Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2023 г. N 07АП-298/23 по делу N А27-12632/2022

город Томск

20 марта 2023 г.

Дело N А27-12632/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Бородулиной И.И.,
		Кривошеиной С.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Легачевой А.М. рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Горнорудная компания "Западная" (N 07АП-298/23), на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.11.2022 по делу N А27-12632/2022 (судья Мищенко А.А.) по заявлению акционерного общества "Горнорудная компания "Западная", Республика Саха (Якутия), пгт. Усть-Нера (ОГРН 1081420000023, ИНН 1420041925), к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N9, город Кемерово (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным п.3.1, п.3.2 решения N20 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 30.03.2022 (в редакции решения N05-16/08667@ Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N5 от 03.06.2022), об обязании устранить допущенные нарушения

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Гурьянова М. Н., представитель по доверенности от 23.11.2021, паспорт;

от заинтересованного лица: Фролов А. Ю., представитель по доверенности от 10.01.2023, паспорт;

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Горно-рудная компания "Западная" (далее-заявитель, Общество, АО "ГРК "Западная") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным пунктов 3.1, 3.2 решения N 20 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, Инспекция) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 30.03.2022 (в редакции решения N 05-16/08667@ Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 03.06.2022), об обязании устранить допущенные нарушения.

Решением суда от 25.11.2022 в удовлетворении требований ООО "ГРК "Западная" отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, просит принять новый судебный акт об удовлетворении требований. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением норм процессуального и материального права.

Налоговый орган в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), доводы жалобы отклонил, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители поддержали свои правовые позиции.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2021 года, представленной Обществом 24.08.2021.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки вынесено решение от 30.03.2022 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых, в размере 3 287 639 рублей, начислены пени в размере 379 265,29 рублей, Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 328 764 рубля. Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 отменено решение Инспекции от 30.03.2022 N 20 в части начисления суммы штрафа в размере 164 382 рубля.

Полагая, что решения налогового органа являются незаконными и нарушают права налогоплательщика, АО ГРК "Западная" обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Признав правомерным доначисление Обществу оспариваемыми решениями НДПИ, суд отказал в удовлетворении требований.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Из положений статьи 197, 198, 201 АПК РФ следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки не имеется.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства. Как следует из материалов дела, основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод ответчика о том, что общество в нарушение пункта 2 статьи 338, пунктов 3, 5 статьи 340 Кодекса, Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", постановления Правительства Российской Федерации от 01.12.1998 N 1419 "Об утверждения порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы до аффинажа" занизило налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, что привело к неполной уплате налога на добычу полезных ископаемых в указанном выше размере.

Так, в ходе проверки установлено, что АО ГРК "Западная" является пользователем недр и плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в соответствии со статьей 334 НК РФ на основании лицензии на пользование недрами ЯКУ 14481 БЭ (с учетом дополнений N 1) (целевое назначение и виды работ: геологическое изучение недр и добыча золота на участке недр на правобережье руч. Бадран (месторождение Бадран) в бассейне р. Индигирки; наименование и код основного (преобладающего) полезного ископаемого (группировки полезных ископаемых), содержащегося в пределах предоставленного участка недр: золото из коренных (рудных) месторождений, включая следующие компоненты: серебро; дата окончания действия лицензии: 31 декабря 2021 года).

Согласно Проектной документации "Технологическая схема первичной переработки минерального сырья месторождения Бадран, утвержденной Протоколом Заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 30.10.2018 N 248/18-стп (с учетом Протокола ЦКРТПИ Роснедр от 12.02.2019N 26/19-стп), на месторождении Бадран предусмотрена технологическая схема переработки руд, предусматривающая гравитационно-флотационное обогащение руды с получением "золотой головки", переработка которой будет осуществляться на золотоизвлекательной фабрике (ЗИФ), и объединенного флотационного концентрата, отправляющегося на стороннее предприятие для переработки по технологической схеме автоклавного выщелачивания (том 1, л.д. 33).

Конечными продуктами переработки руд месторождения Бадран являются: лигатурное золото (Сплав Доре), отвечающее требованиям ТУ 117-2-7-75; объединенный флотоконцентрат.

Стандарт АО ГРК "Западная" на флотационный концентрат принят и введен в действие 01.07.2018.

Стандарт устанавливает требования и распространяется на золотосодержащий продукт, производимый на ЗИФ рудника Бадран.

Согласно пункту 4.1. Учетной политики АО ГРК "Западная" на 2020 год (далее - Учетная политика) добытым полезным ископаемым по технологическому проекту рудника "Бадран" и стандарту предприятия является: сплав Доре (золото лигатурное), удовлетворяющее требованиям ТУ 117-2-7- 75 "Золото лигатурное"; флотоконцентрат, удовлетворяющий требованиям ТР и стандарта предприятия. Пунктом 5.2. Учетной политики предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется: - сплава Доре - прямым методом с улетом эксплуатационных и технологических потерь полезного ископаемого и с подтверждением по данным контрольного опробования сплава Доре на аффинажном заводе (данные контрольного опробования аффинажного завода отражаются в форме N 22 ДМ "Паспорт-расчет); - флотоконцентрата - прямым методом по получению данных опробования независимой лабораторией. Согласно пункту 5.3. Учетной политики оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется: - Сплав Доре: в соответствии с пунктом 5 статьи 340 Кодекса исходя их сложившейся в текущем налоговом периоде цен реализации добытого полезного ископаемого, уменьшенной на расходы по транспортировке и аффинажу.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации химически чистого драгметалла, к количеству реализованного химически чистого драгметалла умноженного на долю содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого. - Флотоконцентрат: в соответствии с пунктом 4 статьи 340 Кодекса исходя из цены реализации флотоконцентрата в соответствующем периоде.

Из оспариваемого решения следует, что между АО ГРК "Западная" (продавец) и ООО "Ресурсы Албазино" (покупатель) заключен договор от 05.09.2019 N РА1(03-1- 0663) купли-продажи минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, согласно которому продавец обязуется передать в собственность покупателю сырьевой товар - золотосодержащий концентрат (далее - товар). Товар получен продавцом из руды, добытой на месторождении Бадран в соответствии с лицензией на право пользования недрами серия ЯКУ номер 14481. Покупатель обязуется принять товар и уплатить цену товара в соответствии с условиями договора. Товар приобретается покупателем для дальнейшей перепродажи.

Пунктом 5 договора установлено, что цена товара, определённая в соответствии с договором установлена с учётом расходов продавца на поставку товара, включая расходы на упаковку, хранение, погрузку и иных расходов продавца, связанных с исполнением обязательств по договору. Определяется сторонами в соответствии с условиями договора, с учётом содержания в товаре золота, извлечение которого промышленным способом целесообразно.

Стоимость партии товара в рублях определяется исходя из количества поставленного товара, исчисленного в сухих метрических тоннах (СМТ) и цены одной СМТ товара.

Среднее содержание золота в одной СМТ исчисляют в г/СМТ и рассчитывают, как частное от деления количества (массы) золота в партии в граммах на массу партии в СМТ.

Количество (масса) химически чистого золота в партии, исчисляется в граммах с точностью до одного знака после запятой и рассчитывается, как сумма количеств золота в граммах во всех Лотах, входящих в партию.

Содержание химически чистого золота в лоте исчисляется: а) при определении предварительной цены товара - по данным продавца; б) при определении окончательной цены товара - по данным независимой лаборатории, указанным в сертификате анализов.

Цена химически чистого золота в товаре исчисляется: - для определения предварительной цены и стоимости партии товара: цена за одну тройскую унцию золота в товаре в долларах США, определяется как значение утренней (AM) цены на золото (LBMA Gold Price) на день, предшествующий дате подписания акта приёма-передачи партии товара; - для определения окончательной цены и стоимости партии товара: цена за одну тройскую унцию золота в товаре в долларах США, определяется как среднее арифметическое значение утренних и вечерних (AM и РМ) цен на золото (LBMA Gold Price), опубликованных на сайте www.lbma.org.uk в течение котировального периода.

Пунктом 5.4. договора предусмотрен поправочный коэффициент для золота, применяемый для расчета цены товара.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденным Приказом ФНС России от 20.12.1998 N ММВ-7-3/827@, по строке 070 раздела 5 декларации указывается стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанная как: разница между выручкой от реализации добытого полезного ископаемого, определенной исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость и суммы расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки разделенная на количество реализованного налогоплательщиком в налоговом периоде добытого полезного ископаемого.

В представленной налогоплательщиком за июль 2021 года декларации в разделе 5 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" отражены, в том числе, следующие данные: - по 090 "Количество реализованного добытого полезного ископаемого" - 575.665 тонн; - по строке 100 "Выручка от реализации добытого полезного ископаемого" - 87 094 010,01 рублей; - по строке 070 "Стоимость единицы добытого полезного ископаемого" - 151 292,87 рублей; - по строке 120 "Расходы налогоплательщика по доставке" - 0,00 рублей.

Из анализа представленных налогоплательщиком документов, в том числе, акта от 05.07.2021 N 14 приема передачи (партии N 18 флотационного концентрата по Договору от 05.09.2019 N РА 1(03-1-0663) купли-продажи минерального сырья, содержащего драгоценные металлы), счета-фактуры от 05.07.2021 N УН-110 следует, что в проверяемом периоде (июль 2021) продавец передал в собственность покупателя золотосодержащий флотационный концентрат в сухом весе 575,665 СМТ на сумму 87 094 010,01 рублей (строка 5_100 декларации, акт приема-передачи от 05.07.2021 N 14, то 2 л.д. 45).

Налогоплательщиком для расчета цены товара использованы следующие показатели: цена золота: 1783,5 долларов США за тройскую унцию; коэффициент пересчета тройских унций в граммы: 31,1035; коэффициент, применяемый всоответствии с пунктом 5.4. договора: 0,6150; курс доллара США к рублю РФ: 73,6175; цена за 1 СМТ товара 151 292,87 рублей ((58,6*1783,5/31,1035*0,6150-12,1) * 73,6175).

Из представленных документов следует, что при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого Обществом осуществляется корректировка цены реализуемого полезного ископаемого на поправочный коэффициент, который находится в прямом соотношении с показателем содержания золота в 1 СМТ.

По факту корректности определения стоимости драгоценных металлов с применением понижающего поправочного коэффициента в адрес АО ГРК "Западная" Инспекцией направлялось письмо от 17.11.2020 N 11-10/06008@.

Из текста представленных налогоплательщиком в ответ на информационное письмо Инспекции пояснений следует, что в России не имеется мощностей и необходимых технологий для экономически выгодной переработки концентрата с высоким извлечения золота. Такие мощности и технологии имеются в Китае, в связи с чем возникает необходимость для реализации флотоконцентрата ООО "Ресурсы Албазино", для экспорта материала за границу, отсюда возникают расходы на перевозку, организацию экспорта и иные расходы, которые отражаются в коэффициенте оплаты.

Таким образом, понижающий поправочный коэффициент связан с предполагаемыми (предстоящими) в будущем расходами покупателя (ООО "Ресурсы Албазино"), из документов следует, что транспортные расходы фактически у продавца (ООО "ГРК "Западная") отсутствуют.

При установленных в ходе проверки обстоятельствах, налоговый орган пришел к выводу, что произвольное изменение АО ГРК "Западная" суммы выручки, полученной в результате реализации золотосодержащего флотационного концентрата (занижение в результате применения понижающего поправочного коэффициента при определении цены товара, предусмотренного договором, заключенным сторонами сделки в рамках гражданско-правовых отношений), при отсутствии правового основания для такого изменения, которое повлекло за собой уменьшение налоговой базы, неправомерно, что явилось основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых.

Возражая против выводов налогового органа, Общество исходит из сущности НДПИ и полагает, что при определении стоимости добытых полезных ископаемых воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с его добычей, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

С данной правовой позицией суд апелляционной инстанции согласиться не может на основании следующего.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ.

Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со статьей 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В целях главы 26 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к объектам обложения НДПИ согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ отнесен такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений. Пунктом 4 статьи 339 НК РФ налогоплательщику вменяется определять количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях. В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговой базой при добыче драгоценных металлов является стоимость добытых полезных ископаемых, определенная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснил, что оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.

Оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (пункты 1, 2 статьи 338 НК РФ). В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 статьи 338 НК РФ).

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Ссылаясь на неправильное применение налоговым органом норм материального права, в том числе пункта 5 статьи 340 НК РФ, общество не учитывает следующее.

В данном случае в ходе проведения налоговых проверок было установлено, что общество при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого не учитывает понесенные расходы по доставке, однако осуществляет корректировку цены реализуемого полезного ископаемого на поправочный коэффициент.

В соответствии с пунктом 2 Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц.

Таким образом, реализовать свое право собственника по распоряжению драгоценными металлами, общество вправе только в соответствии законодательством РФ.

При осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка (пункт 1 статьи 21 Федерального закона N 41-ФЗ).

Согласно пункту 2 Порядка N 1419 минеральное сырье - это добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений, а также продукты их переработки, то есть концентраты, шлиховые золото и платина, сплав Доре, катодный металл и цинковые осадки.

На основании пунктов 8 - 10 Порядка N 1419 минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа. Сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору.

При этом цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (пункт 12 Порядка N 1419).

Указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена" драгоценные металлы и изделия из них относятся к ограниченно оборотоспособным объектам гражданских прав, свободная реализация которых запрещена.

Кроме того, действующим законодательством не установлена корректировка рыночных цен на поправочные коэффициенты при реализации драгоценных металлов, что следует из Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" N 41-ФЗ и Порядка N 1419.

При этом в силу пункта 1 статьи 21 Федерального закона N 41-ФЗ, пункта 12 Порядка N 1419 цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учётом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы.

Таким образом, примененное регулирование в сфере оборота драгоценных металлов направлено на нивелирование недобросовестных действий, которые при обычных проверочных мероприятиях установить невозможно, а также на защиту интересов государства, чтобы препятствовать выводу особо ценных богатств за границу по бросовым ценам.

В целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы.

Следовательно, значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных Центральным банком Российской Федерации, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, признаются рыночными ценами.

В связи с этим, доводы общества о том, что нельзя применять к реализованному минеральному сырью рыночные цены равные ценам на аффинированный драгоценный металл, который реализуется на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются несостоятельными, как противоречащие законодательству РФ, регулируемому сделки с драгоценными металлами.

Статья 340 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на применение расходов по доставке, но не предусматривает применение понижающих поправочных коэффициентов при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

При установленных в ходе проверки обстоятельствах, произвольное изменение АО ГРК "Западная" суммы выручки, полученной в результате реализации золотосодержащего флотационного концентрата (занижение в результате применения понижающего поправочного коэффициента при определении цены товара, предусмотренного договором, заключенным сторонами сделки в рамках гражданско-правовых отношений), при отсутствии правового основания для такого изменения, которое повлекло за собой уменьшение налоговой базы, неправомерно, противоречит приведенным выше правовым нормам.

Позиция налогового органа подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой по аналогичным делам (N А78-182/2018 определение Верховного Суда РФ N 302-ЭС19- 25596 от 25 марта 2020 года, А37-2538/2016).

Ссылки общества на письмо N 03-06-06-01/38684 от 27.04.2022 Министерства Финансов РФ на запрос АО "ГРК "Западная" и судебный акт по делу N А80-168/2015, подлежат отклонению, поскольку представляет собой обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, и адресовано не неопределенному кругу лиц, а в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе.

Кроме того, дело N А80-168/2015, которое отражено в этом Обзоре, рассмотрено с иными фактическими обстоятельствами. Так, из указанного определения ВС РФ следует, что спор между заявителем и налоговым органом заключался в том, по какой цене следует определять налоговую базу по НДПИ реализуемого флотоконцентрата - по цене его реализации либо по цене реализации содержащегося в нем химически чистого драгоценного металла. Кроме того, спорными также являлись расходы по доставке товара до покупателя. Однако в настоящем деле разночтений между сторонами по делу относительно отсутствия у заявителя транспортных расходов не имеется; согласно договорным условиям за основу цены товара принимаются цены на химически чистый металл, установленные на ЛБМ; разночтения имеются по вопросу о применении договорного понижающего коэффициента к цене флотоконцентрата, определяемого в зависимости от содержания химически чистого золота в нем.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.03.2006 N 13815/05 установлено, что в целях применения положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ вывод о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, может быть сделан только в том случае, если разъяснение содержит ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествует представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

В данном случае письмо ФНС России представляет собой обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, и адресовано не неопределенному кругу лиц, а в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе. В связи, с чем письмо ФНС России не может являться обстоятельством, исключающим вину Общества.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Из положений статьи 112 НК РФ следует, что смягчающими обстоятельствами могут быть признаны любые обстоятельства, так или иначе связанные с совершенным правонарушением. Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, предоставлено суду при рассмотрении дела. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

В соответствии с разъяснениями данными в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Таким образом, из системного толкования статей 112, 114 НК РФ и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная органом контроля мера ответственности за совершение конкретного правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной им в Постановлении от 24.06.2009 N 11-П, в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Учитывая конкретные обстоятельства дела, суд пришел к выводу о том, что размер штрафных санкций с учетом его уменьшения в два раза соответствует принципам соразмерности, справедливости, дифференциации и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины и установленных обстоятельств совершения налогового правонарушения.

В связи с чем, снижение налоговых санкций в большем размере нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на предупреждение новых правонарушений, принимая во внимание, что налогоплательщик уже привлекался к налоговой ответственности по аналогичным обстоятельствам за предыдущие периоды (дела N N А27-25246/2021, А27-25203/2021, А27-12631/2022).

Кроме того, суд не принял в качестве смягчающих обстоятельств отсутствие умысла в совершении правонарушения, поскольку это только характеристика формы вины совершенного противоправного деяния (пункт 3 статьи 110 НК РФ). Отсутствие у общества умысла с учетом принципов индивидуализации и соразмерности наказания, предполагающих дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, не могут быть квалифицированы в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность.

Более того, в обжалуемом заявителем решении налогового органа указано о том, что в действиях общества установлена вина в форме неосторожности. Добросовестность и законопослушность не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, поскольку своевременная уплата налогов является императивной (статья 23 НК РФ) и конституционной (статья 57 Конституции РФ) обязанностью налогоплательщика. Благотворительность также не может быть принята в качестве дополнительного обстоятельства, смягчающих ответственность, поскольку налоговым органом уже учтена социально значимая деятельность общества.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения Инспекции и об отсутствии нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными. В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, положенные в основу принятого решения, повторяют позицию по делу и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется. Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя. В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание позицию, изложенную в абзаце 2 пункта 15 информационного письма Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 25 мая 2005 года N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату подателю жалобы из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.11.2022 по делу N А27-12632/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Горно-рудная компания "Западная" - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Горно-рудная компания "Западная" Республика Саха (Якутия), пгт. Усть-Нера ОГРН 1081420000023, ИНН 1420041925 из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по апелляционной инстанции по платежному поручению N 7965 от 29.11.2022.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

И.И. Бородулина С.В. Кривошеина