы по части форвардных сделок, срок исполнения которых приходился на даты: 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010, на приобретение Банком долларов США у Компании. Но документов по движению денежных средств по корреспондентским счетам или иных платежных документов (документов СВИФТ, платежных поручений) не было представлено, что подтверждает беспоставочный характер спорных сделок.

Систематичность совершения Банком и TIB Inv. Ltd встречной купли-продажи того же базового актива, учитывая что валютные ценности не поступали на и не покидали корреспондентских счетов НБ "ТРАСТ" (ОАО), свидетельствует о том, что предметом форвардной купли - продажи являлись вещи, обладающие для сторон только меновой ценностью, тогда как действительной ее целью являлось формирование денежной разницы (отклонение кросс-курса сделки на дату заключения от официального курса на дату исполнения).

Последующее поведение сторон (совершение встречной купли-продажи того же базового актива в дату исполнения сделки) является юридически значимым обстоятельством, свидетельствующим о направленности воли сторон на получение сумм вследствие колебания курса валют на валютном рынке, а не реальную продажу (покупку) базисного актива по декларируемой форвардной купле-продаже. При заключении, а впоследствии совершении указанных операций фактически не происходило поставки по сделке (базисного актива), т.е. фактически сымитирована поставка предмета сделки, что подтверждается отсутствием денежных средств у Компании, достаточных для исполнения своих обязательств в рамках заключенных 23.06.2009 форвардных сделок.

Таким образом, Банком по форвардным сделкам N N 00418-С, 000433-С, 000419- С, 000420-С, 000434-С, 000433-С и встречным к ним сделкам today N N 000580-С, N 000050-С, N 5511 была фактически переведена прибыль по соответствующим сделкам TRS (в сумме более 50 млн. руб.) на "сестринскую" компанию.

Судом первой инстанции также обоснованно учтено, что 23.06.2009 между банком и Компанией заключается ряд форвардных сделок, в рамках которых банк обязался приобретать у Компании доллары США за российские рубли по установленному форвардному нерыночному курсу 35,7 руб, за доллар США.

Как следует из представленной инспекцией в материалы дела таблицы, банк обязался перед TIB Investments Ltd покупать доллары США по заранее установленным на дату 23.06.2009 невыгодным для Банка курсам 35.7388 и 35.7538 в сравнении с рыночными (биржевыми) курсами сопоставимых инструментов (фьючерсов на сопоставимые даты) на ММВБ, т.к. Банк как участник торгов валютной биржи ЗАО "ММВБ" имел возможность заключить биржевые фьючерсные сделки для хеджирования обязательств с независимыми лицами по рыночным ценам.

Установленные курсы являются нерыночными даже согласно определенным самим банком расчетным ценам.

Согласно архиву торгов фьючерсными контрактами на курс доллара США к российскому рублю на срочном рынке ОАО "Московская биржа" (по состоянию на 23.06.2009) расчетная цена сопоставимых со спорными форвардными контрактами от 23.06.2009 с исполнением 06.08.2009, 05.02.2010 и 06.08.2010 была следующей:

-расчетная цена фьючерсного контракта на курс доллара США к российскому рублю (Si-08.09) составила 32.5;

-расчетная цена фьючерсного контракта на курс доллара США к российскому рублю (Si-З.Ю) составила 33.74;

-расчетная цена фьючерсного контракта на курс доллара США к российскому рублю (Si-6.10) составила 34.6, что отличается от фактических цен Банка (35.7388 и 35.7538) с сестринской компанией.

Спорные форвардные сделки (ФИСС) с сестринской компанией операциями хеджирования ни для целей налогообложения, ни экономически не являлись (нарушены требования к сути и целям операций хеджирования (страхования риска), содержащимся в п. 5 cm. 301 НК РФ. Избежание риска изменения курсов валют не достигнуто и не могло быть достигнуто в силу отсутствия у Банка обязательств но выплате долларов США по сделкам TRS 06.08.2009, 06.02.2010, 06.08.2010 и условного характера обязательств но сделкам TRS в 2011-2016 г.г.

Как отметил суд первой инстанции, заявленные банком форвардные сделки от 23.06.2009 как операции хеджирования для сделок TRS от 30.04.2009 ни для целей налогообложения, ни экономически таковыми не являются в силу условного характера обязательств Банка по сделкам TRS.

Начисленные в 2009-2010 г.г. банком проценты по сделкам TRS на счетах бухгалтерского учета "47426" и учтенные в составе расходов на счетах "70606" (отражены как обязательства банка по депозитам на счетах 440) лишь отражали обязательство банка выплатить эти проценты в 2016 году вместе с погашением основного долга, т.к. проценты не должны были перечисляться на расчетные счета C.R.R. B.V. в 2009-2010 г.г. (т.е. до 06.02.2016), и согласно материалам дела они не перечислялись.

В соответствии с п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков по сделкам с объектом хеджирования.

Из анализа вышеприведенной общей нормы ст. 301 НК РФ следует, что срочные сделки (операции) могут только тогда носить хеджирующий характер, когда их осуществление гарантированно приводит к снижению вышеуказанных рисков в отношении объекта хеджирования (иначе заключение сделок в целях хеджирования бессмысленно, т.к. не достигаются цели нейтрализации валютного риска). В соответствии со ст. 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, осуществленные с целью компенсации возможных убытков, которые могут возникнуть в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

При этом кроме требований п. 5 ст. 301 НК РФ, к подтверждению осуществления операций хеджирования в связи со сложностью разграничения спекулятивных и хеджирующих ФИСС Законодателем были установлены специальные требования в ст. 326 НК РФ - расчет, подтверждающий осуществление операций хеджирования, который должен наглядно показывать эффективность операции хеджирования.

Таким образом, законодатель, вводя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций к операциям хеджирования, определяет последние как операции, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией инспекции о том, что спорные форвардные сделки банка с "сестринской" компанией TIB Investments Ltd в принципе не могли достичь заявляемого в суде банком хеджирующего эффекта в силу того, что существование объекта хеджирования (выплаты долларов по сделкам TRS, -зависящие от выплат по субординированным кредитам самого банка) было под условием. Так, в случае невыплаты банком процентов по ставке 13% годовых и основного долга по субординированным кредитам на 2 и 1.6 млрд. руб. (что полностью зависело от руководства и акционеров банка) у банка отсутствуют обязательства выплаты долларов США по сделкам Total Return SWAP согласно графикам, т.е. отсутствуют валютные обязательства для хеджирования спорными форвардными сделками с сестринской компанией.

Позиция инспекции об отсутствии безусловных обязательств для хеджирования в настоящем случае полностью подтвердилась, т.к. 22.12.2014 Совет директоров ЦБ РФ принял решение о санации НБ "ТРАСТ" (ОАО), что согласно публичным данным повлекло отказ банка 20.02.2015 от выплат процентов и основного долга по связанным субординированным кредитам на 3.6 млрд. руб. (и, как следствие, сделкам TRS и соответствующим нотам (CLN), связанным с этими кредитами).

Таким образом, спорные сделки не приводили к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования (операции с TRS).

При этом формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС требованиям ст. 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание форвардных сделок (операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования (указание на сделку Total Return SWAP)) не может являться основанием для применения Банком п. 5 ст. 301 НК РФ и п. 5 ст. 304 НК РФ (условный характер обязательств Банка по TRS).

Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок.

Важным является и то обстоятельство, что спорные форвардные сделки не отражены НБ "ТРАСТ" (ОАО) в качестве операций хеджирования в отчетности по МСФО. По сделкам, не являющимся экономически операциями хеджирования, законодатель не предоставил льготный порядок налогообложения за счет оформления таких операций в качестве сделок хеджирования для целей налогообложения.

С учетом изложенного, является правильным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в нарушение требований ст.ст. 252, 301, 326 НК РФ, банком в целях налогообложения прибыли учтены расходы в сумме 798 842 849 руб. в 2009 г. и 76 099 490 руб. в 2010 г. по нерыночным форвардным сделкам на приобретение долларов США (условия которых хоть и предполагали поставку, но она фактически не была осуществлена) с "сестринской" аффилированной компанией T&IB Investments Ltd. (Кипр).

По пункту 1.4 решения инспекции.

Выездной налоговой проверкой установлено занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 г.г. в результате неправомерного включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумм выходных пособий, выплаченных в связи с расторжением трудовых договоров (прекращении трудовых отношений) с работниками по соглашению сторон (нарушение ст. ст. 252 и 255 НК РФ).

В проверяемые периоды (2009 г. и 2010 г.) заявитель заключал с работниками Соглашения к трудовым договорам, в соответствии с которыми прекращается действие трудовых договоров между работниками и работодателем.

Согласно Соглашениям при увольнении работников последним выплачивается выходное пособие.

Таким образом, данные расходы возникли для целей прекращения трудовых отношений работодателя с сотрудниками, т.е. выплаты осуществлены за юридические и фактические действия (подписание соглашений о расторжении и прекращение трудовых отношений).

Суммы выплаченных работникам выходных пособий в связи с расторжением трудовых договоров (прекращением трудовых отношений) были учтены обществом при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов.

Список работников (с указанием ФИО, реквизитов соглашений, сумм выплаченных компенсаций), с которыми обществом были заключены Соглашения о расторжении трудового договора, и расходы по которым учтены для целей налогообложения, приведен на стр.57-59 решения инспекции (Таблица N 1).

Отказывая банку в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому пункту решения инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что спорные выплаты не относятся к расходам на оплату труда, поскольку они не предусмотрены трудовым законодательством, были произведены на основании соглашений о расторжении трудовых договоров (в некоторых случаях и на основании дополнительных соглашений), выплачивались за прекращение трудовых отношений работниками по собственному желании и не были связаны с режимом работы и условиями труда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции правильно установлены все обстоятельства по данному пункту решения инспекции, а выводы суда являются обоснованными на основании следующего.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе (п. 3 ст.255 НК РФ) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Как правильно указал суд первой инстанции, из приведенных положений ст. 255 НК РФ следует, что ключевыми словами являются слова "связанные с режимом работы и условиями труда".

Исходя из положений ст. ст. 15, 129, 164 ТК РФ любые выплаты, квалифицируемые налогоплательщиком как стимулирующие или компенсационные, должны являться по своей экономической сути платой за труд и быть неразрывно связанными с трудовыми отношениями и производственными результатам работника, а не выплачиваться за фактическое прекращение (расторжение) последних.

Таким образом, как правильно отмечено судом первой инстанции, рассматриваемые выплаты нельзя квалифицировать как выплаты, произведенные в рамках трудового законодательства, связанные с режимом работы или условиями труда.

Исходя из положений ст. ст. 16, 56, 77 ТК РФ, соглашения о расторжении трудовых договоров (дополнительные соглашения) не являются частью трудового договора, поскольку оформляются отдельным документом, устанавливающим условия и порядок расторжения трудового договора, и регулируют отношения, не связанные с выполнением работником его трудовой функции.

При решении вопроса о возможности учета расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций сумм дополнительных компенсаций, выплачиваемых работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Из содержания соглашений о расторжении трудовых договоров (дополнительных соглашений), представленных обществом при проведении выездной налоговой проверки, следует, что никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждения за их исполнение данными соглашениями не предусматривалось. При этом спорные выплаты являются разовыми. В свою очередь, трудовым законодательством не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Как следует из ст.127 ТК РФ, при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Исходя из изложенного, выплачиваемые по соглашению суммы выходных пособий не являются расходами работодателя на оплату труда, так как такие выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых функций.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договором, и они связаны с выполнением работником трудовых функций.

Одновременно следует учитывать, что согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям обоснованности и экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, суммы, выплачиваемые работникам в соответствии с соглашениями, направленными на расторжение трудовых договоров, не соответствуют требованиям ст. ст. 252 и 255 НК РФ, так как их выплата производилась не на основании трудовых договоров, такие выплаты не связаны с выполнением работником трудовых функций и не предусмотрены трудовым законодательством.

В апелляционной жалобе банк приводит довод о том, что выплата выходного пособия была предусмотрена дополнительным соглашением к Трудовому договору и Соглашением о расторжении Трудового договора, являющимся неотъемлемой частью Трудового договора.

Указанный довод банка обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным.

Как правильно указал суд первой инстанции, при анализе содержания представленных дополнительных соглашений к трудовым договорам, соглашений о расторжении трудового договора установлено, что никаких трудовых обязанностей на работников не возлагалось, вознаграждения за их исполнение дополнительными соглашениями к трудовому договору, соглашениями о расторжении трудового договора не предусматривалось.

Таким образом, само по себе указание в рассматриваемых документах (дополнительных соглашениях к трудовым договорам и (или) соглашениях о расторжении трудовых договоров) на осуществление работодателем выплаты в случае увольнения работника по соглашению сторон не является вопреки доводам Банка правовым основанием для ее учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций, поскольку выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей (выплаты не носили производственный характер).

Дополнительные соглашения к трудовому договору в настоящем случае не могут быть квалифицированы как часть трудовых договоров, они являются отдельными сделками, направленными на урегулирование вопросов, связанных с увольнением работников.

По существу, рассматриваемые выплаты имеют стимулирующий характер, но стимулируют они работника не к труду на работодателя, а к бесконфликтному прекращению трудовых отношений с ним, тем самым они являются не предусмотренной трудовым законодательством платой за увольнение.

Таким образом, как правильно отметил суд первой инстанции, довод налогоплательщика о том, что заключенные им соглашения являлись частью трудовых договоров, не имеет для рассмотрения данного дела существенного значения, поскольку в любом случае выплаты, которые Банк производил увольнявшимся работникам, не были связаны ни с режимом работы, ни с оплатой труда работников, т.е. не носили производственный характер.

В апелляционной жалобе банк указывает на то, что выходное пособие выплачивалось увольняемым сотрудникам в связи с реорганизацией филиальной сети банка.

Однако в Соглашениях о расторжении трудового договора (дополнительных соглашениях) не указывается, что расторжение трудового договора как-то связано с реорганизацией, что собственно и понятно, поскольку ст.75 ТК РФ установлено, что реорганизация не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

Не представлено банком и доказательств, свидетельствующих о волеизъявлении сотрудников уволиться в связи с проводимой банком процедурой реорганизации.

При этом трудовой договор может быть расторгнут работодателем на основании п.2 ст.81 ТК РФ в случае сокращения численности или штата работников организации.

Однако заявителем не проводилась процедура сокращения численности или штата работников.

Никаких документов (положений, приказов и т.п.), свидетельствующих о проводимом сокращении численности работников в проверяемом периоде, Банком при проведении выездной налоговой проверки представлено не было.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание тот факт, что размер выходного пособия при сокращении штата или численности, установленный ст. 178 ТК РФ, составляет средний месячный заработок, а также за увольняемым работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Выплата выходного пособия при расторжении трудового договора в связи с отказом работника продолжать трудовые отношения в связи с реорганизацией законодательством вообще не предусмотрена.

Таким образом, в ст. 178 ТК РФ установлен перечень выплат, среди которых разновидность произведенных обществом выплат отсутствует.

Также в ст. 178 ТК РФ в заключительном абзаце указано, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Однако в рассматриваемом по настоящему делу случае спорные выплаты установлены Соглашениями о расторжении трудовых договоров (дополнительными соглашениями), соответственно, к ним не могут быть применены положения ст. 178 ТК РФ.

Ссылка Банка на Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2012 N 45-КГ12-6 и от 24.05.2013 N 5-КГ13-48 правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку предметом спора являлись иные обстоятельства. Кроме того, указанные определения были вынесены Судом по гражданским делам, и в них не рассматривался налоговый аспект выплат при увольнении. Таким образом, приводимые банком позиции Суда в указанных определениях не применимы в спорной ситуации.

В апелляционной жалобе банк ссылается на позицию Минфина России, УФНС России по г. Москве, которая, как отмечает заявитель, подтверждает правильность занимаемой обществом позиции по учету в составе расходов выплаченных при расторжении трудового договора по соглашению сторон сумм выходных пособий.

Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, приведенный обществом вышеуказанный довод является несостоятельным, поскольку письма Минфина России и УФНС России не являются актами законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ), на основании которых исчисляется налоговая база по налогу на прибыль организаций, и не отнесены к нормативным правовым актам, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел (ст. 13 АПК РФ).

Таким образом, при определении налоговых последствий совершенных обществом операций следует руководствоваться прежде всего положениями НК РФ, а не письмами Минфина России и УФНС России.

Ссылка банка на судебные акты по делам N N А40-140560/09-114-1092 и А27- 9150/2012 также обоснованно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку выводы Судов по указанным делам сделаны без учета правовой позиции ВАС РФ по спорному вопросу (постановления Президиума от 01.02.2011 N 13018/10, от 04.09.2012 N 17255/09 и Определение ВАС РФ от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 об отказе в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому пункту решения инспекции.

По пункту 1.5 решения инспекции.

Выездной налоговой проверкой установлено, что банком неправомерно, в нарушение положений пункта 48.8 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ учтена в составе расходов гарантированная премия члену совета директоров банка за 2009 г. в размере 54 000 000 руб. и в 2010 г. - 30 515 800 руб.

Так, в частности банк в 2009-2010 г.г. признал для целей налогообложения прибыли расходы в виде выплат (гарантированная премия) председателю совета директоров банка Юрову Илье Сергеевичу, который в проверяемый период осуществлял общее руководство деятельностью банка в соответствии с заключенными с банком трудовыми договорами.

Как установлено инспекцией и подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, вопросы компетенции Юрова Ильи Сергеевича работавшего в проверяемый период в должности председателя совета директоров, указанные в трудовых договорах, полностью совпадают с компетенцией председателя совета директоров, указанной в Положении о совете директоров банка, утвержденным общим собранием акционеров 30.06.2006 и Уставе банка, утвержденного общим собранием акционеров 30.06.2006.

В связи с этим указанные расходы в виде ежегодных гарантированных премий, выплачиваемых банком в рамках предусмотренных трудовых договоров, фактически являлись расходами в виде выплат в пользу члена совета директоров, в связи с чем, не должны учитываться в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

Отказывая банку в удовлетворении требований по рассматриваемому пункту решения инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что расходы в виде премий (в том числе гарантированной премии в 2010 году), выплачиваемых банком Юрову И.С. в рамках трудовых договоров, фактически являлись расходами в виде выплат в пользу члена совета директоров, в связи с чем не должны были учитываться в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 48.8 ст. 270 НК РФ.

В апелляционной жалобе банк приводит довод о том, что выплаты сотруднику- председателю совета директоров, являющемуся работником Банка согласно трудовому договору и штатной расстановке в проверяемом периоде, производились в соответствии с условиями заключаемых Банком трудовых договоров с работником, локальным нормативным актом Банка, поэтому правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при расчете налога на прибыль.

В обоснование данного довода банк ссылается на ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данный довод банка, как необоснованный по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Юров Илья Сергеевич осуществлял трудовую деятельность в НБ "ТРАСТ" (ОАО) на основании заключенного с Банком трудового договора от 08.02.1999 N 057/001/0040) и трудового договора от 18.01.2010 N б/н.

По условиям трудового договора от 08.02.1999 N 057/001/0040 банк ежемесячно выплачивает Юрову Илье Сергеевичу (Сотрудник) заработную плату в размере должностного оклада, предусмотренного штатным расписанием. Кроме того, по результатам деятельности Сотрудника, его подразделения и банка в целом Сотруднику может выплачиваться дополнительное материальное вознаграждение в соответствии с внутренними нормативными актами.

В соответствии с Дополнительным соглашением к трудовому договору от 08.02.1999 N 057/001/0040 заключенным банком с Сотрудником, выплата заработной платы, включая стимулирующие выплаты (доплаты, надбавки, премии и иные поощрительные выплаты), производится в соответствии с "Положением о системе оплаты труда и выплатах стимулирующего характера в НБ "ТРАСТ" (ОАО)" с учетом дополнений и изменений к нему (Положение), Приказами Председателя Правления банка на условиях и в порядке, предусмотренных Положением.

В соответствии с Соглашением от 15.10.2003 об изменении условий трудового договора от 08.02.1999 N 057/001/0040, Юров И.С. переведен на должность Председателя Совета директоров с 14.10.2003.

Согласно Приказу НБ "ТРАСТ" (ОАО) от 26.02.2009 N 28-П "О поощрении работников" и внесенным в него изменениям, утвержденным Приказом от 21.04.2009 N 128-П, Юрову И.С. как и другим сотрудникам Банка была выплачена премия в размере 54 000 000 руб.

В соответствии с п. 2.1 трудового договора от 18.01.2010 N б/н Банк нанимает Юрова И.С. в качестве Управляющего для выполнения функций Председателя Совета директоров до момента перехода права собственности на более чем 50% акций банка в пользу ОАО "НК "Роснефть" (либо его аффилированного лица).

По условиям трудового договора от 18.01.2010, помимо заработной платы, Управляющему выплачивается гарантированная премия в размере 1 000 000 (один миллион) долларов США за каждый финансовый год.

Согласно Приказу НБ "ТРАСТ" (ОАО) от 11.02.2010 N 38-П "О поощрении работников" Управляющему произведена выплата годовой премии в соответствии с условиями Трудового договора от 18.01.2010 и "Положением о системе оплаты труда и выплат стимулирующего характера НБ "ТРАСТ" (ОАО).

Как установлено Инспекцией, "Функционал должности управляющего" (далее -Функционал), который содержится в приложении к трудовому договору от 18.01.2010, дословно совпадает с компетенцией Председателя Совета директоров, указанной в Положении о Совете директоров Банка, (п. 2.3) утвержденном общим собранием акционеров 30.06.2006, и в Уставе Банка (п. 17.10), утвержденном общим собранием акционеров 30.06.2006.

При этом каких-либо дополнительных обязанностей, не связанных с осуществлением Юровым И.С. обязанностей Председателя Совета директоров Банка, в указанном Функционале не содержится.

Таким образом, в проверяемый период Юровым И.С. исполнялись обязанности исключительно Председателя Совета директоров Банка, и ни в трудовых договорах, ни в дополнительных соглашениях, представленных Банком, не содержится доказательств возложения на Юрова И.С. каких-либо дополнительных обязанностей, выходящих за рамки компетенции Председателя Совета директоров Банка.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов Совета директоров (наблюдательного совета) общества.

В силу п. 48.8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам Совета директоров.

Позиция банка сводится лишь к тому, что любые выплаты, производимые работникам в рамках трудовых правоотношений в соответствии со ст. 255 НК РФ, могут относиться на расходы для целей налогообложения прибыли.

При этом Банк не оспаривает того факта, что в 2009-2010 годах функции, которые выполнял Юров И.С. в рамках трудовых договоров, идентичны функциям, указанным в Положении о Совете директоров и отнесенным к компетенции его председателя.

В апелляционной жалобе банк ссылается, в частности, на Письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123, от 14.09.2009 г. N 03-03- 06/1/579, от 14 мая 2009 г. N 03-03-05/88.

Однако судом первой инстанции правильно отмечено, что данные письма Минфина России не относятся к ситуации, рассматриваемой в настоящем деле.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, у банка отсутствовало право учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль, премии Юрову И.С., выплаченные на основании трудовых договоров, поскольку предмет заключенных трудовых договоров не отличался от вопросов, отнесенных законодательством и уставом банка к компетенции Председателя совета директоров.

Заключение трудового договора на исполнение обязанностей, связанных именно с председательством в Совете директоров, не может изменять порядок учета выплачиваемых вознаграждений. Иными словами, само по себе заключение трудового договора, а также указание в трудовом договоре на выплату гарантированной премии не позволяет включить выплачиваемые Председателю совета директоров премии в состав расходов на оплату труда.

При этом инспекция не оспаривает отнесение банком на расходы в целях налогообложения прибыли премий, выплаченных другим членам совета директоров банка, трудовые договоры с которыми содержали дополнительные обязанности, не связанные с компетенцией членов совета директоров.

Таким образом, расходы в виде премий (в том числе гарантированной премии в 2010 году), выплачиваемых Банком Юрову И.С. в рамках трудовых договоров, фактически являлись расходами в виде выплат в пользу члена совета директоров, в связи с чем не должны были учитываться в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 48.8 ст. 270 НК РФ.

Иной подход позволил бы налогоплательщикам, заключая трудовые договоры с председателем (членами) совета директоров, обходить установленную законодателем норму, запрещающую учитывать расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что спорные выплаты, осуществленные Юрову И.С., не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ. В рассматриваемом случае экономическая обоснованность выплаты премий не подтверждается результатами хозяйственной деятельности общества.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, НБ "ТРАСТ" (ОАО) за 2009 г. убыток составил 5 548 989 751 руб., а за 2010 г. - 235 320 000 руб. Согласно отчетам о прибыли и убытках Банка (бухгалтерская отчетность) за 2009 г. убыток Банка составил 773 074 000 руб., за 2010 г. - 2 241 801 000 руб.

При осуществлении налогового контроля обоснованности включения в состав расходов затрат по оплате труда налоговый орган должен оценить их на соответствие требованиям ст. 255 НК РФ, а также выяснить их действительную правовую и экономическую суть и проверить на соответствие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Таким образом, налоговому органу следует установить, являются ли произведенные затраты экономически оправданными, направленными на получение дохода именно работодателем, предусмотрены ли данные выплаты трудовыми договорами, есть ли расчеты премий и производственный результат деятельности работника для работодателя.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Согласно ст. 129 ТК РФ за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат работнику выплачивается оклад.

В соответствии с п. 6 Положения о системе оплаты труда и стимулирующих выплатах НБ "ТРАСТ" (ОАО) (том 9, л.д. 43-49) за производственные результаты и высокие достижения в труде работникам Банка могут выплачиваться премии.

В соответствии с п. 6.3.1.2 Положения о системе оплаты труда и стимулирующих выплатах НБ "ТРАСТ" (ОАО) размер индивидуальной премии каждого сотрудника по итогам года (полугодия, месяца) определяется на основании оценки индивидуальных результатов работы сотрудника за отчетный период (индивидуальной оценки).

Таким образом, из положений налогового и трудового законодательств, а также внутренних документов налогоплательщика, регламентирующих правоотношения банка с работниками, следует, что любая выплата работникам, квалифицируемая работодателем как премия и осуществляемая сверх установленных окладов в рамках внутренних нормативных актов банка, регламентирующих трудовые правоотношения, должна быть непосредственно связана с уже реализованным на дату выплаты премии трудом работника (в данном случае - Юрова И.С.), эффективность результатов которого была подтверждена оценкой работодателя (в частности, расчетом премий).

При проведении проверки инспекцией были запрошены у банка расчеты премий работникам, являвшимся одновременно членами совета директоров банка (а также являвшимся одновременно бенефициарными акционерами банка), однако данные документы при проведении проверки, а также суду представлены не были.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией инспекции о том, что расходы на выплату премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы не только соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, но и связаны с производственными результатами работников.

Вывод инспекции о необходимости наличия конкретного производственного результата для учета расходов на выплату премий в целях налогообложения прибыли подтверждается Письмами Минфина России от 22.09.2010 N 03-03- 06/1/606, от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205, Письмом ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.

При этом следует учитывать, что согласно Данным об акционерной структуре банка Юров И.С., исполняя функции Председателя совета директоров банка, являлся в проверяемый период также одним из его основных акционеров.

Согласно положениям Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а также исходя из цели и смысла существования совета директоров, он функционирует как промежуточное звено между акционерами и исполнительным органом общества для целей предотвращения конфликта интересов между менеджментом и акционерами, а также защиты интересов акционеров при возможных неблагоприятных действиях топ менеджмента (не в интересах акционеров).

С учетом этого, следует согласиться с доводом инспекции о том, что безусловно спорной является деятельность совета директоров, состоящего из основных акционеров банка, как промежуточного звена между руководством банка и ими же самими (акционерами), а выплата премий при отсутствии конкретного производственного результата работнику - Юрову И.С., являющемуся одновременно основным акционером банка и выполняющему функции Председателя совета директоров, должна восприниматься критично.

Таким образом, принимая во внимание факт полного дублирования обязанностей лица, указанных в трудовом договоре и Положении о совете директоров, позиция банка правомерно была отклонена судом первой инстанции, в выводы инспекции о нарушении банком положений п. 48.8 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ при отнесении на расходы в целях налогообложения прибыли расходов на оплату премий Председателю совета директоров Юрову И.С. признаны обоснованными.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относятся на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2015 по делу N А40-164864/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ОАО НБ "ТРАСТ" в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько Р.Г. Нагаев