Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2017 г. N 13АП-34496/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 сентября 2017 г. N Ф07-7687/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

18 апреля 2017 г.

Дело N А26-937/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2017 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Лущаева С.В.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Верещагиным С.О.

при участии:

от истца (заявителя): Федоров Ю.А. - доверенность от 13.02.2017 Григорьев А.Ю. - доверенность от 13.02.2017

от ответчика (должника): 1) Рузакова Е.Н. - доверенность от 10.02.2017 Лебедева Л.А. - доверенность от 20.01.2016 2) Лебедева Л.А. - доверенность от 11.10.2016 N 07-11/11579

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-34496/2016) ООО "Карел Транс Неруд" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 05.11.2016 по делу N А26-937/2016(судья Ильющенко О. В.), принятое

по заявлению ООО "Карел Транс Неруд"

к Межрайонной ИФНС N 5 по Республике Карелия, Управления ФНС по Республике Карелия

о признании незаконным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Карел Транс Неруд" (ОГРН: 1021000905870; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительными пунктов 2.1.5, 2.2.1, 2.3, 2.3.1, 2.3.2 решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (ОГРН: 1041001630009; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.06.2015 N 324.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление ФНС по Республике Карелия.

Решением суда первой инстанции от 05.11.2016 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель Общества доводы жалобы поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель инспекции и управления с доводами жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзывах, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела в отношении Общества инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. По результатам проверки составлен акт N 405 от 18.05.2015. На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией вынесено решение N 324 от 30.06.2015 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 2 325,86 рублей, налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в виде штрафа в сумме 60 067,69 рублей, налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 402,12 рублей, транспортного налога в виде штрафа в сумме 133,59 руб., предусмотренного статьей 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 37 070,74 руб.

Указанным решением Обществу доначислены НДС в сумме 273 020 руб., пени в сумме 31 865,25 рублей, НДПИ в сумме 2 034 402 руб., пени в сумме 405 775,21 рубль, налог на имущество организаций в сумме 16 155 руб., пени в сумме 3 138,08 рублей, транспортный налог в сумме 9000 руб., пени в сумме 2 678,98 рублей, пени по НДФЛ в сумме 26 481,96 рублей, уменьшены убытки 2011 и 2012 года на сумму 427 276 рублей.

Апелляционная жалоба Решением Управления ФНС России по Республике Карелия от 12.10.2015 N 13-11/08965@ частично удовлетворена, решение инспекции N 324 от 30.06.2015 отменено в части доначисления НДС в сумме 25 807 руб., пени по НДС в сумме 3 317,13 руб. и налоговых санкций в сумме 519,86 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям действующего законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества, указал на правомерность доначисления оспариваемых налогов, пени и санкций.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы жалобы, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Пункт 2.1.5.решения.

В ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком завышены внереализационные расходы за 2012 год на сумму 292 795,92 рубля в результате неправомерного включения в расходы недостачи ТМЦ, выявленной в ходе инвентаризации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Из Методических указаний следует, что основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Результаты инвентаризации оформляют первичными документами. Их унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Согласно пункту 4.1. Методических указаний, по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости, где отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

В ходе проверки установлено, что Обществом на основании приказа N 60-П от 19.11.2012 проведена инвентаризация ТМЦ, в ходе которой установлена недостача ТМЦ на сумму 292 795,92 рубля.

Инвентаризационной комиссией принято решение о том, что недостачу ТМЦ следует отнести на счет внереализационных расходов.

В соответствии с пунктом 5.5 Методических рекомендаций N 49 результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Аналогичная норма содержится в пункте 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно пункту 28 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Вместе с тем, в целях отнесения недостачи к внереализационным расходам в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, пункта 5.1 Методических рекомендаций N 49, пункта 28 Положения N 34н необходимо документальное подтверждение факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, или отказа суда во взыскании убытков.

Указанные нормы материального права свидетельствуют о том, что на расходы могут быть отнесены лишь суммы убытков, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам, при этом, такие убытки должны быть подтвержденными соответствующими документами.

В нарушение положений ст. 265 НК РФ Обществом документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц ни при проведении проверки, ни в суд первой инстанции не предоставлено, уголовное дело по факту хищения ТМЦ не заводилось.

На основании изложенного, у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для отнесения спорной суммы к внереализационнм расходам.

Ссылки Общества на то обстоятельство, что пунктом 5.1 Методических рекомендаций N 49, пунктом 28 Положения N 34н право на отнесение к расходам рассматриваемых убытков не связано с предоставлением документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, подлежит отклонению как основанные на ошибочном толковании норм материального права, в том числе ст. 265, 247, 252 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о том, что действующее налоговое законодательство не содержит запрета на включение в состав расходов рассматриваемых сумм, и спорные расходы подпадают под действие подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ правомерно отклонены судом первой инстанции.

В силу пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией; перечень таких расходов является открытым (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса).

Вместе с тем, порядок учета убытков причиненных в результате недостачи ТМЦ, выявленной в ходе инвентаризации, определен специальной нормой, а именно подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в связи с чем, положения подпункта 20 пункта 1 статьей 265 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям применению не подлежит. Кроме того, в силу положений ст. 252 и ст. 265 НК РФ убытки не могут быть признаны обоснованными расходами на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщик, указал, что выявленная в ходе инвентаризации недостача ТМЦ фактически является несвоевременно списанными в производство материалами в связи с ненадлежащим складским учетом, несвоевременной сдачи в бухгалтерию расходных документов на выдачу ТМЦ со склада, невключением выдачи по накладным в расходную часть при составлении ежемесячных отчетов.

В обоснование указанных доводов Обществом предоставлены объяснения завскладом Дуденковой М.С. от 31.12.2012, в которых приведены данные доводы, а также требования - накладные о выдаче материальных ценностей со склада в структурные подразделения предприятия.

Делая вывод о том, что налогоплательщиком документально не подтвержден факт осуществления расходов на сумму 292 795,92 рубля суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщиком. Под обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пунктов 19, 20 Положения N 34н регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Согласно пункту 26 Положения N 34н инвентаризация имущества и обязательств проводится с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.

Предоставляя в суд первой инстанции документы о фактическом отсутствии недостачи, Общество в нарушение пункта 39 Положения N 34н ни в регистры бухучета, ни в данные бухгалтерского баланса изменения за 2012 год не внесены.

На стадии проведения налоговой проверки, апелляционного обжалования решения инспекции, Общество не заявляло о фактах отсутствия недостачи и наличия расходных документов, соответствующих документов инспекции и Управлению не представляло. О факте отсутствия недостачи и наличия расходных документов общество заявило в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

При этом, объяснения завскладом Дуденковой М.С. с приложением требований - накладных оформлены 31.12.2012. Этой же датой (31.12.2012) завскладом Дуденковой М.С., как членом инвентаризационной комиссии подписано заключение с выводами о выявлении недостачи.

Факт наличия недостачи отражен в бухгалтерском учете налогоплательщика, а факт ее отсутствия регистрами бухгалтерского учета не подтвержден.

Исходя из того, что объяснение завскладом Дуденковой М.С. от 31.12.2012 с приложением требований - накладных, представленные налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов, а также заключение инвентаризационной комиссии от 31.12.2012, бухгалтерский счет 91.2 "Прочие расходы" за 2012 год содержат противоречивые сведения суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что указанные документы не могут быть признаны надлежащими доказательствами по делу, документальным подтверждением произведенных расходов.

Общество также не представило суду доказательства невозможности предоставления документов (объяснение завскладом Дуденковой М.С. от 31.12.2012 с приложением требований - накладных) как в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в период с 29.09.2014 по 20.03.2015, так и в ходе рассмотрения материалов проверки (с 18.05.2015 по 30.06.2015), апелляционного обжалования решения инспекции (с 30.06.2015 по 12.10.2015).

С учетом перечисленных обстоятельств суд сделал правильный вывод о недостоверности сведений, содержащихся в объяснении завскладом Дуденковой М.С. от 31.12.2012, требованиях - накладных.

Доводы налогоплательщика о праве отражения произведенных расходов в иных налоговых периодах, признаются апелляционным судом несостоятельными.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Следовательно, указанные нормы не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором подлежат учету соответствующие расходы.

При этом как следует из материалов дела, Обществом не вносились изменения в бухгалтерский учет ни в 2012 году, ни в более поздних периодах.

Основания отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду отсутствуют.

Пункт 2.2.1 решения.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено занижение Обществом налоговой базы по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, в результате чего доначислен НДС в сумме 13 204 рубля, соответствующие пени и налоговые санкции.

Основанием доначисления оспариваемых сумм НДС послужил вывод инспекции о занижении выручки в целях исчисления НДС со стоимости товаров (отсевов), реализованных работникам налогоплательщика на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Материалами дела установлено, что на основании приказа N 15П от 23.05.2013 Общество осуществлялся отпуск отсева для хозяйственных нужд работающим на постоянной основе сотрудникам на безвозмездной основе. Согласно товарным накладным во 2, 3, 4 кварталах 2013 года осуществлен отпуск отсева на сумму 73 357, 20 рублей.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Исходя из толкования положений ст. 39, 146 НК РФ объект налогообложения НДС (реализация) возникает при одновременном выполнении следующих условий:

- целью операции является передача собственности на товар (работу, услугу);

- товар вручен покупателю (услуга оказана, работы выполнены);

- право собственности реально перешло к приобретателю товара.

Материалами дела установлено, что факт передачи отсева работникам подтверждается товарными накладными, регистрами бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из положений статьи 105.3 НК РФ для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Так, инспекцией в ходе проверки цена была определена из первичных документов (товарных накладных) в которых подтверждается стоимость отсева, который безвозмездно передан сотрудникам в проверяемых периодах.

Таким образом, общество в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ занизило в 2, 3, 4 кварталах 2013 года налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, что привело к неуплате налога в бюджет в общей сумме 13 204 руб.

Доводы апелляционной жалобы о том, что отпуск отсева на безвозмездной основе осуществлен на основании Приказа N 15-П, изданного в связи с обращением коллектива, является оплатой труда в натуральной форме, в связи с чем не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к определению объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Из положений статьи 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Как следует из материалов дела ни Коллективный договор, ни Правила внутреннего трудового распорядка общества, ни Положение об оплате труда и премировании, ни трудовые договоры не содержат обязанности Общества по обеспечению работников бесплатным отсевом, а также не предусматривают возможность оплаты труда путем отпуска отсева.

Ссылаясь на положения Приказа N 15-П и выполнение обязанности производить выплаты работникам в натуральной форме (отпуск отсева), Общество в материалы дела не предоставило доказательства учета стоимости отсева в составе заработной платы и исчисления с указанных выплат налога на доходы физических лиц.

При этом, инспекцией в ходе проверки установлено, что в налоговых регистрах по НДФЛ, сводах про начислению и удержанию заработной платы, лицевых счетах работников, расчетно-платежных ведомостях отсутствуют операции, отражающие отпуск продукции в счет оплаты труда в натуральной форме. НДФЛ со стоимости отсева не исчислен, с физических лиц не удержан, в бюджет не перечислялся.

При таких обстоятельствах, спорные операции правомерно квалифицированы инспекцией в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Ссылки налогоплательщика не неподтвержденность стоимости отпущенного отсева, подлежат отклонению, как противоречащие доказательствам представленным в материалы дела. Как следует из представленных инспекцией доказательств, количество и стоимость отпущенного товара отражена в каждой товарной накладной отдельной строкой.

Рассматриваемые операции отражены по счету 43 "готовая продукция" в разрезе фракций по фактической производственной себестоимости; операции по безвозмездной передаче отражались обществом: списание стоимости отсевов - дебет 76.09 "расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит 43 "готовая продукция"; погашение задолженности за счет средств организации - дебет 91.02 "прочие расходы" кредит 76.09 "расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Приводимые в апелляционной жалобе обществом доводы не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.

На основании изложенного, судом первой инстанции было правомерно отказано обществу в удовлетворении заявленных требований, решение суда по данному эпизоду является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Пункту 2.3 (подпункты 2.3.1 и 2.3.2) решения.

Основанием доначисления Обществу налога на добычу полезных ископаемых явились следующие обстоятельства:

Занижена налоговая база по НДПИ за 2011 год в связи с неправильным определением количества добытого полезного ископаемого, в результате чего доначислен налог в сумме 11 064 рубля;

Занижена налоговая база по НДПИ за 2012 - 2013 года в связи с завышением прямых расходов по добыче полезных ископаемых, в результате чего доначислен налог в сумме 2 023 335 рублей.

В проверяемом периоде Общество осуществляло добычу гнейсо-гранитов на месторождении "Ляскеля" для производства щебня в соответствии с лицензией на право пользования недрами ПТЗ N 00616 ТЭ от 11.05.2000.

В 2011 году налогоплательщик не осуществлял буровзрывных работ, при этом осуществлял реализацию продукции.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде Общество определяло количество добытого полезного ископаемого прямым методом (с помощью измерительных приборов и устройств); количество добытого полезного ископаемого подтверждалось актом маркшейдерского замера; исчисление НДПИ осуществлялось в тех налоговых периодах, в которых производились буровзрывные работы.

За 2011 год Обществом НДПИ не исчислялся, в бюджет не уплачивался.

Налоговый орган при проведении проверки пришел к выводу о том, что поскольку добытым полезным ископаемым признается горная масса, вывезенная из карьера, полезное ископаемое, вывезенное из карьера и реализованное в 2011 году является объектом налогообложения НДПИ.

Согласно статье 334 НК РФ плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" одним из видов пользования недрами являются разведка и добыча полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая применяемым в Российской Федерации стандартам (национальному, региональному, международному), а в случае отсутствия названных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Положениями подпункта 7 пункта 2 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ определено, что добытым полезным ископаемым признается горнорудное неметаллическое сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

В силу подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Данный способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого действует в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Пунктами 8, 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, предусмотрено, что под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов.

При этом под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются для твердых полезных ископаемых технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства.

Таким образом, вывоз из карьера (разреза) на открытых горных работах до перерабатывающего производства включается в технологический процесс по добыче полезного ископаемого.

Обществом разработан и согласован в органах Гостехнадзора России "Проект карьера с дробильно-сортировочной установкой на месторождении гнейсо-гранитов Ляскеля" - 2002 (далее - Проект карьера).

Раздел 3.4 Проекта "выбор системы разработки и технологической схемы горных работ" устанавливает, что комплекс горного производства по эксплуатации карьера включает в себя следующие технологические процессы: - вскрышные работы; - добычные работы; - транспортирование горной массы и вскрыши; - отвалообразование. Раздел 5.7 Проекта "опробование и контроль технологического процесса и качества готовой продукции" предусматривает проведение на карьере регулярных маркшейдерских замеров и контроль за движением запасов при разработке карьера; учет добычи и вскрыши оперативным (статистическим) способом по числу отгруженных транспортных средств, которые периодически взвешиваются с грузом и без него; на дробильно-сортировочной установке учет поступившей горной массы ведется по числу разгрузившихся самосвалов, а выпущенная готовая продукция - по числу отправленных вагонов.

В ходе проверки налогоплательщиком представлен Проект "Техническое перевооружение карьера на месторождении гнейсо-гранитов Ляскеля в Питкярантском районе Республики Карелия" 2013 года, выполненная в связи с заменой горно-добычного оборудования и рассматривающая период работы предприятия на ближайшие 15 лет. Согласно представленного Проекта комплекс горного производства по эксплуатации карьера включает в себя следующие технологические процессы: вскрышные работы; подготовку скальной горной массы к выемке (буровзрывные работы); выемочно-погрузочные работы; транспортирование ископаемого на площадку ДСУ; транспортирование вскрыши во внешний отвал; отвалообразование.

Согласно информации, представленной Северо-Западным Управлением Ростехнадзора по запросу налогового органа, проектная документация налогоплательщика в комплекс горного производства пол эксплуатации карьера включает следующие технологические процессу, а именно: вскрышные работ, добыточные работы, транспортирование горной массы и вкрыши, отвалообразование.

Налогоплательщиком разработаны стандарты предприятия СТП.01-2008 и СТП 01-2012.

В 2011 году действовал стандарт предприятия СТП.01-2008, согласно которому под горной массой понимается горная порода, прошедшая первичную обработку, контроль и вывезенная из карьера. Под первичной обработкой горной породы понимается технологические операции по доведению до требуемого качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезного ископаемого, включая дробление негабаритов, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на дробильно-сортировочные комплексы.

Таким образом, действующим в 2011 году Стандартом предприятия, Проектом карьера предусматривается момент окончания технологического комплекса операций по добыче полезного ископаемого - транспортировка (доставка) горной массы до склада готовой продукции.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что горная масса по своему качеству соответствовала Стандарту предприятия и подпадала под определение добытого полезного ископаемого, приведенное в пункте 1 статьи 337 НК РФ после доставки (транспортировки) с карьера.

Обязанность по исчислению и уплате НДПИ возникает у налогоплательщика в тех налоговых периодах, в которых горная масса фактически вывезена из карьера либо для дальнейшей реализации, либо для переработки и иного использования.

В 2011 году Обществом осуществлялась транспортировка горной массы для дальнейшей реализации, в связи с чем налоговая база определена в соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ, а именно исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого за соответствующий налоговый период.

По бухгалтерскому счету 21 "полуфабрикаты собственного производства. горная масса" по состоянию на 01.01.2011 отражены остатки горной массы, произведенной в предшествующих периодах, в количестве 56 249. 50 куб.м.

На основании товарных накладных на реализацию горной массы, данных учета по бухгалтерским счетам 62 "расчеты с покупателями и заказчиками", 90.1 "продажи. выручка" за 2011 год, регистров налогового учета доходов от реализации за 2011 год, установлен факт транспортировки горной массы для дальнейшей реализации.

При таких обстоятельствах налоговым органом сделан обоснованный вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДПИ и доначислении налога за 2011 год в сумме 11 067 рублей.

Довод Общества о повторном доначислении в 2011 году НДПИ в отношении одного и того же объема горной массы с учетом результатов выездной налоговой проверки за предыдущие периоды, отклонен судом первой инстанции.

Статьей 339 НК РФ установлен порядок определения количества добытого полезного ископаемого. Оно определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В проверяемом периоде Общество осуществляло добычу гнейсо-гранитов на месторождении "Ляскеля" для производства щебня. Сырьем для производства щебня служат граниты и гнейсо-граниты, имеющие характеристики, определенные Проектом карьера. Проектом карьера установлен коэффициент перевода камня строительного из плотной массы в рыхлую - 1,5.

Стандартами предприятия СТП.01-2008 и СТП 01-2012 определено, что первым товарным продуктом является горная масса, добытая методом буровзрывных работ с физико-механическими и технологическими показателями, пригодный для дальнейшей переработки на щебень строительный. При проведении первичной обработки твердых полезных ископаемых крупность должна быть от 0 до 900 мм. Первичная обработка включает в себя технологические операции по доведению до требуемого стандартом качества, предусмотренных проектом карьера, в том числе буровзрывное рыхление, вторичное дробление негабаритов способом невзрывного разрушения.

Представленными в материалы дела доказательствами апелляционным судом установлено, что Общество при исчислении НДПИ за 2007 - 2010 года, подлежащего уплате в соответствующем налоговом периоде, определяло количество добытых полезных ископаемых в плотном теле, без применения коэффициента разрыхления.

Как следует из представленных налоговым органом и налогоплательщиком документов налогоплательщик исчислил и уплатил НДПИ за 2007 - 2010 годы исходя из количества добытых полезных ископаемых определенных в плотном теле без применения коэффициента разрыхления, а также исходя из взорванного объема:

2007 год; куб.м.

Взорвано плотное	Взорвано Рыхлое	Вывезено плотное	Вывезено рыхлое	НДПИ	Остаток на 01.01.2008 плотное	Остаток на 01.01.2008 рыхлое
18800	28200	6430	9645	18800	12370	18555

2008 год; куб.м.

Взорвано плотное	Взорвано Рыхлое	Вывезено плотное	Вывезено рыхлое	НДПИ	Остаток на 01.01.2009 плотное	Остаток на 01.01.2009 рыхлое
129 059	193 589	105 178,60	157 768	129 059	36 250,40	54 376

2009 год; куб.м.

Взорвано плотное	Взорвано Рыхлое	Вывезено плотное	Вывезено рыхлое	НДПИ	Остаток на 01.01.2010 плотное	Остаток на 01.01.2010 рыхлое
61 721	92 581,5	84597	99 728,9	61 721	31 503	47 228

2010 год; куб.м.

Взорвано плотное	Взорвано Рыхлое	Вывезено плотное	Вывезено рыхлое	НДПИ	Остаток на 01.01.2011 плотное	Остаток на 01.01.2011 рыхлое
50 490	75 735	44 475	66 714,1	50 490	37 517,60	56 249,5

Указанные обстоятельства подтверждены как маркшейдерскими справками, отчетами о проделанной работе, регистрами бухгалтерского учета, а также материалами предыдущей налоговой проверки, оформленной решением инспекции N 854 от 31.05.2012.

При проверке деятельности налогоплательщика за 2009 - 2010 годы налоговый орган признал правомерным определение налогоплательщиком количества добытых полезных ископаемых в плотном теле, без применения коэффициента разрыхления.

Принимая во внимание то обстоятельство, что в 2011 году Обществом не осуществлялись взрывные работы, а только производилась реализация (транспортировка) полезных ископаемых, действительно весь объем взорванной горной массы, определенный в плотном теле, был задекларирован налогоплательщиком, НДПИ исчислен и уплачен в бюджет.

Вместе с тем, налогоплательщик при определении объема добытых полезных ископаемых за 2011, 2012, 2013 года определял количество добытых полезных ископаемых в рыхлом виде, с применением установленного Обществом коэффициента. Количество добытого полезного ископаемого в рыхлом теле отражено в налоговых декларациях за 2012 и 2013 года.

Налоговый орган при проведении проверки за 2011 - 2013 год также определял количество в рыхлом теле.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, считает выводы налогового органа о необходимости определения количество добытых полезных ископаемых в рыхлом виде, правомерными по следующим обстоятельствам.

Согласно Инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 74, в заполняемой маркшейдерской службой карьера книге учета движения горной массы, отражаются объемы взорванных горных пород на уступах, перевычисленные в объеме в целике, и принятые при пересчете коэффициента рыхления; объемы взорванных горных пород на уступах, оставленные от предыдущего взрыва, приведенные к объему в целике, и принятые при пересчете коэффициента рыхления (пункт 18).

Пунктом 25 Инструкции предусмотрен порядок определения объема вынутых (взорванных) горных пород и коэффициенты рыхления пород. Данным пунктом предусмотрено, что при невозможности определения коэффициента разрыхления после взрыва рекомендуется пользоваться средним коэффициентом разрыхления, выведенным в результате его расчетов как минимум из 25 значений. Полученные данные заносятся в книгу учета движения горной массы и используются при контрольных подсчетах объемов.

Согласно Проекта карьера, разработанного обществом и стандартом предприятия, для подсчета количества добытого полезного ископаемого установлен коэффициент рыхления 1,5, добыча полезного ископаемого производится открытым способом с рыхлением как буровзрывными работами, так и другими видами работ.

В соответствии с Учетной политикой количество добытого Полезного ископаемого определяется прямым методом и отражается в акте маркшейдерского замера. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Следовательно, количество добытого строительного камня, как в силу норм закона, так и в силу разработанных налогоплательщиком технических требований, рабочих проектов и учетной политике, подлежало исчислению с коэффициентом рыхления 1,5.

Именно таким образом отражались объемы взорванных горных пород в данных ежемесячных отчетов "Расчет выпуска готовой продукции в натуральном, денежном выражении".

Расчет количества полезного ископаемого с коэффициентом 1,5 отражался обществом и в документах бухгалтерского учета (счетах-фактурах и товарных накладных, оформляемых при реализации полезного ископаемого), при оценке стоимости добытого полезного ископаемого, при определении остатка полезного ископаемого по состоянию на начало следующего налогового периода, на счетах бухгалтерского учета, оборотно-сальдовой ведомости по счету 21, в расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Таким образом, если налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой базы отражал количество добытого полезного ископаемого в рыхлом теле, то и расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого необходимо было вести с учетом значений показателей (количество реализованного добытого полезного ископаемого, стоимость реализованного добытого полезного ископаемого в ценах реализации) в рыхлом теле, так как при расчетах все значения показателей следует приводить к одному параметру (плотной массе либо рыхлой массе).

Более того, при отсутствии внесения изменений в технологический проект разработки месторождения полезного ископаемого и учетную политику, налогоплательщик был не вправе изменять метод исчисления налога и пересчитывать его размер, подлежащий уплате в бюджет.

Между тем, Общество в налоговых декларациях за предшествующий налоговый период безосновательно производило расчет количества горной массы в плотном состоянии, занижая количество добытого полезного ископаемого.

С учетом того, что количество добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ подлежит определению в рыхлом теле:

2009 год; куб.м.

Взорвано рыхлое	Вывезено рыхлое	НДПИ	Остаток на 01.01.2010 рыхлое	Занижено количество От взорванного	Занижено количество От вывезенного
92 581,5	99 728,9	61 721	47 228	30 860,5	38 007,9

2010 год; куб.м.

Взорвано рыхлое	Вывезено рыхлое	НДПИ	Остаток на 01.01.2011 рыхлое	Занижено количество От взорванного	Занижено количество От вывезенного
75 735	66 714,1	50 490	56 249,5	25 245	16 224,1

При таких обстоятельствах, количество добытого полезного ископаемого, отраженного в качестве остатка по состоянию на 01.01.2011, в налоговых декларация по НДПИ Обществом не отражалось, налог в бюджет не исчислялся и не уплачивался.

На основании вышеизложенного доводы общества о начислении НДПИ за 2011 год на объем добытого полезного ископаемого, учтенного при исчислении налога за 2009 и 2010 год правомерно отклонены судом первой инстанции.

Доводы обществ о том, что им количество горной массы определено в плотном состоянии, поскольку именно на эту величину происходит уменьшение запасов при его списании с государственного запаса, не может быть принято судом во внимание, как не основанное на нормах действующего законодательства. При этом требование о применении коэффициентов рыхления при расчете количества полезного ископаемого, добытого открытым способом, установлено нормами специального, а также налогового законодательства.

Ссылки Общества о том, что в предыдущей выездной налоговой проверке, проведенной за период 2009 и 2010 года, Инспекция подтверждала правомерность определения количества добытых полезных ископаемых в плотном теле без применения коэффициента разрыхления, а также исходя из взорванного объема, подлежит отклонению, поскольку результаты данной проверки не были предметом рассмотрения в суде и не имеют преюдициального значения для рассматриваемого периода.

В 2012, 2013 году Общество не осуществляло реализацию горной массы, а использовало ее для производства щебня и на содержание технологических дорог; общество исчисляло НДПИ в тех налоговых периодах, в которых производились буровзрывные работы, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. При проведении проверки Инспекция пришла к выводу, что поскольку добытым полезным ископаемым является горная масса, вывезенная из карьера, обязанность по уплате НДПИ возникла в тех периодах, когда горная масса транспортировалась на дальнейшую переработку или на содержание технологических дорог.

В 2012 и 2013 годах на предприятии действовал стандарт СТП.01-2012, согласно которому первичная обработка горной породы не предусматривает технологические операции по транспортировке горной массы до склада готовой продукции на дробильно-сортировочные комплексы.

Вместе с тем, утвержденный стандарт предприятия в указанной части противоречит "Проекту карьера с дробильно-сортировочной установкой на месторождении гнейсо-гранитов Ляскеля" - 2002 (далее - Проект карьера) и Проекту "Техническое перевооружение карьера на месторождении гнейсо-гранитов Ляскеля в Питкярантском районе Республики Карелия" 2013 года, выполненная в связи с заменой горно-добычного оборудования и рассматривающая период работы предприятия на ближайшие 15 лет, в соответствии с которыми в комплекс горного производства по эксплуатации карьера включает следующие технологические процессы, а именно: вскрышные работ, добыточные работы, транспортирование горной массы и вкрыши, отвалообразование.

Доказательства внесения изменений в Проект карьера и Проект технического перевооружения карьера, касающиеся исключения из технологического процесса транспортировки в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах налоговым органом обоснованно произведен перерасчет налоговой базы исходя из факта транспортировки горной массы.

В ходе налоговой проверки также произведен перерасчет налоговой базы по НДПИ за 2012 и 2013 года в связи с установленными нарушениями определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, в соответствии с п. 4 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы применяется способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом установлены ограничения на включение указанных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Так, к затратам на добычу относятся только те расходы, которые связаны с добычей полезных ископаемых в рамках технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, расходы по транспортировке добытого полезного ископаемого не учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в том случае, если данные расходы не относятся непосредственно к технологическому процессу по добыче полезного ископаемого, в том числе в соответствии с проектной документацией.

Из анализа пункта 7 статьи 339, подпунктов 1 - 7 статьи 340 НК РФ следует, что при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого необходимо учитывать все расходы, связанные с добычей полезного ископаемого, то есть осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в частности, материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг).

Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, установлены подпунктами 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Согласно подпункту 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В пункте 1 статьи 318 НК РФ определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В силу статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Приказом N 62-П от 31.12.2010 утверждена учетная политика Общества на 2011 год. Приказами N 33-П от 30.12.2011, N 69-П от 31.12.2012, действие приказа N 62-П продлено на 2012 и 2013 года. Вместе с тем, учетная политика налогоплательщика не содержит перечень прямых расходов. При этом, в учетной политике предусмотрено, что налоговый учет ведется на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета.

Предусмотренная проектом разработки месторождения и технологической схемой производства горных работ экскавация взорванной горной массы и транспортировка горной массы отнесена к добычным работам. Транспортировкой полезного ископаемого завершается комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Следовательно, расходы по транспортировке горной массы и экскавации взорванной горной массы Общество понесло в процессе добычи полезного ископаемого. Доказательств перевозки добытых полезных ископаемых до дробильно-сортировочного завода после окончания комплекса технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого, Обществом в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах расходы по транспортировке горной массы и экскавации взорванной горной массы относятся к добыче полезного ископаемого и правомерно учтены при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В ходе проверки инспекцией расходы по транспортировке горной массы, экскавации взорванной горной массы и вкрышным работам отнесены налоговым органом к прямым затратам.

При отнесении рассматриваемых затрат к прямым расходам, связанным с добычей полезных ископаемых, налоговый орган исходил из данных налоговых регистров Общества по учету НДПИ, в которых налогоплательщик самостоятельно в соответствии с утвержденной учетной политикой выделил прямые и косвенные расходы, связанные с добычей полезного ископаемого.

Налоговый орган в ходе проверки сделал вывод о том, что затраты на буровзрывные работы, выполненные сторонними организациями, относятся к косвенным расходам.

При проведении налоговой проверки Обществом были представлены налоговые регистры по расчету НДПИ, в которых затраты на буровзрывные работы, выполненные сторонними организациями, отнесены обществом к косвенным расходам (листы дела 31- 65 том 5).

При таких обстоятельствах, принимая во внимание данные налогового учета общества, учитывая при этом, что статья 318 НК РФ и учетная политика общества не относят материальные затраты на выполнение работ сторонними организациями к прямым расходам, вывод инспекции о необходимости отнесения затрат на буровзрывные работы, выполненные сторонними организациями, к косвенным расходам не противоречит положениям статьи 318 НК РФ.

Кроме того, материалами дела установлено, что при проведении выездной налоговой проверки деятельности Общества за период 2009 - 2010 годы было выявлено аналогичное нарушение - неверное определение налоговой базы в результате неучета в комплексе технологических операций, связанных с добычей полезного ископаемого, погрузки и транспортировки горной массы, как завершающей операции, и расходов, связанных с погрузкой и транспортировкой горной массы при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

По результатам проверки инспекцией принято решение N 854 от 31.05.2012 о привлечении ООО "КТН" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым был доначислен НДПИ за 2009 и 2010 год в общей сумме 246392 руб. При этом из приложения N 26 к решению N 854 (лист дела 152 том 6) следует, что инспекцией были установлены расходы общества, связанные с погрузкой и транспортировкой горной массы, в отношении всего количества добытого полезного ископаемого, учтенного налогоплательщиком в декларациях по НДПИ (сведения о количестве по декларациям и по данным проверки совпадают). Возражений в отношении фактических данных, установленных инспекций в результате проверки по данному эпизоду, обществом заявлено не было.

Представленные в апелляционный суд контррасчеты НДПИ не могут быть приняты апелляционным судом, поскольку в расчетах ошибочно определено количество добытого полезного ископаемого (без учета транспортировки). Кроме того, представленные налогоплательщиком расчеты не соотносятся с расчетами налоговых обязательств, приведенным в оспариваемом решении, в том числе по суммам доначислений, а также не соответствуют данным налоговых регистров, представленных в материалы дела при рассмотрении дела в суде первой инстанции (том 5).

Арбитражный апелляционный суд полагает, что доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения. Выражая несогласие с решением суда, налогоплательщик не представил доказательства, подтверждающие правомерность и обоснованность своих требований.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 05.11.2016 по делу N А26-937/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева С.В. Лущаев