Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2016 г. N 13АП-13581/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: в удовлетворении требования отказано, решение суда первой инстанции изменено

г. Санкт-Петербург

23 августа 2016 г.

Дело N А26-9721/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 августа 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Загараевой Л.П., Лущаева С.В.

при ведении протокола судебного заседания: до перерыва - секретарем с/з Сердюк К.С.; после перерыва - секретарем с/з Сидельниковой О.Н.

при участии:

от заявителя: до и после перерыва - Закатов А.П. по доверенности от 20.10.2015

от заинтересованного лица: до перерыва - Воронцова Ю.В. по доверенности от 11.01.2016, Воротняк И.В. по доверенности от 22.07.2016, Кайгородова О.Э. по доверенности от 16.05.2016; после перерыва - Устинова Л.А. по доверенности от 20.01.2016, Кипрушева Н.В. по доверенности от 16.11.2015

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-13581/2016, 13АП-13582/2016) МИФНС N 5 по Республике Карелия и ООО "Русфорест" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.04.2016 по делу N А26-9721/2015 (судья Гарист С.Н.), принятое

по заявлению ООО "Русфорест"

к МИФНС N 5 по Республике Карелия

о признании недействительным решение N 320 от 02.06.2015

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Русфорест" (далее - ООО "Русфорест", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (далее - ответчик, инспекция) о признании недействительным решения от 02.06.2015 N 320 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 253 411 руб. 00 коп., налога на прибыль - 7 658 212 руб. 00 коп., предложения удержать налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 3 248 006 руб.00 коп.

Решением от 11.04.2016 требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия от 02.06. 2015 года N 320 в части вывода о занижении внереализационного дохода в виде процентов по договорам о выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам, заключенным после 01.01.2012. В остальной части заявленных требований в удовлетворении отказано.

Стороны, не согласившись с решением суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, направили апелляционные жалобы, согласно которым просили судебный акт изменить с учетом доводов, изложенных в жалобах.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в жалобах, и просили их удовлетворить в полном объеме.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Русфорест" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012; по НДФЛ за период с 15.06.2011 по 10.02.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 04.02.2015 N 397 и после рассмотрения возражений общества и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено решение от 02.06.2015 N 320 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, НДС в виде штрафа в размере 217 863 руб. 36 коп., статьей 123 НК РФ за неуплату (неправомерное неудержание и неперечисление) НДФЛ в виде штрафа в размере 213 454 руб. 50 коп., пунктами 1, 2 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля, предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями в виде штрафа в размере 8200 руб.00 коп.

Указанным решением обществу также начислены пени по налогу на прибыль в размере 3 246 273 руб. 19 коп., по НДС в размере 1 468 055 руб. 19 коп., по НДФЛ в сумме 795 637 руб. 51 коп.; заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и НДС в сумме 13 723 366 руб. 00 коп., а также предложено удержать неудержанный НДФЛ в сумме 3 248 006 руб.00 коп.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия на решение от 02.06.2015 N 320, которая решением от 21.09.2015 N 13-11/08292с удовлетворена частично, а именно: 1) в пункте 1 резолютивной части решения в таблице (графа 4 "Сумма, рублей"):

- по строке 1 отменить в части налога на прибыль организаций за 2011 год, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 37 221 руб.;

- по строке 2 отменить в части налога на прибыль организаций за 2011 год, зачисляемого в бюджет субъектов РФ, в размере 334 991 руб.;

- по строке 3 отменить в части налога на прибыль организаций за 2012 год, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 43 953 руб.;

- по строке 4 отменить в части налога на прибыль организаций за 2012 год, зачисляемого в бюджет субъектов РФ, в размере 395 578 руб.;

- по строке "Всего" - 811 743 руб.

2) в пункте 2 резолютивной части решения в таблице (графа 4 "Штраф, рублей"):

- по строке 1 отменить в части штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 4 395 руб. 30 коп.;

- по строке 2 отменить в части штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов РФ в сумме 39 557 руб. 80 коп.;

- по строке "Всего" - 43 953 руб. 10 коп.

3) в пункте 3 резолютивной части решения в таблице (графа 4 "Сумма пени"):

- по строке 1 отменить в части пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 26 586 руб. 14 коп.;

- по строке 2 отменить в части пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов РФ в размере 240 552 руб. 04 коп.;

- по строке "Итого" 267 138 руб. 18 коп.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части противоречит требованиям НК РФ, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд Республики Карелия.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования Общества, исходил из правомерности позиции последнего, что в соответствии с положениями ст. 105.17 НК РФ у налогового органа в рамках проведения камеральной или выездной налоговой проверки отсутствует право проверки соответствия цен по договорам Общества рыночным. В остальной части суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа, изложенными в обжалуемом решении.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, приходит к выводу о наличии оснований для изменения решения суда в связи со следующим.

Внереализационные доходы в виде процентов по договорам о выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам за 2012 год

Довод налогового органа, что Общество в нарушение пункта 6 части 2 статьи 250 НК РФ занизило внереализационные доходы в виде процентов по договорам в выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам за 2012 год в размере 589 125 руб. правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Правовое регулирование процедуры проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (контролируемые сделки) предусмотрено нормами раздела V.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Согласно положениям, изложенным в пункте 2 указанной нормы, определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абзац 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ).

Таким образом, с 1 января 2012 установлен новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (статья 105.17 НК РФ), в связи, с чем налоговый орган не может осуществлять проверку соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки. Такой запрет установлен в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ. Проводить новый вид проверок вправе только Федеральная налоговая служба России по месту своего нахождения, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 105.17 и пункта 2 статьи 105.3 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений указанной главы. В пункте 6 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Пунктом 4 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ). В соответствии со статьей 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (часть 1 статьи 807 ГК РФ). В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При заключении договора стороны фиксируют в нем достигнутые договоренности относительно условий предоставления займа, в том числе размер процентов, причитающихся к выплате заимодавцу за пользование денежными средствами.

Из приведенных норм следует, что из условий договора должно быть прямо предусмотрено отсутствие права займодавца на получение процентов за пользование заемными средствами. В рассматриваемом случае отсутствие права на получение процентов за пользование заемными средствами прямо предусмотрено договорами займа. НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, учитываются в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 части 2 статьи 250 НК РФ. При этом, положениями пункта 6 статьи 250 НК РФ предусмотрено фактическое получение налогоплательщиком процентов по договорам займа. Только при таких обстоятельствах проценты признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль. Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

Из норм пункта 6 статьи 271 НК РФ следует, что при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества. Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то норма пункта 6 статьи 250 НК РФ применению не подлежит. В связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.

Кроме того, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, ни налоговый, ни судебный контроль не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях соответствующих государственных органов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, полученные доходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налоговый орган при доначислении спорной суммы налога на прибыль организаций руководствовался пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, согласно которому в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Однако, из буквального содержания приведенной нормы пункта 1 статьи 105.3 НК РФ следует:

- сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами;

- в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В данном случае, наличие взаимозависимости между заемщиком и займодавцем не оспаривается заявителем. Вместе с тем, договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). Соответствующее условие может быть согласовано в договоре. Таким образом, действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения договора займа, предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами (возмездного), так и безвозмездного, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга.

То есть, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В силу чего, в рассматриваемом случае не соблюдается второе условие, предусмотренное пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ - создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что норма пункта 1 статьи 105.3 НК РФ в рассматриваемом случае не применима, в связи с чем требования заявителя в рассмотренной части были удовлетворены.

Внереализационные доходы на сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что ООО "Русфорест" в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ занизило внереализационные доходы на сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности за 2011 год в размере 40 290 396 руб. 00 коп., за 2012 год на сумму 242 483 руб.00 коп. (пункт 1.1.2).

Основанием для указанного вывода, послужил перевод ООО "Русфорест" задолженности перед кредиторами (ООО "Транслэнд", ООО "СКИФФ", ООО "Орион", ООО "Криотек", ООО "Сигма", ООО "Стройсити") без получения должным образом оформленного согласия кредиторов путём заключения соглашения о переводе своего долга на общую сумму 71 299 931,56 руб. на нового должника ООО ИКБ "АНСО".

В обосновании своей позиции налоговый орган указал, что Обществом не было получено должным образом согласие кредиторов на перевод долга на ООО ИКБ "АНСО"; руководители Обществ- кредиторов не подписывали спорные соглашения о переводе долга; они также являются номинальными руководителями указанных Обществ. Суд первой инстанции, согласился с позицией инспекции.

Однако судом не учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). На основании пунктов 8 и 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, но которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В силу статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен трем годам. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ, поэтому доход в виде кредиторской задолженности, но которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Как установлено судами из материалов дела, соглашение о переводе долга между ООО "Русфорест" (первоначальный должник) в лице директора Мурова В.Ю. и ООО ИКБ "АНСО" (новый должник) в лице директора Садовского СВ. в отношении указанных кредиторов было заключено 30.08.2010.

Однако, данный период не являлся предметом проверки в силу требований ст. 89 НК РФ и уже подвергался выездной налоговой проверке за 2009, 2010 г.г., что не оспаривается инспекцией. По результатам предыдущей выездной налоговой проверки сомнений в правомерности заключения сторонами Соглашений о переводе долга и новаций у налогового органа не возникло. Согласно ст.89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, т.е. с 01.01.2011.

Кроме того, с момента подписания Соглашений о переводе долга (30.08.2010) у налогоплательщика отсутствует обязанность по погашению долга перед прежними кредиторами, как следствие обязанность отражения этой задолженности в бухгалтерском и налоговом учете. В то же время у Общества с момента подписания соглашения о новации (01.09.2010) прекращается прежнее обязательство (положения ст. 414 ГК РФ в действовавшей редакции) и возникает новое, в отношении нового кредитора - ООО ИКБ "АНСО". Налоговый орган, доначислив внереализационный доход по указанным сделкам, не отразил в решении указанную Обществом задолженность перед ООО ИКБ "АНСО" как снятую с бухгалтерского учета, что может в последующем привести к двойному отражению одной и той кредиторской задолженности у Общества и двойной обязанности по отражению венерализациионых доходов, но в разных налоговых периодах, что противоречит налоговому законодательству.

Кроме того, апелляционным судом также принимается во внимание, что налоговым органом фактически ставится под сомнение реальность хозяйственных операций между Обществом ООО "Транслэнд", ООО "СКИФФ", ООО "Орион", ООО "Криотек", ООО "Сигма", ООО "Стройсити".

Так, в ходе мероприятий налогового контроля установлено:

- Руководителем и учредителем ООО "Транслэнд" в период с 13.12.2006 по 31.03.2014 являлась Яковлева Наталья Сергеевна, которая сообщила, что в июне 2006 года зарегистрировала 10 организаций за денежное вознаграждение. Никаких договоров, счетов-фактур, актов и иных документов от лица директора ООО "Транслэнд" она не подписывала, в Республике Карелия никогда не была, название фирмы ООО "Русфорест" ей не знакомо..

- Руководителем и учредителем ООО "СКИФФ" в период с 12.12.2006 по 06.08.2009 являлся Уткин Д.А.; в период с 07.08.2009 по 18.10.2010-Власова Н.Е. Из объяснений Уткина Д.А. следует, что в сентябре 2006 года он потерял паспорт, через некоторое время обнаружил его в почтовом ящике. Через два-три года от сотрудников милиции он узнал о фирмах, зарегистрированных на его имя. Со слов свидетеля он никогда не был учредителем и руководителем каких-либо фирм, работал грузчиком, доверенностей у нотариуса не оформлял, много раз его вызывали в следственные органы по поводу регистрации организаций на его имя. Кроме того, свидетель сообщил, что фирма ООО "СКИФФ" ему не известна.

В материалах выездной налоговой проверки ООО "Русфорест" за период 2009-2010 годы имеется протокол допроса генерального директора ООО "Стройсити" Нелюхиной Светланы Сергеевны, которая подтвердила, что является номинальным руководителем, поскольку договоров от имени ООО "Стройсити" не заключала, отчётность не сдавала, доверенностей на представление интересов, на право подписи в документах ООО "Стройсити" не выдавала; не принимала участия в открытии счета в банке, банковские карточки не подписывала; счетов-фактур от имени ООО "Стройсити" также не подписывала. Организация ООО "Стройсити" ей не известна. Организация ООО "Русфорест" ей не известна. В Республике Карелия она никогда не была. Согласно представленных налоговым органом почерковедческих экспертиз, вышеуказанные руководители не подписывали соглашение о переводе долга.

Фактически налоговый орган ставит под сомнение реальность хозяйственных операций между Обществом и указанными кредиторами, в связи с чем задолженность перед этими предприятиями также можно поставить под сомнение и как следствие получение заявителем внерелаизационного дохода по спорным операциям.

При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу, что включение налоговым органом в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности за 2011 год - 40 290 397 руб., за 2012 год - 242 483 руб. соответственно неправомерно.

Апелляционный суд считает вывод суда первой инстанции, что поскольку у Общества была реорганизация, путем выделения и создания 28.08.2010 ООО "Рустимбер" и ООО "Рустранс", в результате которой кредиторская задолженность перед ООО "Орион", ООО "Криотек", ООО "Сигма" на общую сумму 28 244 398.80 руб. 01.02.2011 была передана в ООО "Рустимбер", а кредиторская задолженность перед ООО "Транслэнд" в сумме 25 623 651,27 руб., ООО "СКИФФ" в сумме 10 690 528,69 руб., ООО "Стройсити" в сумме 6 741 352,80 руб. (в том числе по документам 2008 года в сумме 4 218 700 руб.) после реорганизации осталась у ООО "Русфорест", в связи с чем соглашение о переводе долга датированное 30.08.2010, т.е. в переходный период (с 26.08.2010 по 01.02.2011), правомерно проверено налоговым органом, ошибочно.

В данном случае, для Общества кредиторская задолженность вышеуказанных предприятий не изменилась ни как по статусу, ни по размеру, ни по срокам указанным в спорном соглашении. Данные обстоятельства нашли свое отражение в предыдущей проверке налогового органа за период 2009-2010, где сомнения в законности заключения данного Соглашения у Инспекции не возникали.

Ссылка инспекции на установленный в ходе судебного разбирательства по делу N А26-6685/2012 факт реальности кредиторской задолженности перед ООО "Стройсити", образовавшейся по операциям за 3 квартал 2008 года в сумме 4 218 700 руб., не может влиять на законность Соглашение о переводе долга.

При таких обстоятельствах решение налогового органа по данному эпизоду подлежит признанию недействительным.

ООО "КарелТехОпт"

Налоговый орган установил, что ООО "Русфорест" в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ за 2012 год необоснованно учтены в составе расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль, стоимость работ, услуг по сделке с ООО "КарелТехОпт" на сумму 3 307 288 руб. и в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ неправомерно заявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "КарелТехОпт" в 3 квартале 2012 в сумме 595 312 руб.00 коп. (пункты 1.2.3 и 2.2).

В обосновании своих доводов по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на получении обществом необоснованной налоговой выгоды и о создании налогоплательщиком формального документооборота, поскольку в ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено отсутствие фактических взаимоотношений между ООО "Русфорест" и ООО "КарелТехОпт" по услугам лесохозяйственной деятельности. Суд первой инстанции согласился с вводами инспекции, в связи с чем в указанной части в удовлетворении требований Обществу отказал в полном объеме и по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пунктах 1 и 2 статьи 169 НК РФ определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета- фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и для учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 169, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента. При этом следует учитывать, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком. Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из представленных в ходе выездной налоговой проверки документов установлено, что между ООО "Русфорест" (Заказчик) и ООО "КарелТехОпт" (Исполнитель) заключен договор от 20.06.2012 N РФ/2012 на выполнение лесохозяйственных и лесовосстановительных мероприятий на лесных участках, арендованных ООО "Русфорест", согласно которому Исполнитель квалифицированно осуществляет лесовосстановительные и лесохозяйственные работы. Согласно представленным документам ООО "КарелТехОпт" в 3 квартале 2012 года выполнило для ООО "Русфорест" лесохозяйственные работы на площади 104 га. Счета-фактуры и акты выполненных работ со стороны исполнителя подписаны от имени руководителя ООО "КарелТехОпт" Трыковым СВ., акты выполненных работ со стороны заказчика подписаны руководителем ООО "Русфорест" Садовским СВ.

В целях установления обоснованности вычетов по НДС и включения ООО "Русфорест" в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль, затрат по сделке, заключенной с ООО "КарелТехОпт", инспекцией проведены контрольные мероприятия, в результате которых установлено следующее: факт нахождения ООО "КарелТехОпт" по юридическому адресу не подтверждён. Кроме того, этот адрес является адресом "массовой" регистрации 20 организаций; отсутствие среднесписочной численности по состоянию на 01.01.2012 и на 01.01.2013; исчисление налогов в минимальном размере; отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; согласно данным выписок по расчётным счетам ООО "Русфорест" в проверяемом периоде не производило перечислений денежных средств в адрес ООО "КарелТехОпт"; транзитный характер движения денежных средств по расчётным счетам ООО "КарелТехОпт"; руководителем ООО "КарелТехОпт" в период с 28.05.2012 по 23.06.2013 являлся Трыков С. В. (числится руководителем ещё в 10 организациях).

В соответствии со статьей 95 НК РФ инспекцией проведена почерковедческая экспертиза, в ходе которой сравнивались подписи руководителя ООО "КарелТехОпт", полученные из имеющегося в инспекции протокола допроса свидетеля Трыкова СВ. и подписи в договоре от 20.06.2012 N РФ/2012 на выполнение лесохозяйственных и лесовосстановительных мероприятий на лесных участках, арендованных ООО "Русфорест", в счетах-фактурах и актах выполненных работ, выставленных в адрес ООО "Русфорест" от имени ООО "КарелТехОпт". По результатам экспертизы установлено, что подписи от имени руководителя ООО "КарелТехОпт" Трыкова СВ. на представленных документах (договорах, счетах-фактурах, актах) заявителя по сделке с ООО "КарелТехОпт" выполнены не Трыковым С. В., а иным лицом.

В силу пункта 10 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 разъяснил, что по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В рассматриваемом случае доказательств того, что налогоплательщик до заключения договора проверял наличие у спорного контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), а также их правоспособность, платежеспособность и возможность исполнения обязательств, Обществом не представлены.

В соответствии с налоговым законодательством налоговый вычет является правом налогоплательщика, которое тот должен подтвердить в порядке, предусмотренном законом.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не опроверг представленные Инспекцией доказательства нереальности хозяйственных операций с ООО "КарелТехОпт".

Доказательства направленности деятельности налогоплательщика на получение экономического результата и подтверждение разумной деловой цели в отношении спорной сделки в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, суд первой инстанции, пришел к правильному выводу о неподтверждении представленными в материалы дела документами реальности хозяйственных отношений налогоплательщика с ООО "КарелТехОпт", направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды, непроявлении им должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, отказав в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 595 312 руб. НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа.

В ходе проверки Инспекция также пришла к выводу о неправомерном включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 3 307 288 руб.

Инспекция и суд первой инстанции сделали вывод, что ООО "КарелТехОпт" не имело необходимых условий для самостоятельного осуществления для ООО "Русфорест" услуг по уходу за лесными культурами и рубок ухода в молодняках в 2012 году, а спорные работы выполнены ООО "Русфорест", т.к. Общество имело необходимые материальные и трудовые ресурсы для выполнения данных услуг, что подтверждается показаниями допрошенных свидетелей.

Однако судом первой инстанции не учтено, что ООО "КарелТехОпт" являлось и является до сих пор действующим предприятием, зарегистрированным в Едином государственном реестре юридических лиц; налоговая отчетность в период оказания услуг (2012 год) представлялась в налоговые органы. Согласно налоговым декларациям, представленным ООО "КарелТехОпт" в налоговую инспекцию за 2011 год, доходы от реализации товаров (работ, услуг), составили 42 692 829 руб., за 2012 год 82 080 762 руб. Стоимость оказанных услуг обществу - ООО "Русфорест" в 3 квартале 2012 года составила из общего дохода 3 902 600 рублей, с учетом НДС. Директор ООО "КарелТехОпт" Трыков С.В. подтвердил финансово-хозяйственные отношения с Обществом. Оказанная Обществу услуга отражена на счетах бухгалтерского учета, на него оформлена надлежащим образом вся первичная документация, которая была представлена обществом при проведении выездной налоговой проверки.

При недостоверности документов на выполнение работ, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В рассматриваемом случае Инспекция в ходе проверки не получила достоверных доказательства выполнения спорных работ. Поскольку работы выполнены, Общество понесло реальные затраты, то налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль по этим работам подлежат установлению расчетным путем.

Инспекция в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должна была исходя из особенностей деятельности Общества, сведений, находящихся в ее распоряжении, сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, определить размер налоговых обязательств Общества.

Однако налоговый орган расходы Общества расчетным путем не определил.

При таких обстоятельствах доначисление Обществу налог на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и штрафа по данному эпизоду не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств Общества, в связи с чем решение Инспекции в этой части подлежит признанию недействительным.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.04.2016 N Ф07-1749/2016, Ф07-1420/2016 по делу N А26-976/2015.

Вычеты по ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом",

ООО "Лира"

Налоговый орган установил, что ООО "Русфорест" неправомерно заявило к вычету сумму НДС по счетам - фактурам, выставленным от имени следующих контрагентов: ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом", ООО "Лира" на сумму 4 658 101 руб.00 коп. (пункт 2.1).

Довод Общества, что в момент совершения сделок с Обществом, ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом", ООО "Лира" имели статус действующих предприятий, т.к. были зарегистрированы в ЕГРЮЛ; имели реальных директоров; находились на общей системе налогообложения и являлись плательщиками НДС; контрагенты общества своевременно предоставляли налоговую отчетность по месту регистрации, надлежащим образом отражали обороты по реализации, правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов. Следовательно, для предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как установлено судами из материалов дела, обществом (Заказчиком) были заключены следующие договора: с ООО "Постулат" (Подрядчик) договор подряда от 20.10.2010 на осуществление комплекса работ по заготовке, разделке лесоматериалов; с ООО "Стройснаб" (Подрядчик) договор подряда от 15.12.2011 на проведение лесозаготовительных работ", с ООО "НеоКом" (Исполнитель) договор на оказание услуг по лесозаготовке от 01.02.2011, с ООО "Лира" (Исполнитель) договор на оказание услуг по лесозаготовке от 01.12.2011.

В подтверждение финансово-хозяйственных отношений с данной организацией Общество представило договоры, счета-фактуры и товарные накладные. Из постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, оценивая обоснованность заявленных вычетов, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

Исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ и постановлением N 53, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о создании обществом формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного получения вычета по НДС и об отсутствии у заявителя и спорных контрагентов реальных отношений, связанных с оказанием услуг по лесозаготовке.

Вывод налогового органа о несовершении в реальности хозяйственных операций, в подтверждение которых представлены вышеназванные документы, основан на совокупности доказательств. ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом", ООО "Лира" не имели реальной возможности самостоятельно оказывать услуги по заготовке леса, данные организации не перечисляли денежные средства реальным заготовителям леса за оказанные им услуги.

Таким образом, информация, предоставленная ООО "Русфорест", о том, что в 2011-2012 именно данные подрядчики осуществляли услуги по заготовке леса для ООО "Русфорест" не подтверждена, что свидетельствует о фиктивности хозяйственных операций, о создании формального документооборота оказания услуг с использованием фирм-посредников.

В ходе выездной налоговой проверки установлена согласованность действии при перечислении денежных средств, факты обналичивания денежных средств. Руководители контрагентов являлись "номинальными", что подтверждено их свидетельскими показаниями. Проверкой установлено, что фактическую заготовку леса для ООО "Русфорест" в 2011-2012 годах осуществляли подрядные организации ООО "Экос- Лес", ООО "Вест Форест" и "Идан Метсаконе ОУ".

В ходе проверки выявлена согласованность действий заявителя с руководителями ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом", ООО "Лира", которая была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения из бюджета сумм НДС. Представленные к проверке документы, выставленные в адрес ООО "Русфорест" от имени данных организаций, носят фиктивный характер.

Доказательства того, что налогоплательщик до заключения договоров проверял наличие у ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом", ООО "Лира" необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), а также его правоспособность, платежеспособность и возможность исполнения обязательств, в материалах дела отсутствуют. В соответствии с налоговым законодательством налоговый вычет является правом налогоплательщика, которое тот должен подтвердить в порядке, предусмотренном законом.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не опроверг представленные Инспекцией доказательства нереальности хозяйственных операций с ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом", ООО "Лира".

Поскольку общество не подтвердило представленными в материалы дела документами реальность хозяйственных отношений с ООО "Постулат", ООО "Стройснаб", ООО "НеоКом", ООО "Лира", не проявило должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований и по данному эпизоду.

НДФЛ

Налоговая инспекция установила, что обществом в нарушение статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы Нечаева В.В. не были учтены доходы данного физического лица, полученные им в под отчет, не использованные по прямому назначению и невозвращенные в кассу предприятия в размере 23 024 650 руб., не исчислен налог на доходы Нечаева В.В. в сумме 2 993 205 руб.00 коп.

Согласно бухгалтерским документам, за проверяемый период выявлены факты выдачи денежных средств под отчёт Нечаеву В.В. без погашения данным подотчётным лицом задолженности по ранее полученной под отчёт сумме наличных денег.

Так, в период с 15.06.2011 по 10.02.2014 Нечаеву В.В. выдано под отчет 22 973 527,21 руб.; представлен авансовый отчёт от 31.03.2013 на сумму 1400 руб.; произведен возврат денег в кассу в сумме 205 692 рубля 32 коп. К проверке представлено соглашение N 1/2013 о новации долгового обязательства по невозвращенным в кассу подотчётным суммам в заёмное обязательство от 26.10.2013.

Данное соглашение заключено между ООО "Русфорест" (Сторона-1) в лице Садовского СВ. и Нечаевым В. В. (Сторона-2). Предметом соглашения является то, что Сторона-2 имеет обязательство перед Стороной-1 в виде полученных, неизрасходованных и невозвращенных в кассу денежных средств, выданных под отчёт для обеспечения хозяйственных нужд, командировочных и тому подобных расходов. Сторона-2 по состоянию на 26.10.2013 не выполнила своих обязательств по возврату денежных средств в кассу ООО "Русфорест" в соответствии с положениями учётной политики ООО "Русфорест" о сроке возврата наличных денежных средств, полученных под отчёт.

Долг Стороны-2 перед Заявителем составляет 19 420 902,99 руб. Новация осуществляется в отношении всей суммы. Обязательство Стороны-2 по уплате Стороне-1 указанной денежной суммы стороны заменяют заёмным обязательством между теми же лицами. Сторона-2 обязуется вернуть указанную денежную сумму по истечении 60 месяцев со дня подписания соглашения. Таким образом, ООО "Русфорест" в указанном соглашении о новации установило срок возврата долга в размере 19 420 902,99 руб. по истечении 5 лет, то есть более чем срок исковой давности (более 3-х лет).

В бухгалтерском учёте ООО "Русфорест" задолженность Нечаева В.В. перед ООО "Русфорест" по состоянию на 26.10.2013 в сумме 19 420 902,99 руб. была переведена на счёт 58.03 "Выданные займы". После отражения 26.10.2013 по дебету счета 58.03 операции по соглашению о новации долгового обязательства по невозвращенным в кассу подотчётным суммам в заёмное обязательство на сумму 19 420 902,99 руб., 27.10.2013 по кредиту указанного счёта отражена операция на такую же сумму по договору N УПТ/5Н уступки прав (цессии).

В ходе проверки обществом представлен договор от 27.10.2013 N УГП75Н уступки прав (цессии). Согласно данному договору ООО "Русфорест" (цедент), с одной стороны, и ООО ИКБ "АНСО" (цессионарий), с другой стороны, заключили договор о нижеследующем: Цедент уступает, а цессионарий в полном объёме принимает права (требования) по договорам, заключённым между цедентом и Нечаевым В.В. (соглашение о новации от 26.10.2013 на сумму 19 420 902,99 руб.; соглашение о новации от 26.10.2013 на сумму 233 746,99 руб.; договоры займа от 31.05.201 1, от 27.12.2011, от 06.03.2012, от 30.10.2012, от 01.06.2013 на общую сумму 6 758 215,26 рубля. Сумма уступаемого требования составляет 26 412 865,24 руб.

За уступаемые права (требования) по договорам, указанным в п. 1.1. данного договора, цессионарий выплачивает Обществу денежные средства либо производит зачет встречных обязательств на сумму 26 412 865,24 руб. в течение 10 рабочих дней с момента передачи всех документов и акта сверки с должником. Соглашения о новации долгового обязательства в заёмное от 01.09.2010 N ТЛ-КА и СК-КА заключены на основании соглашений о переводе долга от 30.08.2010 N ТЛ- КА/2010, N СК-КА/2010.

В ходе проверки установлено, что истинной целью регулярной выдачи денежных средств учредителю ООО "Русфорест" Нечаеву В.В. "под отчет на хозяйственные нужды", являлось использование этих денег в личных целях, поэтому полученная сумма является доходом данного гражданина и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Вышеуказанная позиция применима и к выводам в отношении соглашения о новации долгового обязательства по невозвращенным в кассу подотчётным суммам в заемное обязательство от 31.05.2011 на сумму 2358215 рублей.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми, у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог на доходы физических лиц в бюджет (статьи 24 и 226 НК РФ). Любой факт хозяйственной деятельности подлежит оформлению первичным учетным документом, что установлено частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта (часть 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 названного Закона.

В силу пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции, действовавшей в спорный период) обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального банка Российской Федерации от 04.10.1993 N 18 (действующего до 01.01.2012 г.), установлено, предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Согласно пункту 4.4 Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации", действовавшего в спорный период, подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем. Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Как правильно указал суд первой инстанции, никаких доказательств оприходования и расходования принятых под отчет физическим лицом наличных денежных средств для производственных целей общество в материалы дела не представило. Позицию заявителя, согласно которой налоговому органу следовало руководствоваться Соглашением N 1/2013 о новации долгового обязательства по невозвращенным в кассу подотчетным суммам в заемное обязательство от 26.10.2013, суд правомерно отклонил, как ошибочную и основанную на неверном толковании норм материального права.

Согласно пункту 4.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение), выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, проводится указанными лицами по расходным кассовым ордерам 0310002 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). В соответствии с пунктом 4.4 Положения для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем. Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Таким образом, общество не вправе выдать своему работнику наличные денежные средства под отчет на производственно-хозяйственные нужды при отсутствии его письменного заявления с указанием срока представления авансового отчета по выданным денежным средствам. То есть, единственным документом, в котором должен содержаться срок отчетности по суммам, выданным в подотчет, является письменное заявление работника. Как правильно указала налоговая инспекция, установление иного срока в Приказе об учетной политике юридического лица неправомерно. Учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям законодательства.

При таких обстоятельствах, спорные подотчетные суммы обоснованно расценены налоговым органом как доходы физического лица. При отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно- материальных ценностей в установленном порядке указанные денежные средства, согласно статье 210 НК РФ являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Однако Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Как следует из материалов дела, факт совершения налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, установлен судами.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Из оспариваемого решения видно, что при рассмотрении материалов проверки и определении размера подлежащих взысканию с Общества налоговых санкций инспекция не исследовала вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд, который вправе признать недействительным решение налогового органа в части размера необоснованно наложенной санкции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Апелляционный суд, исследовав обстоятельства совершенного Обществом правонарушения, а также оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, а именно: совершение указанного налогового правонарушения впервые.

Установив наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, суд пришел к выводу о наличии оснований для применения правил статей 112, 114 НК РФ с учетом необходимости снижения налоговой санкции по статье 123 НК РФ до 100 000 руб.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.04.2016 по делу N А26-9721/2015 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Республики Карелия от 02.06.2015 N 320 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих указанному налогу пени и штрафных санкций, в части выводов, изложенных в пунктах 1.1.1; 1.1.2; 1.2.3 и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в размере суммы, превышающей 100 000 руб.

Обязать Межрайонную ИФНС России N 5 по Республики Карелия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Русфорест".

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 5 по Республики Карелия в пользу ООО "Русфорест" расходы по оплате государственной пошлины в общей сумме 6 000 руб.

Возвратить ООО "Русфорест" из федерального бюджета излишне уплаченную про платежному поручению N 171 от 14.10.2015 государственную пошлину в сумме 1 000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

Л.П. Загараева С.В. Лущаев