Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 6 июня 2022 г. N 01АП-1036/22 по делу N А38-2018/2021

г. Владимир

06 июня 2022 г.

Дело N А38-2018/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июня 2022 года.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Кастальской М.Н.,

судей Гущиной А.М., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лазаревой Э.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20 декабря 2021 года по делу N А38-2018/2021, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Марийский нефтеперерабатывающий завод" (ИНН 1210004525, ОГРН 1151218000449) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа, третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2

при участии:

от заявителя - Ермолина Н.А. по доверенности от 22.01.2022 сроком 6 месяцев, представлен диплом о высшем юридическом образовании от 06.06.2003 N ИВС 0273913 (т.2 л.д. 140-141), Извозчикова Е.В. по доверенности от 20.03.2022 сроком по 20.07.2022 (т. 4 л.д. 15), специалист;

от ответчика - Пуртова Л.В. по доверенности от 25.03.2022 N 25-03/07772 (специалист) (т.2 л.д. 138), Бутузова Н.Н. по доверенности от 30.12.2021 N 25-04/28901 сроком до 31.12.2022, представлен диплом о высшем юридическом образовании от 23.06.2003 N АВБ 0724730 (т.2 л.д. 132-133);

от третьего лица - не явились, извещены

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Марийский нефтеперерабатывающий завод" (далее по тексту - заявитель, ООО "Марийский НПЗ"), обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл о признании недействительными решения от 15.06.2020 N 429 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 15.06.2020 N 1 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению и обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика, принять решение о возмещении суммы НДС за 1 квартал 2019 года в сумме 280181976 руб. (т. 1, л.д. 3-15, т. 2 л.д. 36-68, 107-109).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Республике Марий Эл (далее - третье лицо, МИ ФНС России по КН N 2).

Определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 02.06.2021, в связи с реорганизацией Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл в форме присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, произведена замена первоначального ответчика его правопреемником - Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее - ответчик, УФНС России по Республике Марий Эл) (т. 1, л.д. 131-132).

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20 декабря 2021 года заявление ООО "Марийский НПЗ" удовлетворено. Признаны недействительными и не соответствующими требованиям Налогового Кодекса РФ решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл от 15.06.2020 N 429 о привлечении ООО "Марийский НПЗ"к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 15.06.2020 N 1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. Суд обязал УФНС России по Республике Марий Эл устранить допущенные нарушения, принять решение о возмещении ООО "Марийский НПЗ" налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года в сумме 280 181 976 руб. С УФНС России по Республике Марий Эл в пользу ООО "Марийский НПЗ" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, УФНС России по Республике Марий Эл обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20 декабря 2021 г. по делу N А38-2018/2021 полностью, принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований в полном объеме.

УФНС России по Республике Марий Эл не согласно с принятым судебным актом полностью, УФНС России по Республике Марий Эл настаивает, что сторонами искусственно смоделирована ситуация, при которой у заявителя не возникает обязанности по восстановлению и уплате налога на добавленную стоимость и при изложенных обстоятельствах утрачивает правовое значение тот факт, что из-за совместных действий ООО "Марийский НПЗ" и его контрагентов, не возникли формальные условия для восстановления НДС. По мнению УФНС России по Республике Марий Эл, перечисление в виде предварительной оплаты за поставку сырья в адрес АО "Антипинский НПЗ", ООО "Битумное производство", ООО "Транстрейдойл" осуществлялись формально, по своей характеристике правоотношения между Обществом и контрагентами не носили гражданско-правовой характер, свойственный для независимых кредиторов, а по сути свидетельствуют об осуществлении взаимного финансирования компании для равномерного распределения финансовой нагрузки и исполнения принятых обязательств. Целью совершения анализируемых операций являлось наращивание кредиторской задолженности, а предоставление денежных средств должнику носило характер предоставления финансирования в рамках группы компаний, и не могло иметь место аналогичной ситуации между независимыми хозяйствующими субъектами". Кроме того, УФНС России по Республике Марий Эл указывает, что перечисление в виде предварительной оплаты за поставку сырья в адрес АО "Антипинский НПЗ", ООО "Битумное производство", ООО "Транстрейдойл" осуществлялись формально, по своей характеристике правоотношения между ООО "Марийский НПЗ" и контрагентами не носили гражданско-правовой характер, свойственный для независимых кредиторов, а по сути свидетельствуют об осуществлении взаимного финансирования компании для равномерного распределения финансовой нагрузки и исполнения принятых обязательств. Целью совершения анализируемых операций являлось наращивание кредиторской задолженности, а предоставление денежных средств должнику носило характер предоставления финансирования в рамках группы компаний, и не могло иметь место аналогичной ситуации между независимыми хозяйствующими субъектами". УФНС по Республике Марий Эл полагает, что отсутствие возможности перевозки нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом влечет автоматическое прекращение действия договоров поставки с АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл" и ООО "Битумное производство" с января 2019 года. Прекращение действия договоров с поставщиками является безусловным основанием для применения положений пункта 3 статьи 170 НК РФ и, соответственно, для восстановления НДС, заявленного к вычетам по этим договорам, в указанном периоде.

ООО "Марийский НПЗ" представлен отзыв на апелляционную жалобу, в которых заявитель просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу УФНС России по Республике Марий Эл без удовлетворения. По мнению заявителя, все доводы ответчика в апелляционной жалобе сводятся к иному толкованию норм материального права и иной оценке доказательств.

МИ ФНС России по КН N 2 представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором третье лицо поддерживает доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции незаконным, необоснованным и подлежащим отмене.

В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя - отказать.

представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

В судебное заседание представители третьего лица не явились, о дате, времени и месте судебного заседания, извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения информации на сайте Первого арбитражного апелляционного суда.

В соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие неявившихся представителей третьего лица.

Законность принятого судебного акта, правильность применения норм материального и процессуального права проверены Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 257 - 262, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Оценивая законность решения суда, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Как следует из обстоятельств дела, ООО "Марийский НПЗ" включено в Единый государственный реестр юридических лиц 22.04.2015, основной государственный регистрационный N 1151218000449.

С 22.04.2015 ООО "Марийский НПЗ" состояло на налоговом учете в МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл.

С 20.12.2019 ООО "Марийский НПЗ" состоит на налоговом учете в МИ ФНС России по КН N 2 (CD-Диск - т. 1, л.д. 23).

25 апреля 2019 ООО "Марийский НПЗ" в МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года. Согласно данной декларации с облагаемых оборотов начислен налог в сумме 1 520 700 590 руб., общая сумма налога, подлежащего вычету (с учетом операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%) - 1 800 882 566 руб., к возмещению из бюджета заявлен налог на добавленную стоимость в сумме 280 181 976 руб. (CD-Диск - т.1, л.д. 23).

МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл на основании статьи 88 НК РФ начата камеральная проверка указанной налоговой декларации, в ходе которой налоговый орган пришел к выводу о нарушении плательщиком требований пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившемся в невосстановлении суммы НДС в размере 637 596 782 руб., ранее принятого к вычету, что повлекло завышение налога, заявленного к возмещению из бюджета в размере 280 181 976 руб., а также неуплату НДС в сумме 357 414 806 руб.

Проверкой установлено, что в 2017-2018 гг. ООО "Марийский НПЗ" перечислило в АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство" денежные средства, отраженные в учете как авансовые платежи по договорам на поставку продукции. НДС с перечисленных авансов был заявлен к вычетам. Фактически, перечисленные денежные средства носили характер финансовой помощи, не связаны с поставкой продукции и, соответственно, не могут служить основанием для начисления налоговых вычетов. Заявленные вычеты подлежат восстановлению в размере 637 596 782 руб.

По результатам проверки составлен акт от 08.08.2019 N 407 и принято решение от 15.06.2020 N 429 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Марийский НПЗ" привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 142 965 922 руб. 40 коп., также ему предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 357 414 806 руб. и пени в сумме 40 314 404 руб.45 коп. (т. 1, л.д. 24-55).

Также МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл 15.06.2020 вынесено решение N 1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 280 181 976 руб. (т. 1, л.д. 56).

Не согласившись с решениями МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл, ООО "Марийский НПЗ" 20.07.2020 обратилось с жалобой в УФНС России по Республике Марий Эл, (т. 1, л.д. 131133).

Решением УФНС России по Республике Марий Эл от 30.07.2020 N 20 жалоба ООО "Марийский НПЗ" оставлена без рассмотрения в связи с тем, что она была подана с нарушением порядка, установленного пунктом 1 статьи 139.2 НК РФ (т. 1, л.д. 57-58).

Полагая выводы налоговых органов неправомерными, ООО "Марийский НПЗ" обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решений от 15.06.2020 N 429 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.06.2020 N 1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Мотивируя заявленные требования, ООО "Марийский НПЗ" указало, что оспариваемые ненормативные акты являются необоснованными и нарушают права и законные интересы заявителя. По мнению заявителя, налоговый орган неправомерно возложил на налогоплательщика обязанность по восстановлению НДС, принятого к вычету, с сумм авансов, перечисленных поставщикам общества в 2017-2018 гг. В проверяемом периоде (1 квартал 2019 года) отсутствовали условия для восстановления спорных сумму НДС, установленные статьей 170 НК РФ: товар не был поставлен, авансы не возвращались, договоры не были изменены или расторгнуты. Вывод налогового органа о том, что взаимоотношения общества с АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство" направлены на создание схемы уклонения от уплаты законно установленных налогов, является необоснованным, отношения с данными контрагентами носили длительный характер, подтверждены документально, хозяйственные операции с их участием реальны, оформлены первичными учетными документами. Кроме того, заявитель считает, что налоговым органом были допущены процессуальные нарушения, что является самостоятельным основанием для признания оспариваемых решений МИФНС России N 1 по Республике Марий Эл недействительными, поскольку налоговым органом нарушен срок составления и вручения акта камеральной налоговой проверки, установленный статьей 100 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки не были разъяснены права и обязанности налогоплательщика, предусмотренные статьей 51 Конституции РФ, статьями 21, 101, 101.4 НК РФ, а также налоговый орган неоднократно безосновательно откладывал рассмотрение материалов проверки. (т. 1, л.д. 3-15, т. 2 л.д. 36-68, 107-109).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что при осуществлении камеральной налоговой проверки декларации за 1 квартал 2019 года МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл вышла за пределы предоставленных ей статьей 88 НК РФ полномочий, фактически проверив налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за 2017-2018 гг., доначислив и предложив к уплате за проверяемый период налог (пени, штраф), обязанность по уплате которого в данном налоговом периоде отсутствует, что является нарушением прав налогоплательщика, а также посчитав, что обстоятельств, указывающих на утрату спорными платежами авансового характера, именно в данном налоговом периоде, не установлено, тем самым у МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл отсутствовали основания, предусмотренные статьей 170 НК РФ, для восстановления ООО "Марийский НПЗ" налога на добавленную стоимость в 1 квартале 2019 года. При этом, судом установлено, что оспариваемые решения МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл приняты с нарушением сроков, установленных статьями 21, 101, 176 НК РФ. Однако данные обстоятельства не свидетельствуют о существенном нарушении инспекцией процедуры принятия оспариваемых ненормативных актов и, как следствие, не являются безусловным основанием для признания решений налогового органа недействительными в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, поскольку налогоплательщик был ознакомлен с материалами проверки, его права на обжалование нарушены не были.

В соответствии с пунктом 3 части 5 статьи 201 АПК РФ суд посчитал возможным обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, принять решение о возмещении ООО "Марийский НПЗ" налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года в сумме 280 181 976 руб.

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда и не усматривает оснований для их переоценки.

В соответствии со статьей 143 НК РФ ООО "Марийский нефтеперерабатывающий завод" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ). Также вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 12 статьи 171 НК РФ). При этом вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Как следует из положений пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал (статья 163 НК РФ). По итогам налогового периода, по правилам пункта 5 статьи 174 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (пункт 5.1. статьи 174 НК РФ).

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

В рассматриваемом случае, судом установлено, что в декларации, представленной ООО "Марийский НПЗ" за 1 квартал 2019 года, с облагаемых оборотов начислен налог в сумме 1 520 700 590 руб., в вычеты заявлен налог в общей сумме 1 800 882 566 руб., в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, начисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ, к возмещению из бюджета заявлен налог на добавленную стоимость в сумме 280 181 976 руб. (CD-Диск - т. 1, л.д. 23).

Признавая правильность определения суммы налоговых вычетов и размер суммы налога, начисленной с оборотов, МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл в ходе камеральной проверки представленной декларации пришла к выводу о нарушении ООО "Марийский НПЗ" пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившемся в невосстановлении налога, заявленного к вычетам по пункту 12 статьи 171 НК РФ, с сумм авансовых платежей, перечисленных поставщикам налогоплательщика (АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство").

По правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае, когда вычеты заявлены с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, в ходе проверки МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл установлено, что между ООО "Марийский НПЗ" и АО "Антипинский НПЗ" заключен договор от 30.06.2016 N 30-08-2016/163, на основании которого, в течение 2017 года АО "Антипинский НПЗ" налогоплательщику было поставлено 1 472 319,5 тонн нефти на общую сумму 29 233 663 734 руб.89 коп.

В соответствии с договором нефть поставлялась на условиях предоплаты.

МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл установлено, что на авансовые платежи в сумме 3 338 407 839 руб.85 коп., перечисленные в декабре 2017 года, поставка осуществлена не была, с авансов, перечисленных ООО "Марийский НПЗ" в декабре 2017 года, был заявлен к вычетам НДС в сумме 509 262 382 руб.34 коп. На момент проверки указанная сумма налоговых вычетов восстановлена не была (CD-Диск - т.1, л.д. 23).

Кроме того, 02.09.2016 между ООО "Марийский НПЗ" и ООО "Транстрейдойл" был заключен договор поставки товаров и услуг N 02-09-04/2016/286, на основании которого в качестве предоплаты в 2017-2018 гг. было перечислено 3 222 019 705 руб.17 коп., налог на добавленную стоимость, заявленный к вычетам с перечисленных авансов, составил 496 468 731 руб.85 коп.

По мере поставки товаров, ООО "Марийский НПЗ" по правилам статьи 170 НК РФ восстановлен НДС в сумме 387 096 187 руб.14 коп, вместе с тем, по платежам, перечисленным 04.04, 14.06, 08.10, 10.10.2018, поставка товаров осуществлена не была. Заявленный с указанной предоплаты НДС в сумме 109 372 544 руб.71 коп. восстановлен не был (CD-Диск - т. 1, л.д. 23).

Также, по договору поставки нефтепродуктов от 26.12.2016 N 26-Р/2016/332, заключенному между ООО "Марийский НПЗ" и ООО "Битумное производство", ООО "Битумное производство" в 2017-2018 гг. поставило в адрес ООО "Марийский НПЗ" нефти и нефтепродуктов на сумму более 317 млн.руб., однако с апреля по октябрь 2018 года по перечисленным ООО "Марийский НПЗ" авансовым платежам в общей сумме 124 305 494 руб. 92 коп. поставка товаров не была осуществлена.

На момент проверки налог на добавленную стоимость в сумме 18961855 руб. 16 коп., заявленный к вычетам с указанной предоплаты, восстановлен не был (CD-Диск -т. 1, л.д. 23, т. 3, л.д. 14-22).

Кроме того, МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл в ходе проверки установлено наличие аффилированности и взаимозависимости ООО "Марийский НПЗ", АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл" и ООО "Битумное производство", транзитный характер платежей, перечисление значительных сумм предоплаты при наличии неисполненных обязательств по ранее перечисленным авансам, отсутствие требований о возврате перечисленных авансов, перечисление предоплаты за счет полученных кредитов при отсутствии собственных денежных средств, значительное превышение заявок на поставку нефти и нефтепродуктов над реальной возможностью получения, переработки и хранения этих товаров налогоплательщиком в заявленных объемах.

При вынесении решения МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл установлено, что в отношении поставщиков ООО "Марийский НПЗ" возбуждены дела о несостоятельности (банкротстве): 10.09.2019 введено наблюдение в отношении АО "Антипинский НПЗ" (дело NА70-8365/2019), 20.08.2019 - в отношении ООО "Битумное производство" (дело NА43-27273/2019), 16.06.2020 - в отношении ООО "Транстрей-дойл" (дело NА40-127140/2019).

Оценив указанные обстоятельства, МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл по результатам контрольных мероприятий пришел к выводу, что перечисленные налогоплательщиком суммы, учтенные как авансовые платежи, по которым к вычетам заявлен НДС, фактически не могут являться предоплатой по договорам поставки. Перечисление спорных сумм не имело деловой цели, у сторон отсутствовали намерения исполнять и требовать исполнения обязательств по договорам поставки. Конечной целью перечисления денежных средств было оказание финансовой помощи для погашения кредитных обязательств взаимозависимых организаций, поскольку полученные в качестве предоплаты средства направлялись продавцами не на приобретение товаров, а на погашение банковских кредитов.

Кроме того, арбитражными судами, рассматривающими дела о банкротстве АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл" и ООО "Битумное производство", отказано во включении ООО "Марийский НПЗ" в реестр кредиторов. Суды исходили из того, что анализируемые операции осуществлялись с целью взаимного финансирования аффилированных компаний для равномерного распределения финансовой нагрузки в рамках общей внутригрупповой деятельности и не носили гражданско-правовой характер, свойственный для независимых кредиторов (CD диск - т. 1, л.д. 138-141).

Тем самым, по мнению МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл, спорные суммы не являлись предоплатой в рамках договоров поставки, имели иную правовую природу, следовательно, заявление НДС к вычетам по указанным суммам было неправомерным, и НДС подлежит восстановлению по правилам статьи 170 НК РФ.

Статья 170 НК РФ содержит нормы, направленные на регулирование такого существенного элемента налога на добавленную стоимость, как порядок его исчисления, который предполагает, помимо прочего, необходимость восстановления сумм данного налога, когда ранее принятый налогоплательщиком к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должен быть возвращен в бюджет (подпункт 3 пункта 3 указанной статьи).

По правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора.

Из анализа указанных норм, применительно к рассматриваемой ситуации, следует, что спорные суммы налога подлежат восстановлению либо в момент их принятия в качестве вычетов в случае признания того, что спорные суммы перечислялись не как авансы по гражданско-правовой сделке, а изначально носили характер финансирования (перераспределения денежных средств внутри неформальной корпорации), либо в момент изменения их правовой природы в связи с изменением условий договора (расторжения договора) и возвратом перечисленных авансов налогоплательщику.

МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл спорные суммы восстановлены при проведении камеральной проверки налоговой декларации ООО "Марийский НПЗ" за 1 квартал 2019 года (т. 1, л.д. 24-55).

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ.

К числу налоговых проверок статьей 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем Кодекс различает указанные формы налогового контроля, определяя в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.

Так, в соответствии с пунктами 1, 2, 3 стать 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка производится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (пункт 8.1. статьи 88 НК РФ).

Из системного анализа положений статей 80 и 88 НК РФ следует, что задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе конкретной декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение показателей этой декларации. Камеральные проверки фактически являются текущими и осуществляются по факту представления налоговой декларации и документов в обоснование исчисления и уплаты налогов.

Положения статьи 88 НК РФ не предоставляют налоговому органу право при камеральной проверке налоговой декларации (расчета) за конкретный налоговый (отчетный) период проводить проверку правильности исчисления налога за иные налоговые (отчетные) периоды. По результатам проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган вправе принять решение о привлечении к налоговой ответственности, доначислить суммы налога и пени только за тот налоговый период, за который налогоплательщиком представлена налоговая декларация.

Следовательно, проводя камеральную проверку декларации за 1 квартал 2019 года, налоговый орган не мог выйти за пределы проверяемого периода (январь-март 2019 года).

С учетом вышеприведенных норм права, восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, принятые к вычету с суммы аванса, в случае, если аванс был возвращен, а договор, на основании которого аванс был уплачен - расторгнут или изменен.

При этом законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС (изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств).

Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если такой аванс не был возвращен.

Как установлено судом, в январе-марте 2019 года спорные суммы авансов ООО "Марийский НПЗ" возвращены не были, обстоятельств, указывающих на утрату спорными платежами авансового характера, именно в данном налоговом периоде, не установлено, МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл также не названо.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл отсутствовали основания, предусмотренные статьей 170 НК РФ, для восстановления ООО "Марийский НПЗ" налога на добавленную стоимость в 1 квартале 2019 года.

Ссылки УФНС России по Республике Марий Эл на прекращение действия в январе 2019 года договора аренды недвижимого имущества от 19.12.2018 N А01/012/2018/398, заключенного ООО "Марийский НПЗ" с ПАО "СОВФРАХТ", а также на то, что отсутствие возможности перевозки нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом влечет автоматическое прекращение действия договоров поставки с АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл" и ООО "Битумное производство" с января 2019 года, судом первой инстанции рассмотрены и правомерно отклонены.

Согласно условиям данного договора, арендатор (ООО "Марийский НПЗ") получал во временное владение и пользование подъездной железнодорожный путь и земельный участок, на котором он располагался. Указанный участок железнодорожного пути являлся единственным железнодорожным подъездным путем к производственному комплексу ООО "Марийский НПЗ".

Действительно, в связи с непоступлением оплаты от арендатора, договор 15.01.2019 прекратил свое действие (пункт 2.1 договора).

Между тем, доводы УФНС России по Республике Марий Эл о том, что прекращение действия договоров с поставщиками является безусловным основанием для применения положений пункта 3 статьи 170 НК РФ и, соответственно, для восстановления НДС, заявленного к вычетам по этим договорам, в указанном периоде, судом первой инстанции правомерно отклонены, поскольку изменение и расторжение договора строго регламентировано гражданским законодательством. Оно возможно либо по соглашению сторон (статья 450 ГК РФ), либо по требованию одной из сторон договора, но по решению суда, в случае одностороннего отказа от договора (исполнения договора) при наличии предоставленного договором права (статья 450.1.ГК РФ). Изменение и расторжение договора возможно также и в связи с существенным изменением обстоятельств, но на основании соглашения сторон о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении. В случае отсутствия такого соглашения, договор может быть расторгнут или изменен судом по требованию заинтересованной стороны (статья 451 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации установленных гражданским законодательством оснований для признания договоров с АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство" измененными либо расторгнутыми не имеется.

При этом, как следует из представленных в материалы дела доказательств, несмотря на прекращение действия договора с ПАО "СОВФРАХТ", ООО "Марийский НПЗ" использовало железнодорожный подъездной путь в течение всего 2019 года, о чем свидетельствуют счета, акты оказанных услуг, выставленные арендодателем, платежные документы и переписка сторон и судебные решения (т. 2, л.д. 113-126).

Кроме того, транспортировка нефти и нефтепродуктов осуществлялась ООО "Марийский НПЗ" помимо железнодорожного, автомобильным транспортом и с использованием трубопроводов.

Таким образом, ссылка УФНС России по Республике Марий Эл на существенное изменение обстоятельств, которое повлекло изменение договоров поставки со спорными контрагентами в 1 квартале 2019 года, является необоснованной.

При этом, как верно отметил суд первой инстанции, указанный довод не исследовался в ходе налоговой проверки и не нашел отражения в оспариваемых в рамках настоящего дела решениях МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл, что также является основанием для его отклонения.

Ссылка УФНС России по Республике Марий Эл на недействительность сделок ООО "Марийский НПЗ" и его контрагентов и на незаконность включения НДС по этим сделкам в состав налоговых вычетов на момент такого включения, судом первой инстанции рассмотрена и правомерно отклонена, поскольку не может служить основанием для восстановления указанных вычетов в 1 квартале 2019 года.

По правилам пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. И в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Спорные суммы были перечислены контрагентам, а НДС заявлен к вычетам, в декабре 2017 года (АО "Антипинский НПЗ"), апреле-октябре 2018 года (ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство") (т. 2, л.д. 37-68).

Таким образом, по правилам статьи 54 НК РФ, перерасчет налоговых обязательств, исправление допущенного искажения в исчислении налогов, может быть совершено за 4 квартал 2017 года, 2-4 кварталы 2018 года.

К налоговым обязательствам 1 квартала 2019 года данные обстоятельства отношения не имеют.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при осуществлении камеральной налоговой проверки декларации за 1 квартал 2019 года МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл вышла за пределы предоставленных ей статьей 88 НК РФ полномочий, фактически проверив ООО "Марийский НПЗ" по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за 2017-2018 гг., доначислив и предложив к уплате за проверяемый период налог (пени, штраф), обязанность по уплате которого в данном налоговом периоде отсутствует, что является нарушением прав заявителя.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что изложенный в решении МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл от 15.06.2020 N 429 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вывод о необходимости восстановления в декларации ООО "Марийский НПЗ" за 1 квартал 2019 года налога на добавленную стоимость в размере 637 596 782 руб., ранее принятого к вычету, и, соответственно, доначисление и предложение уплатить налог в сумме 357 414 806 руб., а также начисленные за его неуплату пени и штрафные санкции, не основан на нормах действующего законодательства и подлежит признанию незаконным.

Принимая во внимание, что в ходе проверки МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл подтверждена правильность определения налогоплательщиком суммы налоговых вычетов и размер налога, начисленного с оборотов, отказ в возмещении налога в сумме 280 181 976 руб. по решению Межрайонной ИФНС России N1 по Республике Марий Эл от 15.06.2020 N 1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, не соответствует статьям 165, 171, 172, 176 НК РФ.

Повторно исследовав обстоятельства, имеющие значение для дела, оценив представленные в материалы дела доказательства с позиции статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, применив нормы материального права, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному итоговому заключению о том, что оспариваемые решения МРИ ФНС России N 1 по Респ. Марий Эл не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы ООО "Марийский НПЗ" в сфере осуществления предпринимательской деятельности, что в силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации влечет удовлетворение заявленных требований.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц полностью или в части не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об удовлетворении заявленного требования в указанной части.

Арбитражный суд Республики Марий Эл законно и обоснованно удовлетворил заявление ООО "Марийский НПЗ".

В качестве правовосстановительной меры, в соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции правомерно посчитал необходимым возложить на УФНС России по Республике Марий Эл обязанность устранить допущенные нарушения, принять решение о возмещении ООО "Марийский НПЗ" налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года в сумме 280 181 976 руб.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, не подтверждены отвечающими требованиям главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами, основаны на ином толковании правовых норм, направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, сделанных при правильном применении норм материального права, и не могут быть признаны основанием к отмене или изменению решения. Иная оценка подателем жалобы обстоятельств спора не свидетельствует об ошибочности выводов суда.

Все доводы ответчика, изложенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии с выводами суда, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда.

Несогласие ответчика с выводами суда, основанными на оценке доказательств, равно как и иное толкование норм законодательства, не свидетельствуют о наличии в принятом судебном акте существенных нарушений норм материального права, повлиявших на исход судебного разбирательства или допущенной судебной ошибке.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Арбитражный суд Республики Марий Эл принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20 декабря 2021 года по делу N А38-2018/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

М.Н. Кастальская

Судьи

А.М. Гущина Т.В. Москвичева