Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2017 г. N 08АП-7978/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2017 г. N Ф04-4660/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

01 августа 2017 г.

Дело N А81-331/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лотова А.Н.

судей Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Журко А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7978/2017) общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Ямал" на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.04.2017 по делу А81-331/2017 (судья Кустов А.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Ямал" (ИНН 8901001822, ОГРН 1118903004989) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) об оспаривании решения от 27.06.2016 N 656 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению, на 261 440 979 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Ямал" - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Якубов Ренат Саидович, предъявлен паспорт, по доверенности N 02-1-12/09564 от 26.12.2016 сроком действия по 31.12.2017; Марникова Наталья Евгеньевна, предъявлено удостоверение, по доверенности от 30.03.2017 N 02-12/02715 сроком действия по 31.12.2017;

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Ямал" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО "Газпромнефть-Ямал") обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.06.2016 N 656 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленного к возмещению на 261 440 979 руб.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.04.2017 по делу N А81-331/2017 Обществу отказано в удовлетворении требований.

Суд первой инстанции признал обоснованными выводы Инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в 3 квартале 2015 года на 261 440 979 руб. ввиду не восстановления в нарушение пункта 3 части 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в указанном налоговом периоде налогового вычета по НДС в сумме 261 440 979 руб., полученного ранее с предоплаты, внесенной во исполнение договора, заключенного с ООО "Стройтрансгаз-М".

Не согласившись с указанным судебным актом, Общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.04.2017 по делу N А81-331/2017 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных им требований.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что обязанность восстановить НДС с предоплаты возникает только в том периоде, в котором подлежат вычету суммы НДС по приобретенным работам; Общество не могло принять к вычету НДС по приобретенным работам до получения первичных документов и счетов-фактур и отражения приобретенных работ в учете.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции просили оставить без изменения.

Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило. Ходатайство об отложении судебного заседания не заявлено.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие заявителя, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, пояснения по делу, заслушав представителей Инспекции, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года.

По итогам проверки составлен акт от 10.03.2016 N 728.

27.06.2016 Инспекцией принято решение N 656 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании которого уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, на 261 440 979 руб.

Основанием для принятия решения послужил вывод Инспекции о занижении общей суммы налога за 3 квартал 2015 года, в связи с не восстановлением Обществом сумм НДС с частичной оплаты в размере 261 440 979 руб.

В порядке, установленном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 26.10.2016 N 247 апелляционная жалоба ООО "Газпромнефть-Ямал" оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение Инспекции не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и иным нормативным правовым актам и нарушает права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.04.2017 по делу N А81-331/2017 Обществу отказано в удовлетворении требований.

Означенное решение обжалуется заявителем в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

Как было указано ранее, в рассматриваемом случае налоговым органом было установлено занижение Обществом в 3 квартале 2015 года суммы НДС в связи с не восстановлением Обществом сумм НДС с частичной оплаты в размере 261 440 979 руб.

Суд первой инстанции выводы Инспекции признал обоснованными.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая доводы апелляционной жалобы и оценивая выводы суда первой инстанции, исследуя представленные налогоплательщиком первичные документы, установил, что в рассматриваемом случае налогоплательщик необоснованно не восстановил НДС в 3 квартале 2015 года. Данный вывод основан на следующем.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом согласно абзацу 2 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок применения вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) установлен пунктом 1, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации и обусловлен: наличием счета-фактуры, соответствующего требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятием на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов; наступлением момента определения налоговой базы для вычетов сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

С учетом вышеприведенных норм права восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (то есть, не зачтены в счет поставленного товара, выполненных работ, услуг), НДС восстановлению не подлежит.

Таким образом, определение налогового периода, в котором налогоплательщик обязан восстановить налог, ранее исчисленный с авансов, поставлено законодателем в зависимость от того в каком налоговом периоде приобретаются товары (работы, услуги), полученные налогоплательщиком в счет ранее перечисленных авансов.

Согласно письму Федеральной налоговой службой от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Данные разъяснения касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа "зеркальности" данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Применительно к условиям договора о поэтапном зачете аванса продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Если в счет перечисленного ранее аванса засчитывается не вся стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только ее часть, то восстановлению подлежит сумма НДС, приходящаяся на ту часть стоимости поступивших товаров (работ, услуг), которая засчитывается в счет аванса. Обязанностью покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

Как усматривается из материалов настоящего дела и было установлено судом первой инстанции, на основании платежных поручений от 23.06.2015 N 5468 и от 25.06.2015 N 5678 ООО "Газпромнефть-Ямал" в адрес контрагента ООО "Стройтрансгаз-М" в соответствии с договором от 18.09.2012 N 2012/334-ГПН-Р/2013/35-ГПН-НП, на основании выставленных счетов-фактур от 23.06.2015 N 366, от 25.06.2015 N 367 перечислен аванс в сумме 2 135 296 779,18 руб. (в том числе НДС в сумме 325 723 237,50 руб.).

Факт принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам от 23.06.2017 N 366, от 25.06.2015 N 367 подтверждается книгой покупок ООО "Газпромнефть-Ямал" за 2 квартал 2015 года.

Инспекцией при проведении камеральной проверки был проведен анализ книги покупок за 3 квартал 2015 года ООО "Стройтрансгаз-М", установлено, что ООО "Стройтрансгаз-М" заявлен вычет по строке 3_170_03 "Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)" по счетам-фактурам от 23.06.2017 N 366 (НДС принятый к вычету 88 395 973 руб. 66 коп.), от 25.06.2015 N 367 (НДС принятый к вычету 173 045 005 руб. 50 коп.).

Вместе с тем, по результатам анализа книги продаж ООО "Газпромнефть-Ямал" за 3 квартал 2015 года в ходе проверки было установлено, подтверждается материалами дела и самим налогоплательщиком не оспаривается, что суммы по указанным выше счетам-фактурам не были восстановлены налогоплательщиком по строке 3_090_05 "Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса" декларации за 3 квартал 2015 года.

Приложением N 6.1 "Пояснительная записка к графику выдачи и погашения аванса к дополнительному соглашению N 16" к договору N 2012/334-ГПН-Р/2013/35-ГПН-НП от 18.09.2012, заключенному между ООО "Газпромнефть-Ямал" и ООО "Стройтрансгаз-М", предусмотрено перечисление аванса в июне 2015 года в размере 1 836 030 898.65 руб., в т.ч. - аванс в сумме 1 230 812 062.96 руб. на строительно-монтажные работы ОАО "МРТС" (АО "Межрегионтрубопроводстрой"), зачет которого стороны согласовали в сентябре, ноябрь 2015 года, а также аванс в сумме 605 218 835,69 руб. на приобретение оборудования длительного срока изготовления для СМР ООО "Мордрага" и ОАО "МРТС" (АО "Межрегионтрубопроводстрой"), зачет которого стороны согласовали также в сентябре, ноябре 2015 года.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что в сентябре 2015 года заявителем приняты от контрагента работы согласно следующим актам выполненных работ: от 01.09.2015 N 2/пр.2.6, расчеты от 01.09.2015 NN1 и 2 (справка от 01.09.2015 N 19) на сумму 758 899 298,50 руб., справка от 06.09.2015 N 20, расчет от 06.09.2015 N 3 на сумму 682 414 696,81 руб., акт от 09.09.2015 N 3/2.7 (справка от 13.09.2015 N 22) на сумму 2 572 414 272,06 руб., акт от 21.09.2015 N2-2-2/1, расчет от 21.09.2015 N 4 (справка от 21.09.2015 N 23) на сумму 899 274 574,24 руб., акты от 30.09.2015 N 2/2-1-1, от 30.09.2015 N 2/2-1-2, от 30.09.2015 N 1/2-1-3, расчеты от 30.09.2015 NN 2 и 5 (справка от 30.09.2015 N 24) на сумму 1 604 498 071,93 руб. Итого сумма выполненных ООО "Стройтрансгаз-М" работ и принятых заявителем за 3 квартал 2015 года составила 6 847 522 767,85 руб.

В связи с выполнением работ ООО "Стройтрансгаз-М" выставлены в адрес налогоплательщика счета-фактуры от 01.09.2015 N 633 на сумму 758 899 298,50 руб., от 06 09 2015 N 643 на сумму 682 414 696,81 руб., от 09 09.2015 N 654 на сумму 330 021 854,31 руб., от 13 09.2015 N 656 на сумму 2 572 414 272,06 руб., а также от 21.09.2015 N 675 на сумму 899 274 574,24 руб. и от 30.09.2015 N 689 на сумму 1 604 498 071,93 руб. Итого на общую сумму 6 847 522 767,85 руб.

Из письма ООО "Стройтрансгаз-М", представленного заявителем в материалы дела, следует, что счета-фактуры N 633 от 01.09.2015, N 643 от 06.09.2015, N 654 от 09.09.2015, N 656 от 13.09.2015, также другие счета-фактуры, выставленные контрагентом в адрес налогоплательщика в 3 квартале 2015 года - N 239 от 30.06.2015, N 469 от 31.07.2015, N 510 от 10.08.2015, N 529 от 25.08.2015, N 532 от 26.08.2015, были оплачены платежными поручениями напрямую. Оплата указанных счетов-фактур не осуществлялась путем зачета сумм авансов, перечисленных платежными поручениями N 5468 от 23.06.2015 и N 5678 от 25.06.2015.

Суд первой инстанции обосновано указал, что данные обстоятельства свидетельствуют о том, что в счет ранее перечисленного заявителем авансового платежа в размере 2 135 296 779,18 руб. на основании счетов-фактур от 25.06.2015 N 367 и от 23.06.2015 N 366, работы ООО "Стройтрансгаз-М" выполнены и предъявлены к оплате ООО "Газпромнефть-Ямал" в 3 квартале 2015 года в составе двух счетов-фактур: от 21.09.2015 N 675 на сумму 899 274 574,24 руб. и от 30.09.2015 N 689 на сумму 1 604 498 071,93 руб. Данные счета-фактуры выставлены налогоплательщику именно в 3 квартале 2015 года, в связи с выполнением работ также в 3 квартале 2015 года, что подтверждается подписанными сторонами договора в указанный период актами выполненных работ.

Заявитель не отрицает выполнение ООО "Стройтрансгаз-М" работ в 3 квартале 2015 года в вышеуказанном объеме.

При этом, НДС в сумме 261 440 979,16 рублей, указанный в авансовых счетах-фактурах от 25.06.2015 N 367 и от 23.06.2015 N 366, принят к вычету ООО "Стройтрансгаз-М" в 3 квартале 2015 года в полном объеме.

Однако, сумма налога, подлежащая восстановлению в 3 квартале 2015 года, Обществом не была восстановлена, что подтверждается книгой продаж за 3 квартал 2015 года.

Заявитель утверждает об отсутствии у него возможности отражения в учете в 3 квартале 2015 года работ, в отношении которых выставлены счета-фактуры от 21.09.2015 N 675 и от 30.09.2015 N 689, в связи с получением первичных документов, в том числе счетов-фактур лишь в 4 квартале 2015 года, а также о восстановлении спорной суммы НДС в 4 квартале 2015 года. Однако, указанные доводы не имеют правового значения, поскольку не исключают обязанность по восстановлению сумм НДС в силу вышеприведенных норм именно в 3 квартале 2015 года.

Таким образом, учитывая указанное, является правомерным вывод Инспекции и суда первой инстанции о необходимости восстановления Обществом НДС в сумме 261 440 979 руб. в 3 квартале 2015 года.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение Инспекции является законным и обоснованным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Обществом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Поскольку апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на подателя жалобы, то есть, на Общество.

На основании подпункта 1 пункта 1 части 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Газпромнефть-Ямал" подлежит возврату из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне перечисленной по платежному поручению N 5522 от 04.05.2017.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Ямал" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.04.2017 по делу А81-331/2017 - без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Ямал" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне перечисленной по платежному поручению N 5522 от 04.05.2017.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко