Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2018 г. N 03АП-6836/17

г. Красноярск

19 февраля 2018 г.

Дело N А69-1526/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "07" февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" февраля 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Морозовой Н.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Таракановой О.М.,

при участии:

от заявителя (индивидуального предпринимателя Логинова Алексея Анатольевича): Запорожец Л.В., представителя по доверенности от 28.06.2017 (до перерыва),

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Сарыглар Е.М., представителя по доверенности от 16.03.2017, (до перерыва); Кара-Саал Э.А., представителя по доверенности от 10.01.2018 (до перерыва),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва: Дамдын Р.К., представителя по доверенности от 13.06.2017 (после перерыва),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "06" октября 2017 года по делу N А69-1526/2017, принятое судьёй Калбак А.А.,

установил:

индивидуальный предприниматель Логинов Алексей Анатольевич (ИНН 170102434678, ОГРНИП 306170109400026), далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770, далее - инспекция, ответчик, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее - Управление) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в размере 528 782 рубля, пени в размере 93 530 рублей 79 копеек, штрафа в размере 53 015 рублей от 30.03.2017 N 15/1722 и решения Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 22.05.2017 N 03-07/4079 по жалобе налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва 06 октября 2017 года заявленные требования удовлетворены, признаны недействительными и отменены решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва о привлечении индивидуального предпринимателя Логинова А.А. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.03.2017 N15/1722 в части доначисления, единого налога, по упрощенной системе налогообложения в размере 528 782 рубля, пени в размере 93 530 рублей 79 копеек, штрафа в размере 53 015 рублей и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 22.05.2017 03-07/4079.

Не согласившись с указанным судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на следующие обстоятельства:

- в ходе рассмотрения материалов проверки установлено, что налогоплательщик не применял метод по стоимости единицы запасов, который был закреплен в учетной политике налогоплательщика;

- в представленных налоговых декларациях, расходы по оплате стоимости ГСМ указаны по фактической оплате, то есть списание денежных средств в оплату поставщикам после их фактической оплаты. После вручения акта проверки заявителем были представлены уточнённые налоговые декларации по УСН за проверяемый период, где расходы по оплате ГСМ определены по мере реализации ГСМ;

- предпринимателем была использована формула расчета, рекомендованная Министерством финансов в письме N 03-11-04/2/94 от 28.04.2006 года;

- в рассматриваемом случае установлено, что согласно учетной политике, налогоплательщик применял метод оценки материалов по стоимости единицы запасов, однако в ходе проведения допроса, заявитель пояснил, что данный метод им не применялся и представил уточненные налоговые декларации, в соответствии с которыми расходы по оплате стоимости ГСМ определены по мере реализации.

- указанные обстоятельства свидетельствуют о целенаправленном создании обществом условий, препятствующих инспекции осуществлять налоговый контроль.

- ходе проверки налогоплательщиком были представлены расчеты реализованных и оплаченных товаров за проверяемый период, согласно которым стоимость оплаченных, но не реализованных товаров определена по методу оценки покупных товаров по средней стоимости, в связи с чем налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса расходы по приобретению товаров учел по мере их реализации по методу учета указанных расходов по средней стоимости;

- для установления и согласования метода учета затрат на оплату купленных товаров в ходе проверки налогоплательщиком дано пояснение: "Применялся метод средней стоимости", что подтверждается представленным письменным пояснением на требование от 24.11.2016 N 09-11/102;

- при этом, в расчете за весь проверяемый период участвует средняя цена, которая не меняется в течение проверяемого периода, в то время как фактически в течение проверяемого периода она менялась неоднократно (в формировании цены участвуют не только спрос и предложение рынка, но и цена приобретенного ГСМ оптовым поставщиком). В расчете за весь период участвует общее количество ГСМ, умноженное на среднюю цену этого ГСМ, в то время цена на ГСМ подвергается ежедневным изменениям и не является величиной условно постоянной в течение проверяемого периода;

- указанные обстоятельства исключают возможность расчета налоговых обязательств по письму Министерства финансов от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94.

Представитель налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик с ее доводами не согласился, считает оспариваемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Определением от 15.11.2017 апелляционная жалоба принята к производству Третьего арбитражного апелляционного суда, назначено судебное заседание на 28.12.2017.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Представитель заявителя с апелляционной жалобой не согласился, по доводам, изложенным в отзыве на нее, просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.12.2017 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 01.02.2018.

В судебном заседании, проводимом путем использования системы видеоконференц-связи, заявитель заявил ходатайство о приобщении к материалам дела копии первичной налоговой декларации за 2013 год и квитанции о приеме - на 7 листах; копии корректирующей налоговой декларации за 2013 год и квитанции о приеме - на 7 листах; копии первичной налоговой декларации за 2014 год и квитанции о приеме - на 7 листах; копии корректирующей налоговой декларации за 2014 год и квитанции о приеме - на 7 листах; копии первичной налоговой декларации за 2015 год и квитанции о приеме - на 7 листах; копии корректирующей налоговой декларации за 2015 год и квитанции о приеме - на 7 листах. От налогового органа поступило ходатайство о приобщении к материалам дела копий налоговых деклараций по УСН за 2013, 2014, 2015 годы, копии акта налоговой проверки от 11.01.2017 N 09-11 -102.

В соответствии со статьями 262, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документы судом приняты и рассмотрены по существу.

В судебном заседании 01.02.2018 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса объявлялся перерыв до 17 часов 00 минут 07.02.2018. Об объявленном перерыве судом сделано публичное извещение путем размещения информации на портале сайта Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации www.kad.arbitr.ru). По окончании перерыва рассмотрение дела продолжено с участием представителя Управления.

Заявитель и инспекция, надлежащим образом уведомленные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения о принятии апелляционной жалобы к производству, а также путем размещения публичных извещений о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы на официальном сайте Третьего арбитражного апелляционного суда: http://3aas.arbitr.ru/, а также в общедоступной автоматизированной системе "Картотека арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru) в сети "Интернет") в судебное заседание (после перерывов) не явились, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие указанных лиц (их представителей).

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Индивидуальный предприниматель Логинов Алексей Анатольевич зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 306170109400026, ИНН 170102434678.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации Логинов А.А. в проверяемый период, применял упрощенную систему налогообложения, избрав в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" с 04.04.2006 года. Одновременно предприниматель применял специальный налоговый режим в виде Единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в сфере розничной торговли осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Результаты проверки отражены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.03.2017 N 15/1722, врученном предпринимателю Логинову А.А. 05.04.2017, что подтверждается отметкой о вручении на последнем листе решения, согласно которому предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 539 556 рублей, начислены пени в общей сумме 97 897 рублей 21 копейка, привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 53 019 рублей, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанное решение ИП Логиновым А.А обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

Решением Управления от 22.05.2017 N 02-07/4097 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением Управления, ИП Логинов А.А обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.03.2017 N 15/1722 в части доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения в размере 528 782 рубля, пени в размере 93 530 рублей 79 копеек, штрафа в размере 53 015 рублей.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

С учётом положений статей 89, 100, 101 Налогового Кодекса Российской Федерации судом первой инстанции не установлено нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении налоговым органом материалов проверки, ИП Логиновым А.А. указанные обстоятельства не оспариваются.

Установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, пришел к выводу о необоснованном доначислении налоговым органом предпринимателю налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013-2015 годы в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств предпринимателя.

При этом Арбитражный суд Республики Тыва правомерно исходил из следующего.

В проверяемый период индивидуальный предприниматель Логинов А.А., в соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, применял упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно статье 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с положениями статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения в виде "доходов, уменьшенных на величину расходов", при определении объекта налогообложения в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

-по стоимости единицы товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).

Таким образом, при определении налоговой базы по единому налогу в состав расходов включается стоимость приобретенных и оплаченных поставщикам товаров, которые, в свою очередь, реализованы покупателям и оплачены ими.

Судом первой инстанции установлено, что основанием для вынесения решения от 30.03.2017 N 15/1722 послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов за проверяемый период. Фактически спор между сторонами, касается метода оценки приобретенных товаров, что следует из оспариваемого решения и заявления налогоплательщика.

В поддержку своей позиции налоговый орган ссылается на выбранный метод оценки покупных товаров, то есть стоимости приобретенных реализованных товаров, по средней стоимости, которая определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Между тем, в оспариваемом решении (т.1 стр.22) налоговый орган непосредственно констатирует, что глава 26.2 Налогового кодекса не содержит обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные норма главы 26.2 предоставляют налогоплательщику право выбора порядка учета определенных операция, что относиться и к подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17. Порядок применения этих методов в налоговом кодексе не раскрыт, но их общее описание содержится в правилах бухгалтерского учета в пунктах 17-19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

В пунктах 7, 8 учетной политики предпринимателя, утвержденной приказом от 01.01.2015 (т.2. л.д.2-3) (далее - учетная политика), указано, что в состав материальных расходов включается цена приобретения материалов, расходы на комиссионное вознаграждение посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов, учитываются в составе затрат по мере оплаты и корректируются на стоимость материалов, не использованных в коммерческой деятельности, для определения суммы корректировки используется метод оценки материалов по стоимости единицы запасов. Таким образом, указанный метод определения стоимости относятся к материалам.

В пунктах 10-11 учетной политики указано, что стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, определяется исходя из цены их приобретения по договору, расходы связанные с приобретением товаров, в том числе расходы по обслуживанию и транспортировке товаров, учитываются в составе затрат по мере фактической оплаты.

В данных пунктах закреплено правило формирования расходов, связанных с приобретением товаров для последующей реализации, что не противоречит статьям 346.17 и 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком при определении стоимости оплаченных и реализованных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, использовалась методика расчета, основанная на формуле, приведенной Министерством финансов Российской Федерации в письме от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94. Указанный расчет был представлен в ходе проверки, другие расчеты в материалах дела отсутствуют.

Налоговым органом перерасчет данных показателей со ссылкой на первичные документы не осуществлялся.

Оценив мотивы принятия налоговым органом оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии в нем ссылок на первичные документы или их отсутствие, основания определения налогооблагаемая база расчетным путем инспекцией должным образом не мотивированы.

По результатам проведенной проверки налоговым органом не оспаривается правильность ведения учета доходов и расходов в соответствии с книгой учета доходов и расходов налогоплательщика.

Как следует из решения налогового органа, предпринимателем предоставлены первичные бухгалтерские документы: книги учета доходов и расходов по годам, отчеты по ГСМ в разрезе месяцев по годам с указанием марок топлива в литрах, по количеству приобретенных и впоследствии реализованных товаров, счета-фактуры в литрах и разрезе марок топлива, остатки на начало и конец проверяемого периода, договоры, журнал кассира-операциониста, журнал учета фактур по ГСМ.

Представленные документы в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о наличии у предпринимателя первичной документации, подтверждающей произведенные затраты на оплату товара для дальнейшей реализации.

Определяя налоговые обязательства предпринимателя по исчислению УСН, налоговый орган на основании представленных предпринимателем документов, применил расчетный метод, по средней стоимости.

Таким образом, не верен вывод налогового органа со ссылкой допущенные предпринимателем нарушения правил бухгалтерского учета и не отражения в учетной политике методики расчета, основанной на формуле, приведенной Министерством финансов Российской Федерации в письме от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94, о невозможности определить стоимость приобретенных товаров, которая должна была определять размер расходов при их последующей реализации, то есть невозможности исчислить налоги - данное обстоятельство прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве основания для применения расчетного метода.

Апелляционная коллегия также считает необходимым отметить, что размер исчисленных налоговым органом сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом; налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов.

Обстоятельств, позволяющих инспекции применить расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговых обязательств предпринимателя по УСН за спорный период, арбитражным судом апелляционной инстанции не выявлено с учетом того, что документы, подтверждающие доходы и расходы предпринимателя в ходе выездной проверки собраны, так же не установлено несоблюдение предпринимателем норм закона, регулирующих порядок признания доходов и расходов для целей определения налоговой базы по УСН.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно статье 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

Исходя из смысла положений части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также единообразного подхода, изложенного в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, 15.02.2012 N ВАС-16282/11, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной Инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан правильно определить налоговую базу, в том числе по УСН, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по УСН и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 30 июля 2013 года N 57, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При этом, Конституционный Суд Российской Федерации в своём определении от 05.07.2005 N 301-О указал на то, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. При этом в рамках рассматриваемого дела подтверждается ведение предпринимателем надлежащим образом оформленного учета доходов и расходов, а также учета объектов налогообложения без нарушений.

Из положений пункта 1 статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также положений пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса следует, что при вынесении решения по итогам налоговой проверки инспекцией должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение, как недоимки, так и излишнего исчисления налога. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. С учётом вышеприведённых норм, при проведении настоящей проверки налоговому органу необходимо было установить реальные налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом и на основании осуществить расчет неуплаченных сумм налогов (сборов).

При указанных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии у Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва правовых оснований для применения расчетного способа по средней стоимости определения налоговой базы по УСН при использовании предпринимателем формулы расчета, рекомендованной Минфином Российской Федерации в письме от 28.04.2006 N03-11-04/2/94, а равно необоснованности вывода невозможности определения налоговой базы по первичным документам предоставленных предпринимателем, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляющим право налоговому органу определять налоговые обязательства расчетным путем только в случаях, указанных в настоящем пункте, которые при проверке не установлены.

В соответствии со статьей 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 9 Закона "О бухгалтерском учете", а равно порядку применения расчетного метода, который не может быть произвольным при осуществлении налоговым органом полномочий по применению расчетного метода.

Довод налогового органа об обоснованности учета расходов по приобретению товаров по мере их реализации по методу учета указанных расходов по средней стоимости со ссылкой на пояснения налогоплательщика на требование от 24.11.2016 N 09-11/102, не принимается апелляционным судом, так как из содержания указанных пояснений (пункты 11, 16, 18) не следует, что предпринимателем применялся метод по средней стоимости товаров. Так в приложении к расчету стоимости реализованных и оплаченных товаров, предоставленном предпринимателем в возражениях на акт налоговой проверки, средняя цена топлива указана в разрезе по месяцам каждого года, что не соответствует доводам налогового органа о применении средней цены за весь проверяемый период.

Довод налогового органа о том, что согласно учетной политике, налогоплательщик применял метод оценки материалов по стоимости единицы запасов, противоречит материалам дела и пояснениям налогоплательщика, заявившего в ходе проведения допроса, что данный метод им не применялся и представившего уточненные налоговые декларации, в соответствии с которыми расходы по оплате стоимости ГСМ определены по мере реализации.

Доказательств неправомерности применения предпринимателем формулы расчета, рекомендованной письмом Минфина Российской Федерации от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94, в материалах дела не содержится.

Отсутствие надлежащих и достоверных доказательств в ситуации начисления недоимки расчетным путем, без проверки и анализа первичных документов, свидетельствует о необоснованности расчетов налогового органа и, как следствие, неправильности начисления суммы недоимки.

Ссылка налогового органа на судебную практику в подтверждение своих доводов не принимается, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Следовательно, судом первой инстанции заявленные требования налогоплательщика удовлетворены правомерно.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции соответствует закону, основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва освобождена от уплаты государственной пошлины, в том числе за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "06" октября 2017 года по делу N А69-1526/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

Н.А. Морозова Е.В. Севастьянова