Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2023 г. N 11АП-1744/23 по делу N А65-17871/2022

г. Самара

22 марта 2023 г.

Дело N А65-17871/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 марта 2023 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сорокиной О.П., судей Некрасовой Е.Н., Корнилова А.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Пушкиной А.С.,

при участии:

от заявителя- не явился, извещен,

от ответчика- Сафиуллин Р.Р., доверенность от 18.05.22, Гарифуллина Е.С., доверенность от 19.12.22,

от третьего лица - Гарифуллина Е.С., доверенность от 23.05..22,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ресурс" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 декабря 2022 года, принятое по делу N А65-17871/2022 (судья Минапов А.Р.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ресурс" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан, с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ресурс", г.Набережные Челны (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, ООО "Ресурс", общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан, г.Набережные Челны (далее по тексту - ответчик, налоговый орган), о признании недействительным решения от 22.03.2022 г. N 2.18-0-13/5А о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд Республики Татарстан привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань (далее по тексту - Управление ФНС по РТ).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 декабря 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Заявитель, не согласившись с решением суда, обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии со статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган, не согласившись с жалобой, представил письменный отзыв, в котором отклонил доводы апелляционной жалобы, указывая об отсутствии законных оснований для отмены решения суда.

В судебное заседание представитель общества не явился, представил неоднократно (20.02.2023 и 14.03.2022) ходатайство об отложении судебного заседания, в связи с удаленностью Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда и невозможностью обеспечить явку представителя, а также для формировании позиции по доводам изложенным в отзыве.

Представители налогового органа возражали против отложения судебного заседания.

Суд апелляционной инстанции отклоняет заявленные ходатайства по следующим основаниям.

Согласно пункту 5 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств.

Невозможность участия в судебном заседании одного представителя организации не препятствует направлению в суд другого представителя.

Заявитель, о дате и времени судебного заседания которому было известно заранее представив ходатайство об отложении рассмотрения апелляционной жалобы, не обосновал необходимость участия в судебном разбирательстве представителя, отсутствия возможности направления другого представителя, а также не указал, какие дополнительные доказательства, имеющие значение для разрешения спора и принятия законного решения, будут представлены, которые не могли быть представлены в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от лица.

Кроме того, судебной коллегией удовлетворено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, в виде постановлений о частичном прекращении уголовного преследования от 09.01.2023 и о прекращении уголовного дела и преследования от 10.01.2023 г. в соответствии с ч. 2 ст. 268 АПК РФ.

Как следует из представленных сведений налогового органа, отзыв на апелляционную жалобы был направлен заявителю 09.03.2023 г. и при отслеживании почтового идентификатора отправления (80089682792676) усматривается, что он поступил в почтовое отделение по адресу нахождения общества 10.03.2023 г. Таким образом, до даты судебного заседания 15.03.2023 г. заявитель не был лишен права и возможности, при должной осмотрительности, получив отзыв налогового органа, сформировать и подготовить свою правовую позицию.

Кроме того, позиция заявителя суду понятна, явка в суд не признана обязательной.

Арбитражный апелляционный суд не находит правовых оснований, по которым рассмотрение апелляционной жалобы невозможно в данном судебном заседании.

Представители налогового органа в судебном заседании, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, указывая об отсутствии на то законных оснований, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения в соответствии со ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев представленные материалы и оценив доводы апелляционной жалобы, представленного отзыва, в совокупности с исследованными доказательствами по делу, выслушав позицию участвующих лиц, Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд установил.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "Ресурс" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 г. по 31.12.2018 г.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом было вынесено решение N 2.18-0-13/5А от 22.03.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде взыскания штрафных санкций в общей сумме 1 078 777 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), начислены суммы налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), налога на прибыль организаций в размере 109 132 819 руб., а также пени в связи с несвоевременной оплатой начисленных сумм налогов в размере 57 952 415,70 руб.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, заявитель в порядке, предусмотренном ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по РТ с апелляционной жалобой. Решением Управления ФНС по РТ от 23.05.2022 N 2.7-18/016404@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Устанавливая фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования представленных доказательств, суд первой инстанции обосновано в удовлетворении заявленных требований отказал, по следующим основаниям.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Ненормативный акт, действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данные ненормативный акт, действия (бездействие) не соответствуют закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок применения налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 Кодекса счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 169 Кодекса, и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.2 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации в целях принятия НДС к вычету счет-фактура должен соответствовать требованиям п.5 и 6 данной статьи.

Кроме того, в силу положений статей 146, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, для реализации права на применение вычетов по НДС необходимо чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию.

В пунктах 1 и 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Таким образом, в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения следует понимать любое искажение налогоплательщиком сведений налогового и (или) бухгалтерского учета и налоговой отчетности в целях незаконного уменьшения налога (зачета, возврата).

Указанные искажения могут быть осуществлены, в частности, за счет: отражения нереальных хозяйственных операций (которые фактически не осуществлялись); не учета объектов налогообложения; неправомерного заявления налоговых льгот; отражения иных заведомо неправомерных данных.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 данной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Из материалов дела усматривается, что заявителю вменяется нарушение положений п.1 и п.2 ст.54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившихся в неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС и завышении расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО "Бетонный завод", ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер", ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес", ООО "Эфферго", ООО "Русавтотранс", ООО "КамаТранс" (далее по тексту - спорные контрагенты).

Общество, выражая несогласие с выводами налогового органа о нарушении положений ст.54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, указывает, что выводы налогового органа являются косвенными и второстепенными, они свидетельствуют лишь о возможных нарушениях данными контрагентами своих налоговых обязанностей. Однако, указание на возможные нарушения спорными контрагентами налогового законодательства не может доказывать неведение ими деятельности. Материалы проверки не содержат прямых доказательств неведения или невозможности ведения спорными контрагентами финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, и выводы, сделанные налоговым органом о том, что в действительности товары данными контрагентами не поставлялись, а был создан искусственный документооборот с целью получения налоговой выгоды являются предположительными и недоказанными.

Судом первой инстанции установлено, что по результатам налоговой проверки налоговым органом установлено занижение суммы налога к уплате в результате не исчисления НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной от покупателя ООО "Бетонный завод" в счет предстоящих поставок товаров (суммы исчисленного НДС отражены с "нулевыми" показателями), и неправомерно завышены налоговые вычеты по НДС, путем восстановления суммы НДС по не исчисленному авансу, в результате не уплачен в бюджет НДС за 1 кв. 2017 в сумме 2 168 847 руб.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС.

Согласно ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), регулируются положениями ст.162 НК РФ.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

В соответствии с п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п.1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав,

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения

работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п.14 ст.167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок, то на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

При получении предоплаты налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В силу п.3. ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сумма НДС исчисляется в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ по ставке 18/118 или 10/110 и отражается в книге продаж и в налоговой декларации соответствующего налогового периода.

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 ст. 172 НК РФ предусмотрены вычеты сумм налога, указанные в п.8 ст. 171 НК РФ, которые производятся с даты отгрузки соответствующих товаров.

Любая проверка финансово-хозяйственной деятельности основывается на проверке и анализе имеющихся в проверяемой организации первичных документов и регистров учета.

В соответствии с п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом от 07.11.2006 г. N 136н, налоговая декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Судом указано, что в рамках выездной налоговой проверки были изучены и проанализированы документы и регистры налогового и бухгалтерского учета за 2016-2018 гг., представленные ООО "Ресурс" на выездную налоговую проверку согласно выставленным в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ требованиям о представлении документов, расчетные счета проверяемого лица и его контрагентов, налоговая и бухгалтерская отчетность проверяемого лица и контрагентов, а также сведения информационных ресурсов федерального и регионального уровня, по результатам которого установлено следующее.

По результатам анализа расчетных счетов ООО "Ресурс" за 2016-2018 гг. установлено, что на расчётные счета ООО "Ресурс" зачислены денежные средства от контрагента ООО "Бетонный завод" в 2017 г. в сумме 14 218 000 руб. как частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров.

В соответствии с нормами п.1 ст. 167, п.3. ст. 168 НК РФ продавец при получении от покупателя сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), выставляет в адрес покупателя соответствующие счета- фактуры и регистрирует счет-фактуры на аванс с исчисленным НДС в книге продаж с указанием кода операции 02 (счет-фактура на полученный аванс).

Анализ книги продаж за 2017 г. показал, что ООО "Ресурс" на суммы, полученной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров от покупателя ООО "Бетонный завод", выставило в адрес покупателя счета-фактуры на аванс и зарегистрировало их в книге продаж с указанием кода операции 02.

При этом анализ книги продаж за 1 кв. 2017 г. показал, что ООО "Ресурс" по счетам-фактурам, оформленным на аванс по контрагенту ООО "Бетонный завод", суммы исчисленного НДС отражены с "нулевыми" показателями.

Таким образом, согласно данным книги продаж за 1 кв. 2017 г. ООО "Ресурс" не исчислило НДС по счетам-фактурам на предоплату, полученную от контрагента ООО "Бетонный завод", всего на сумму 2 168 847 руб.

Поскольку, в соответствии с п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом от 07.11.2006 г. N 136н, налоговая декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента), следовательно, ООО "Ресурс" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 г. занижена сумма налога к уплате в бюджет в сумме 2 168 847 руб.

Согласно данным книги продаж за 1 кв. 2017 г. ООО "Ресурс" во исполнение условий договора по полученной предоплате отгрузило товар покупателю ООО "Бетонный завод" и выставило в адрес покупателя "отгрузочный" счета-фактуры, которые нашли отражение в книге продаж за 1 кв. 2017 г. Отгрузка товара (услуг), приходящаяся на счета-фактуры на аванс, в которых НДС с аванса исчислен с "нулевыми" показателями, произведена на сумму 8 053 912 руб.

Таким образом, по суммам полученной предоплаты от покупателя ООО "Бетонный завод", ООО "Ресурс" не исчислен НДС с аванса и не произведена отгрузка товара (услуг) с суммы 6 164 088 руб. (14 218 000 руб. - 8 053 912 руб.), сумма НДС равна 940 285 руб. (6 164 088 руб. х18 / 118).

Более того, согласно данным книги покупок за 1 кв. 2017 г. ООО "Ресурс" применило налоговые вычеты в сумме 1 169 847 руб., восстанавливая суммы НДС по не исчисленному авансу, зарегистрировав счета-фактуры на аванс в книге покупок c код операции 22.

При это, продавец имеет право восстановить суммы НДС с аванса в том случае, если выполнит следующие условия.

В соответствии с нормами с п. 3 ст. 168 НК РФ продавец, при получении от покупателя предоплаты, выставляет в адрес покупателя соответствующие счета-фактуры и регистрирует их в книге продаж с указанием кода операции 02.

В соответствии с нормами п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ при отгрузке товара покупателю в счет полученного аванса продавец выставляет в адрес покупателя "отгрузочный" счет-фактуру и регистрирует "отгрузочный" счет-фактуру в книге продаж (код операции 01).

Во избежание двойного налогообложения после отгрузки товара покупателю в счет полученного аванса продавец счета-фактуры, выписанные на сумму аванса, регистрирует в книге покупок с указанием кода операции 22. Таким образом, в налоговой декларации будет отражена только одна сумма.

Как следует из анализа книги покупок, после отгрузки товара покупателю в счет полученного аванса ООО "Ресурс" счета-фактуры, выписанные на сумму аванса с "нулевыми" показателями исчисленного НДС, регистрирует их в книге покупок с суммой НДС 1 169 847 руб. с указанием кода операции 22, при этом неправомерно применяя налоговый вычет в сумме 1 169 847 руб.

Таким образом, судом верно указано, что ООО "Ресурс" не исчислило суммы НДС по счетам-фактурам на аванс по контрагенту ООО "Бетонный завод" в сумме 940 285 руб. и неправомерно применены налоговые вычеты, в результате восстановления суммы НДС по не исчисленному авансу, полученному от контрагента ООО "Бетонный завод", в сумме 1 169 847 руб., следовательно, ООО "Ресурс" в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 г. занижена сумма налога к уплате в бюджет в сумме 2 110 132 руб. (940 285 руб. + 1 169 847 руб.).

Довод ООО "Ресурс" о том, что ООО "Бетонный завод" в книге покупок не учитывались налоговые вычеты в размере 2 168 847 руб. по произведенной предоплате в размере 14 218 000 руб. был предметом оценки суда первой инстанции и обоснованно признал несостоятельным, поскольку применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Более того, в связи с тем, что по акту налоговой проверки отгрузка товара ООО "Ресурс" в адрес ООО "Бетонный завод" по счет-фактуре N 168 от 27.03.2017 г. на сумму 171 072 руб. (в том числе НДС в сумме 26 096 руб.) и счет-фактуре N 169 от 29.03.2017 г. на сумму 213 840 руб. (в том числе НДС в сумме 32 619 руб.) была учтена, как отгрузка товара не в счет аванса, налоговым органом в рамках рассмотрения возражений частично удовлетворены возражения по НДС в сумме 58 715 руб. (НДС 26 096 руб. + 32 619 руб.).

Таким образом, суд указал, что ООО "Ресурс" в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2016 г., 1, 2, 3 кварталы 2017 г., 1, 2, 3 кварталы 2018 г. занижена сумма налога к уплате в бюджет вследствие не исчисления суммы НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных от покупателей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и неправомерно завышены налоговые вычеты при восстановлении суммы НДС с аванса, исчисленного обществом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных от покупателей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), и подлежащих к восстановлению с даты отгрузки соответствующих товаров покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), что подтверждается книгами продаж, покупок, налоговыми декларациями за соответствующие налоговые периоды и встречными проверками, в результате не уплачен в бюджет НДС всего за 2016-2018 гг. в сумме 12 501 959 руб.

Рассматривая доводы налогоплательщика, о несогласии с выводами налогового органа о не исчислении НДС с сумм оплаты, полученных от покупателя ООО "Кама Транс Инвест", в результате которого обществом занижена к уплате в бюджет НДС за 2 кв. 2017 в сумме 1 737 194 руб., судом первой инстанции установлено следующее.

По результатам анализа расчетных счетов ООО "Ресурс" за 2016-2018 гг. установлено зачисление денежных средств от контрагента ООО "Кама Транс Инвест" за 2017 г. в сумме 11 391 709 руб. как частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ ООО "Ресурс" со дня получения от контрагента ООО "Кама Транс Инвест" сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выставило соответствующие счета-фактуры в адрес ООО "Кама Транс Инвест", зарегистрировав в книге продаж за 2 кв. 2017 г.

Согласно данным книги продаж ООО "Ресурс" за 2 кв. 2017 г. установлено, что общество по счетам-фактурам, оформленным на аванс по контрагенту ООО "Кама Транс Инвест", суммы исчисленного НДС отражены с "нулевыми" показателями.

Таким образом, согласно данным книги продаж за 2 кв. 2017 г. ООО "Ресурс" не исчислило суммы НДС по счетам-фактурам на аванс по контрагенту ООО "Кама Транс Инвест" всего в сумме 1 737 194 руб.

Поскольку, в соответствии с п.4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом от 07.11.2006 г. N 136н, налоговая декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента), следовательно, суд первой инстанции верно указал, что ООО "Ресурс" в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2017 г. занижена сумма налога к уплате в бюджет в сумме 1 737 194 руб.

Согласно данным книги продаж за 2 кв. 2017 г. ООО "Ресурс" во исполнение условий договора по полученной предоплате отгрузило товар покупателю ООО "Кама Транс Инвест" и выставило в адрес покупателя "отгрузочный" счет-фактуры, которые нашли отражение в книге продаж за 2 кв. 2017 г.

Согласно данным книги покупок за 2 кв. 2017 г. ООО "Ресурс" с даты отгрузки соответствующих товаров в адрес контрагента ООО "Кама Транс Инвест" восстановило суммы НДС с аванса, зарегистрировав счета-фактуры на аванс в книге покупок (код операции 22) (п.3. ст. 168, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, ООО "Ресурс" не выполнены нормы с п. 3 ст. 168 НК РФ, не исчислена сумма НДС по счет-фактурам на аванс по контрагенту ООО "Кама Транс Инвест" всего в сумме 1 737 194 руб. следовательно, судом верно указано, что ООО "Ресурс" в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2017 г. занижена сумма налога к уплате в бюджет в сумме 1 737 194 руб.

Относительно доводов налогоплательщика, указанных в части поставщиков ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Бетонный завод", ООО "Энерго Партнер" в части приобретения инертных материалов и услуг аренды ("Фактически данные товарные материальные ценности и услуги были приняты ООО "Ресурс" в последующих налоговых периодах - в 2016-2017 гг...") суд установил.

По результатам анализа книг покупок ООО "Ресурс" за 2016-2017 гг. установлено, что счета-фактуры, датированные 2014 г., оформлены от имени следующих контрагентов:

1) ООО "Бетонный завод" - включены в книгу покупок за 3 кв. 2017 г. и предъявлены к налоговому вычету по НДС на общую сумму 10 082 455 руб. по уточненной налоговой декларации, представленной 25.10.2019 г.;

2) ООО "Кама Транс Инвест" - включены в книги покупок за 1, 2, 4 кварталы 2016 г. и в 4 кв. 2017 г. и предъявлены к налоговому вычету по НДС на общую сумму 12 102 028 руб. по уточненным налоговым декларациям:

* за 1 кв. 2016 г., представленной 13.07.2019 г.,

* за 2 кв. 2016 г., представленной 18.07.2019 г.,

* за 4 кв. 2016 г., представленной 02.08.2019 г.,

* за 4 кв. 2017 г., представленной 02.10.2019 г;

3) ООО "Энерго Партнер" - включены в книгу покупок за 4 кв. 2016 г. и предъявлены к налоговому вычету по НДС на общую сумму 976 900 руб. по уточненной налоговой декларации, представленной 25.10.2019 г.

В рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес проверяемого лица было выставлено требование о представлении документов N 42767 от 27.12.2019 г.

ООО "Ресурс" в ответ на требование по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Бетонный завод, ООО "Кама Транс Инвест" и ООО "Энерго Партнер" за 2014 г. представило документы: счета-фактуры, акты о приемке выполненных услуг, товарные накладные.

По результатам анализа счетов-фактур за 2014 г., оформленных от имени ООО "Бетонный завод" установлено, что первичные документы оформлены с нарушением норм пп. 2, 5, 7, 8, 12 п. 5, п. 6 ст. 169 НК РФ, а именно отражены недостоверные и противоречивые сведения в содержании исследуемых документов в обязательных реквизитах.

Все счета-фактуры за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" оформлены с нарушением норм пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ - в обязательных реквизитах отражены недостоверные сведения об адресе покупателя, указан адрес покупателя ООО "Ресурс": 423822, Республика Татарстан, г. Набережные Челны, пр-т Набережночелнинский, д. 51, кв. 704 (действующий адрес с 08.04.2019 г.).

Анализ имеющихся сведений в отношении ООО "Ресурс" показал, что в период осуществления деятельности в 2014 г. адрес юридического лица был следующим: 423800, Республика Татарстан, г. Набережные Челны, ул. Шамиля Усманова, 109, 181.

В рамках выездной налоговой проверки проведен анализ и проверка всех счетов-фактур за 2014 г. по расчету стоимости оказанных услуг, который показал следующее:

* в графе "Цена за единицу измерения" указана сумма 5 508 008 руб.;

* в графе "Стоимость товаров без налога" указана сумма 5 508 008 руб.;

* в графе "сумма налога, предъявляемая покупателю" (сумма НДС) указана сумма 840 204,61 руб. (5 508 008 руб. х 18 /118 =840 204,61 руб.);

* в графе "Стоимость товаров с налогом" указана сумма 5 508 008 руб.

Анализ рассмотренных обязательных реквизитов свидетельствует о противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах за 2014 г., а именно: в счетах-фактурах неверно указаны следующие показатели:

* в графах "Цена за единицу измерения" и "Стоимость товаров без налога НДС" указана в сумме 5 508 008 руб.

* в графе "Стоимость товаров с налогом НДС" указана та же сумма 5 508 008 руб.

При этом ООО "Ресурс" в книгах покупок счета-фактуры за 2014 г., оформленные от имени ООО "Бетонный завод", отразило следующим образом:

* стоимость товаров с НДС указана в сумме 5 508 008 руб.;

* сумма НДС указана в сумме 840 204,61 руб.;

- стоимость товаров без налога НДС в сумме 4 667 803 руб. (5 508 008 руб. - 840 204,61 руб.).

Все счета-фактуры за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" оформлены с нарушением норм пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ, в содержании исследуемых документов в обязательных реквизитах отражены недостоверные сведения.

Проведенный анализ 12 счетов-фактур, а также актов о приемке выполненных услуг за 2014 г., оформленных от имени ООО "Бетонный завод" в адрес ООО "Ресурс", показал, что в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" дано неполное описание оказанных услуг, указано лишь "Аренда", которое не позволяет определить их производственную направленность.

В рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес проверяемого лица ООО "Ресурс" неоднократно были выставлены требования о представлении документов (N 49551 от 15.12.2020 г., N 548 от 14.01.2021 г.) по взаимоотношениям с ООО "Бетонный завод" по факту неполного представления пакета документов по аренде.

В ответ на требование N 49551 от 15.12.2020 г., в котором налоговым органом были истребованы договоры аренды и акты приема-передачи к договорам аренды, ООО "Ресурс" сообщает, что запрашиваемые документы были представлены в налоговый орган по ранее выставленным требованиям (обращения от 22.12.2020 г., от 11.12.2020 г., от 14.12.2020 г., от 15.12.2020 г. и письмо исх. N 70 от 11.12.2020 г.).

Судом отмечено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки в связи с непредставлением на проверку первичных документов за 2014 г., которые нашли отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, ранее у проверяемого лица ООО "Ресурс" были запрошены договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные.

Установлено, что ООО "Ресурс" по взаимоотношениям с ООО "Бетонный завод" представило только счета-фактуры и акты по аренде.

В ответ на требование N 548 от 15.12.2020 г., в котором налоговым органом повторно были истребованы договоры аренды (дополнительные соглашения) и акты приема-передачи к договорам аренды, ООО "Ресурс" сообщает, что согласно пп. 8 п.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Учитывая, что запрашиваемые документы касаются 2014 г., то документы, вероятно, не сохранились (обращения от 29.01.2021 г. и письмо исх. N 6 от 29.01.2021 г.).

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес проверяемого лица неоднократно были выставлены требования о представлении документов (N 49298 от 14.12.2020 г., N 557 от 14.01.2021 г.), в которых налоговым органом были истребованы поквартально за 2014 г. следующие регистры: книги покупок, книги продаж, регистры бухгалтерского и налогового учета, главные книги.

В ответ на требования ООО "Ресурс" сообщает следующее: "В соответствии с частью первой ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Согласно пп. 8 п.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Учитывая, что запрашиваемые документы касаются 2014 г., то вероятно они не сохранились (обращения от 17.12.2020 г. и письмо исх. N 71 от 17.12.2020 г.).

Между тем, обстоятельство непредставления документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение вычета по НДС, в связи с истечением установленного срока хранения, не является обстоятельством, освобождающим заявителя (налогоплательщика) от доказывания соблюдения им условий, установленных налоговым законодательством.

Бремя доказывания применения налогового вычета по НДС возложено на заявителя (налогоплательщика), который обязан в подтверждение своего права представить все предусмотренные законом документы, обеспечив сохранность и тех документов, установленный срок хранения по которым истек.

Установлено, что ООО "Ресурс" как в рамках проведения выездной налоговой проверки на неоднократно выставленные требования о представлении документов, так и в рамках представления возражений, а также с апелляционной жалобой, в целях подтверждения производственной направленности расходов не представило за 2014 г. истребованные регистры бухгалтерского учета и следующие документы: договоры (дополнительные соглашения) аренды, акты приема-передачи имущества.

Все счета-фактуры за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" оформлены с нарушением норм п. 6 ст. 169 НК РФ: в обязательных реквизитах отражены недостоверные сведения о лицах, подписавших счета-фактуры от имени ООО "Бетонный завод".

Во всех счетах-фактурах, оформленных за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" в реквизитах "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо" и "Главный бухгалтер и иное уполномоченное лицо" указано, что подписано доверенным лицом Кежеватовым С.А., которому в 2015 г. выдана доверенность N 1 от 10.01.2015 г.

Выявленное обстоятельство свидетельствует о нарушении норм п. 6 ст. 169 НК РФ, а именно: счета-фактуры, оформленные в 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод", подписаны лицом, уполномоченным правом подписи с 2015 г. доверенностью N 1 от 10.01.2015 г., что свидетельствует о содержании в указанных документах недостоверных сведений.

Кроме того, анализ актов, оформленных в 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" показал, что во всех актах от имени заказчика, которым выступает ООО "Ресурс", проставлена подпись Десятова Антона Юрьевича. При этом, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Десятов Антон Юрьевич являлся руководителем общества в более поздний период, а именно с 04.05.2018 г. по 20.03.2019 г.

Также, проведен анализ сведений о доходах физических лиц (по форме 2-НДФЛ) за 2013-2019 гг., представленных в налоговый орган работодателями (налоговыми агентами) на Десятова А.Ю., по результатам которого установлено, что за 2014 г. сведения отсутствуют.

При этом согласно имеющимся сведениям, Десятов А.Ю. работал в ООО "Ресурс" с июня по декабрь 2015 г., затем с июня 2017 г. по март 2019 г., в тоже время с декабря 2015 г. по май 2017 г. в ООО "Бетонный завод".

Поскольку Десятов А. Ю. работал в ООО "Ресурс", начиная с июня по декабрь 2015 г., затем с июня 2017 г. по март 2019 г., а руководителем ООО "Ресурс" он являлся с 04.05.2018 г. по 20.03.2019 г., следовательно, он не мог подписать от имени ООО "Ресурс" в 2014 г. документы о получении услуг аренды от ООО "Бетонный завод", а поэтому акты подписаны неуполномоченным лицом, что свидетельствует о нарушение норм Федерального закона от 06.12.2011 N 02-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, суд обоснованно указал, что перечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что представленные на проверку счета-фактуры за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" оформлены с нарушением норм пп. 2, 5, 7, 8, 12 п. 5, п. 6 ст. 169 НК РФ, соответственно, нарушены нормы п. 2 ст. 169 НК РФ.

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки проведен анализ расчетных счетов ООО "Ресурс" за 2014-2017 гг. в части взаимоотношений с ООО "Бетонный завод" с назначением платежа "за аренду", с периодом взаимоотношений 2013 -2014 гг., в результате которого установлено следующее.

В 2014 г. с расчетных счетов ООО "Ресурс" списаны денежные средства в адрес ООО "Бетонный завод" единожды по платежному поручению N 55 от 12.05.2014 г. в сумме 2 000 000 руб. с назначением платежа "Оплата по договору аренды оборудования N2 от 03.10.2013 г. сумма 2 000 000 руб., в т.ч. НДС (18%) 305 084,75 руб.".

При этом на расчетные счета ООО "Ресурс" зачислены денежные средства от ООО "Бетонный завод" всего в сумме 7 944 375 руб. с назначением платежей "Оплата за аренду оборудования по счету N 4 от 29.01.2014 г.", "Оплата за аренду оборудования по договору аренды оборудования N 2 от 03.10.2013 г.".

В 2015 г. на расчетные счета ООО "Ресурс" зачислены денежные средства от ООО "Бетонный завод" всего в сумме 7 272 221 руб. с назначением платежей "Оплата за аренду оборудования по договору аренды оборудования N 2 от 03.10.2013 г.".

При этом с расчетных счетов ООО "Ресурс" списаны денежные средства в адрес ООО "Бетонный завод" в сумме 10 960 000 руб. с назначением платежа "Возврат денежных средств за аренду оборудования, согласно письму вх. N 21 от 28.12.2015 г.", "Возврат денежных средств согласно письму вх. N 6 от 16.09.2015 г. (частично)".

В 2016 г. на расчетные счета ООО "Ресурс" зачислены денежные средства от ООО "Бетонный завод" всего в сумме 9 945 150 руб. с назначением платежей "Оплата за аренду оборудования по договору аренды оборудования N 2 от 03.10.2013 г.".

При этом с расчетных счетов ООО "Ресурс" списаны денежные средства в адрес ООО "Бетонный завод" в сумме 9 684 000 руб. с назначением платежа "Возврат денежных средств за аренду оборудования согласно письму вх. N 2 от 24.05.2016 г.", "Возврат денежных средств (частично) за аренду оборудования, договор N 2 от 03.10.2013 г., согласно вх. N 6 от 23.09.2016 г".

В 2017 г. с расчетных счетов ООО "Ресурс" списаний денежных средств в адрес ООО "Бетонный завод" с назначением платежа "за аренду" с периодом 2013 -2014 г., не производилось.

Таким образом, проведенный анализ расчетных счетов ООО "Ресурс" за период 2014-2017 гг. показал, что ООО "Ресурс" в 2014 г. перечислило денежные средства в адрес ООО "Бетонный завод" всего в сумме 2 000 000 руб. с назначением платежа "Оплата по договору аренды оборудования N 2 от 03.10.2013 г.".

Более того, ООО "Бетонный завод" в 2014 г. перечислило денежные средства в адрес ООО "Ресурс" всего в сумме 7 272 221 руб. с назначением платежа со ссылкой на тот же договор "Оплата за аренду оборудования по договор аренды оборудования N 2 от 03.10.2013 г.".

При этом ООО "Ресурс" в книге покупок за 3 кв. 2017 г. отразило счета-фактуры за 2014 г. и оформленные от имени ООО "Бетонный завод" на аренду, всего на сумму 66 096 096 руб., в том числе НДС в сумме 10 082 455 руб.

Таким образом, проведенный анализ расчетных счетов ООО "Ресурс" за 2014-2017 гг. свидетельствует о том, что ООО "Ресурс" списаний денежных средств в адрес ООО "Бетонный завод" в сумме 66 096 096 руб. (в том числе НДС в сумме 10 082 455 руб.) не производило.

По результатам анализа книги покупок за 3 кв. 2017 г. установлено, что ООО "Ресурс" по 12 счетам-фактурам, оформленным от ООО "Бетонный завод" за 2014год, заявлены налоговые вычеты по НДС на общую сумму 10 082 455 руб. в уточненной налоговой декларации (корректировка N 2), представленной в налоговый орган 25.10.2019 г., то есть, предъявлены к налоговому вычету по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором у ООО "Ресурс" возникло право на налоговые вычеты.

Судом обоснованно указано, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий и в предусмотренном этой главой порядке.

Статья 171 НК РФ предусматривает право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 названного Кодекса, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты, которые по общему правилу производятся на основании

счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п.1.1. ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Согласно п. 2 ст.173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) разъяснено, что в силу п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница, то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет.

Данный трехлетний срок является пресекательным и не подлежит продлению на срок, предусмотренный п. 5 ст.174 НК РФ для подачи налоговой декларации в налоговые органы.

Анализ книги покупок показал, что ООО "Ресурс" в 2014 году, имея в наличии счета-фактуры и иные первичные документы, подписанные со своей стороны в 2014 г. о принятии услуг аренды от ООО "Бетонный завод", являющиеся основанием для их принятия на учет, принимает их на учет и заявляет налоговые вычеты только в 2017 году.

Каких-либо обстоятельств, препятствовавших ООО "Ресурс" обратиться в налоговый орган за реализацией права на применение налогового вычета в срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, ООО "Ресурс" на выездную налоговую проверку не представлено, в ходе выездной налоговой проверки не установлено.

Вместе с тем, пропуск срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, которые не позволили ООО "Ресурс" реализовать предусмотренное законом право на налоговые вычеты по НДС.

Позиция ООО "Ресурс" на невозможность применения налоговых вычетов в ранние периоды в связи с отсутствием положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, судом первой инстанции правомерно признаны необоснованными.

Суд на основании указанной совокупности норм права, обоснованно отметил, что право ООО "Ресурс" на налоговый вычет возникло в 1, 2, 3, 4 кварталах 2014 г., следовательно, оно могло быть реализовано в соответствии с п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ не позднее 31 марта 2017 г., 30 июня 2017 г., 30 сентября 2017 г., 31 декабря 2017 г. соответственно. Однако обществом заявлены налоговые вычеты в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 г. (корректировка N 2), представленной в налоговый орган 25.10.2019 г., то есть за пределами сроков, установленных п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ, соответственно утратило право на применение налоговых вычетов в сумме 10 082 455 руб.

По результатам анализа счетов-фактур за 2014 г. от имени ООО "Кама Транс Инвест" установлено их оформление с нарушением норм пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно в счетах-фактурах и товарных накладных в содержании исследуемых документов отражены следующие недостоверные и противоречивые сведения в обязательных реквизитах.

Все счета-фактуры за 2014 г. от имени ООО "Кама Транс Инвест" оформлены с нарушением норм пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, в обязательных реквизитах отражены недостоверные сведения об адресе покупателя ООО "Ресурс", указан адрес: 423822, г. Набережные Челны, пр-т Набережночелнинский, д. 51, кв. 704, который присвоен только с 08.04.2019 г.

По результатам анализа счета-фактуры N 7 от 28.03.2014 г. от имени ООО "Кама Транс Инвест" установлено ее оформление с нарушением норм пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно в содержании исследуемых документов отражены следующие недостоверные и противоречивые сведения в обязательных реквизитах.

Счет-фактура N 7 от 28.03.2014 г. от имени ООО "Кама Транс Инвест" в адрес ООО "Ресурс" оформлена следующим образом: датой документа является 28.03.2014 г., при этом в графе "Наименование работ" указано "Транспортные услуги за 15.01.2016-16.03.2016 г.", то есть 28.03.2014 г. выставлены счет-фактура и акт за транспортные услуги, которые будут оказаны в будущем - в 1 кв. 2016 г.

Кроме того, анализ акта, оформленного в 2014 г. от имени ООО "Кама Транс Инвест" показал, что от имени Заказчика, которым выступает ООО "Ресурс", подписывает Десятов Антон Юрьевич.

Более того, проведенный анализ товарных накладных, оформленных за 2014 г. от имени ООО "Кама Транс Инвест", показал, что во всех товарных накладных в получении инертного материала в реквизитах "Груз принял" и "Груз получил" от имени ООО "Ресурс" также подписывал Десятов Антон Юрьевич.

Поскольку Десятов А. Ю. работал в ООО "Ресурс", начиная с июня по декабрь 2015 г., затем с июня 2017 г. по март 2019 г., а руководителем ООО "Ресурс" он являлся с 04.05.2018 г. по 20.03.2019 г., суд правомерно указал, что он не мог подписать в 2014 г. от имени ООО "Ресурс" документы в получении услуг и товаров от ООО "Кама Транс Инвест", следовательно, акты и товарные накладные подписаны неуполномоченным лицом.

В рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес проверяемого лица ООО "Ресурс" неоднократно были выставлены требования о представлении документов N 49551 от 15.12.2020 г., N 548 от 14.01.2021 г. по взаимоотношениям с ООО "Кама Транс Инвест" по факту неполного представления пакета документов по оказанию транспортных услуг и поставки инертного материала (ПГС и ОПГС).

В ответ на требование N 49551 от 15.12.2020 г., в котором налоговым органом были истребованы договоры на оказание транспортных услуг, транспортные накладные, товарно-транспортные накладные, документы подтверждающие факт поставки (перевозки) груза ООО "Ресурс" сообщает, что запрашиваемые документы были представлены в налоговый орган по ранее выставленным требованиям (обращения от 22.12.2020 г., от 11.12.2020 г., от 14.12.2020 г., от 15.12.2020 г. и письмо исх.N 70 от 11.12.2020 г.).

Судом отмечено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки в связи с непредставлением на проверку первичных документов за 2014 г., которые нашли отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, ранее у проверяемого лица ООО "Ресурс" были истребованы договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные. ООО "Ресурс" по взаимоотношениям с ООО "Кама Транс Инвест" представило только счета-фактуры, акты и товарные накладные.

В ответ на требование N 548 от 15.12.2020 г., в котором налоговым органом повторно истребованы договоры на оказание транспортных услуг, транспортные накладные, товарно-транспортные накладные, документы подтверждающие факт поставки (перевозки) груза, ООО "Ресурс" сообщает, что согласно пп. 8 п.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Учитывая, что запрашиваемые документы касаются 2014 г., то документы, вероятно, не сохранились (обращения от 29.01.2021 г. и письмо исх. N 6 от 29.01.2021 г.).

Вместе с тем, ООО "Ресурс представило дополнение к ответу (обращение от 11.02.2021 г. и письмо исх. N 12 от 11.02.2021 г.) в котором сообщает следующее: "В 2014 году велись переговоры с ООО "Кама Транс Инвест" по заключению договоров поставки инертного материала и оказания транспортных услуг. В то же время в наш адрес осуществлялись поставки инертного материала (ОПГС) с подписанием первичных бухгалтерских документов, а именно товарных накладных по форме ТОРГ-12 и оформления на них счетов-фактур. Согласно ст. 161, 162 и 434 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы договора не влечет его признания недействительным или незаключенным. А согласно ст. 64 и 75 АПК РФ товарные накладные имеют юридическую силу надлежащих письменных доказательств, т.к. ими определены участники сделки (продавец и покупатель), наименование и количество товара, а также его цена (включая НДС)".

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес проверяемого лица неоднократно были выставлены требования о представлении документов (N 49298 от 14.12.2020 г., N 557 от 14.01.2021 г.), которыми налоговым органом были истребованы поквартально за 2014 г. следующие регистры: книги покупок, книги продаж, регистры бухгалтерского и налогового учета, главные книги.

В ответ на выставленные требования ООО "Ресурс" сообщает следующее: "В соответствии с частью первой ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Учитывая, что запрашиваемые документы касаются 2014 г., то вероятно они не сохранились (обращения от 17.12.2020 г. и письмо исх.N 71 от 17.12.2020 г.).

Обстоятельство непредставления документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение вычета по НДС, в связи с истечением установленного срока хранения, не является обстоятельством, освобождающим заявителя (налогоплательщика) от доказывания соблюдения им условий, установленных налоговым законодательством, для применения вычета по НДС.

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Ресурс" по неоднократно выставленным требованиям о представлении документов за 2014 год регистров бухгалтерского и налогового учета и следующих документов: договоры (дополнительные соглашения) на оказание транспортных услуг и поставки ТМЦ, товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, подтверждающие оказание транспортных услуг и доставки товара в целях подтверждения производственной направленности расходов, на проверку не представлены.

Проведенный анализ налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 3,4 кварталы 2014 г. показал, что ООО "Кама Транс Инвест" за 1, 2, 3 кварталы 2014 г. предоставляло в налоговый орган "нулевые" декларации по НДС и лишь за 4 кв. 2014 г. отразило доход от реализации в сумме 2 247 руб.

Однако, исходя из документов, представленных ООО "Ресурс" на проверку, выручка ООО "Кама Транс Инвест" за 2014 г. должна была составить 79 336 520,39 руб. (в том числе НДС в сумме 12 102 028,71 руб.).

Проведенный анализ налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2014 г. показал, что ООО "Кама Транс Инвест" отразило доход от реализации в сумме 2 247 руб., однако исходя из документов, представленных ООО "Ресурс" на проверку, выручка ООО "Кама Транс Инвест" должна была составить за 2014 г. в сумме 67 234 492 руб. (79 336 520 руб. - 12 102 028 руб.).

По результатам анализа расчетных счетов ООО "Кама Транс Инвест" за 2014 г. установлено следующее:

* на расчетный счет за 2014 г. зачислено денежных средств всего в сумме 39 500 руб., из них финансовая помощь учредителя в сумме 39 500 руб.;

* с расчетных счетов за 2014 г. списано денежных средств всего на сумму 39 500 руб., из них в адрес ООО "Кам-Авто" за аренду и уборку помещений в сумме 25 976 руб., в адрес ООО "Мастергрупп" за товар в сумме 5 000 руб., в адрес ИФНС РОССИИ ПО Г.НАБЕРЕЖНЫЕ ЧЕЛНЫ РТ уплата налогов, пеней за предыдущие и текущий в сумме 3 070 руб., за расчетно-кассовое обслуживание в сумме 5 454 руб.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки проведен анализ сведений информационных ресурсов федерального и регионального уровня в отношении ООО "Кама Транс Инвест", по результатам которого установлено, что ООО "Кама Транс Инвест" транспортные средства в собственности не имело.

Поскольку ООО "Кама Транс Инвест" списаний денежных средств в адрес поставщиков за инертные материалы (ОПГС и ПГС), а также за оказание транспортных услуг, аренду транспортных средств не производило, следовательно, не имело реальной возможности поставить в адрес ООО "Ресурс" инертные материалы на сумму 49 865 312 руб. (в т. ч. НДС в сумме 7 606 420 руб.), оказать транспортные услуги на сумму 29 471 208 руб. ( в т. ч. НДС в сумме 4 495 608 руб.).

Судом также казано, что по результатам анализа книги покупок установлено, что ООО "Ресурс" по 16 счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "Кама Транс Инвест" за 2014 год, заявлены налоговые вычеты по НДС на общую сумму 12 102 028 руб. в уточненных налоговых декларациях по НДС:

* за 1 кв. 2016 г., представленной от 13.07.2019 г.,

* за 2 кв. 2016 г., представленной от 18.07.2019 г.,

* за 4 кв. 2016 г., представленной от 02.08.2019 г.,

* за 4 кв. 2017 г., представленной от 02.10.2019 г., то есть, предъявлены к налоговому вычету по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором у ООО "Ресурс" возникло право на налоговые вычеты.

Следовательно, ООО "Ресурс" имело право в указанные налоговые периоды 2014 г. принять к учету товары и транспортные услуги и применить налоговые вычеты по мере подписания товарных накладных (актов о приемке выполненных услуг) и поступления счетов-фактур, выставленных ООО "Бетонный завод".

Анализ книги покупок показал, что ООО "Ресурс" в 2014 году, имея в наличии счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ и товарные накладные ООО "Кама Транс Инвест", являющиеся основанием для принятия на учет транспортных услуг и инертных материалов, принимает их на учет и заявляет налоговые вычеты только в 2016-2017 гг.

Каких-либо обстоятельств, препятствовавших ООО "Ресурс" обратиться в налоговый орган за реализацией права на применение налогового вычета в срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, ООО "Ресурс" на выездную налоговую проверку не представлено, в ходе выездной налоговой проверки не установлено.

Право ООО "Ресурс" на налоговый вычет возникло в 1, 2, 3, 4 кварталах 2014 г., следовательно, оно могло быть реализовано в соответствии с п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ не позднее 31 марта 2017 г., 30 июня 2017 г., 30 сентября 2017 г., 31 декабря 2017 г. соответственно.

Однако обществом счета-фактуры за 2014 г., оформленные от имени ООО "Кама Транс Инвест", отражены в книге покупок за 1, 2, 4 кварталы 2016 г., 4 квартал 2017 г. и заявлены налоговые вычеты в следующих уточненных налоговых декларациях по НДС:

- по счет-фактуре N 7 от 28.03.2014 г. на сумму 29 471 208 руб., в том числе НДС в сумме 4 495 608 руб. заявлен налоговый вычет по НДС в уточненной налоговой декларации по НДС за 1 кв. 2016 г. (корректировка 1), представленной в налоговый орган 13.07.2019 г.;

- по счет-фактуре N 8 от 28.05.2014 г. на сумму 4 202 058,67 руб., в том числе НДС в сумме 640 992 руб. заявлен налоговый вычет по НДС в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 кв. 2016 г. (корректировка 1), представленной в налоговый орган 18.07.2019 г.;

* по счетам-фактурам N 9 от 30.05.2014 г., N 12 от 18.06.2014 г., N 15 от 27.06.2014 г., N 43 от 05.11.2014 г., N 16 от 30.06.2014 г., N 47 от 09.11.2014 г., N 18 от 24.07.2014 г., N 53 от 14.11.2014 г., N 34 от 10.09.2014 г., N 55 от 19.11.2014 г., N 37 от 30.09.2014 г., N 38 от 10.10.2014 г., N 42 от 31.10.2014 г. оформленным всего на сумму 37 759 469, 50 руб.

налоговые вычеты по НДС в сумме 5 759 766 руб. заявлены в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 кв. 2016 г. (корректировка 2), представленной в налоговый орган 02.08.2019 г.;

- по счет-фактуре N 16 от 31.12.2014 г. в сумме 7 903 784.22 руб., в том числе НДС в сумме 1 205 662 руб. заявлен налоговый вычет по НДС в 1 205 662 руб. в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 кв. 2017 г. (корректировка 3), представленной в налоговый орган 02.10.2019 г.

Следовательно, суд обоснованно указал, что ООО "Ресурс" заявив налоговые вычеты только 13.07.2019 г., 18.07.2019 г., 02.08.2019 г., 02.10.2019 г., пропустило срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ для возмещения НДС, соответственно утратило право на применение налоговых вычетов в сумме 12 102 028 руб.

Судом также установлено, что по результатам анализа счетов-фактур N 334 от 31.10.2014 г., N 335 от 15.11.2014 г., оформленных от ООО "Энерго Партнер" установлено их оформление с нарушением норм пп. 2 п. 5, п. 6 ст. 169 НК РФ, а именно в содержании исследуемых документов отражены следующие недостоверные и противоречивые сведения в обязательных реквизитах.

Все счета-фактуры за 2014 г. от имени ООО "Энерго Партнер" оформлены с нарушением норм пп. 2 п.5 ст. 169 НК РФ в обязательных реквизитах отражены недостоверные сведения об адресах продавца и покупателя:

а) во всех счетах-фактурах за 2014 г. указан адрес продавца ООО "Энерго Партнер": 423822, Республика Татарстан, г. Набережные Челны, пр-т Набережночелнинский, д. 27А, офис 208 (данный адрес присвоен с 21.07.2016).

Анализ имеющихся сведений в отношении ООО "Энерго Партнер" показал, что в период осуществления деятельности в 2014 г. юридическим адресом продавца являлся: 423800, г. Набережные Челны, ул. Профильная, 24, 16.

б) во всех счетах-фактурах и товарных накладных за 2014 г. ООО "Энерго Партнер" указан адрес покупателя ООО "Ресурс": 423822, Республика Татарстан, г. Набережные Челны, пр-т Набережночелнинский, д. 51, кв. 704, который присвоен с 08.04.2019 (более подробно по данному обстоятельству описано выше при анализе счетов-фактур, оформленных от имени ООО "Бетонный завод").

Кроме того, все счета-фактуры от имени ООО "Энерго Партнер" оформлены с нарушением норм п. 6 ст. 169 НК РФ - в обязательных реквизитах отражены недостоверные сведения о лицах, подписавших счета-фактуры от имени ООО "Энерго Партнер".

Проведенный анализ счетов-фактур, оформленных от имени ООО "Энерго Партнер", показал, что в реквизитах "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо" и "Главный бухгалтер и иное уполномоченное лицо" от имени ООО "Энерго Партнер" подписаны Федоровым А.Г.

Анализ товарных накладных от имени ООО "Энерго Партнер" также показал содержание аналогичных счетам-фактурам недостоверных сведений об адресах, как самого поставщика, так и покупателя.

При этом в реквизитах "Отпуск груза разрешил Директор"" и "Главный бухгалтер", заполняемые поставщиком, от имени ООО "Энерго Партнер" товарные накладные подписаны Федоровым А.Г. Согласно сведениям информационных ресурсов федерального и регионального уровня в 2014 г. руководителем ООО "Энерго Партнер" являлся Бахтигареев А.Р. в период с 04.07.2006 г. по 28.12.2015 г.

Федоров А.Г. являлся руководителем ООО "Энерго Партнер" в период с 29.12.2015 г. по 03.07.2016 г.

Поскольку на момент оформления счет-фактур и товарных накладных N 334 от 31.10.2014 г., N 335 от 15.11.2014 г. от имени ООО "Энерго Партнер" руководителем данной организации являлся Бахтигареев А.Р. (в период с 04.07.2006 г. по 28.12.2015 г.), а Фёдоров А.Г. в 2014 г. осуществлял трудовую деятельность в иных организациях, суд правомерно пришел к выводу о том, что счета-фактуры и товарные накладные подписаны неуполномоченным лицом.

В рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес проверяемого лица неоднократно были выставлены требования о представлении документов (N 49568 от 15.12.2020 г., N 564 от 14.01.2021 г.) по взаимоотношениям с ООО "Энерго Партнер" по факту неполного представления пакета документов на поставку инертного материала (ОПГС).

В ответ на выставленные требования ООО "Ресурс" сообщает следующее: "В 2014 году велись переговоры с ООО "Энерго Партнер" по заключению договоров поставки инертного материала и оказания транспортных услуг. В то же время в наш адрес осуществлялись поставки инертного материала (ОПГС) с подписанием первичных бухгалтерских документов, а именно товарных накладных по форме ТОРГ-12 и оформления на них счетов-фактур. Согласно ст. 161, 162 и 434 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы договора не влечет его признания недействительным или незаключенным. А согласно ст. 64 и 75 АПК РФ товарные накладные имеют юридическую силу надлежащих письменных доказательств, т.к. ими определены участники сделки (продавец и покупатель), наименование и количество товара, а также его цена (включая НДС)".

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки проведен анализ налоговых деклараций представленных ООО "Энерго Партнер" за 2014 г. в налоговый орган, по результатам которого установлено следующее.

ООО "Энерго Партнер" в период с 2010-2015 гг., в том числе и в 2014 г. являлся плательщиком УСН с объектом налогообложения "доходы".

Анализ налоговых деклараций по УСН, представленных ООО "Энерго Партнер" в налоговый орган показал, что с 2011 г. по 2015 г. налоговые декларации по УСН представлены с "нулевыми показателями".

В налоговый орган представлена налоговая декларация по УСН за 2014 г. (регистрационный номер 70696258 от 30.03.2015 г.) с "нулевыми показателями".

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

ООО "Энерго Партнер" налоговые декларации по НДС за 2014 г не представлены.

Проведенный анализ расчетных счетов показал, что ООО "Энерго Партнер" в период с 10.06.2013 г. по 24.01.2016 г. не имело открытых расчетных счетов.

Поскольку ООО "Энерго Партнер" не имело открытых расчетных счетов в период с 10.06.2013 г. по 24.01.2016 г., следовательно, не имело реальной возможности приобрести инертные материалы и поставить их в адрес ООО "Ресурс" на сумму 6 449 122 руб. (в т. ч. НДС в сумме 976 900 руб.).

По результатам анализа книги покупок за 4 кв. 2016 г. установлено, что ООО "Ресурс" по 2 счетам-фактурам, оформленным от ООО "Энерго Партнер" за 2014 год, заявлены налоговые вычеты по НДС на общую сумму 976 900 руб. в уточненной налоговой декларации (корректировка N 3), представленной в налоговый орган 04.10.2019 г., то есть, предъявлены к налоговому вычету по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором у ООО "Ресурс" возникло право на налоговые вычеты.

Анализ книги покупок показал, что ООО "Ресурс" в 2014 году, имея в наличии счета-фактуры и товарные накладные ООО "Энерго Партнер", являющиеся основанием для принятия на учет инертных материалов, принимает их на учет и заявляет налоговые вычеты только в 2016 г.

Каких-либо обстоятельств, препятствовавших ООО "Ресурс" обратиться в налоговый орган за реализацией права на применение налогового вычета в срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, ООО "Ресурс" на выездную налоговую проверку не представлено, в ходе выездной налоговой проверки не установлено.

Исходя из вышеизложенного, у ООО "Ресурс" право на применение вычетов могло быть реализовано по счетам-фактурам N 334 от 31.10.2014 г., N 335 от 15.11.2014 г. - не позднее 31.12.2017 г.

Следовательно, ООО "Ресурс" заявив налоговые вычеты только 04.10.2019 г. в уточненной налоговой декларации (корректировка N 3), пропустила срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ для возмещения НДС, соответственно утратило право на применение налоговых вычетов в сумме 976 900 руб.

Также судом отмечено, что ООО "Ресурс" после представления возражения на акт налоговой проверки в налоговый орган на проверку представило исправленный вариант счетов-фактур, актов и товарных накладных, оформленных за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод", ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер", в которых устранены все недостоверные и противоречивые сведения в обязательных реквизитах документов (счетах-фактурах, актах и товарных накладных), выявленные в рамках выездной налоговой проверки и отраженные в акте налоговой проверки, и приведены в соответствие.

При этом учредителями ООО "Ресурс" являются ООО "Бетонный завод" (95%) и Муратов Эдуард Рифкатович (5%), который также является единственным руководителем и учредителем ООО "Бетонный завод", а также являлся руководителем ООО "Ресурс" в период с 24.10.2011 г. по 14.05.2016 г.

ООО "Кама Транс Инвест", от имени которого внесены исправления в документы, снято с учета 29.07.2020 (Исключение из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности).

ООО "Энерго Партнер", от имени которого внесены исправления в документы, снято с учета 15.01.2021 г. (исключен из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности).

Таким образом, суд обоснованно указал, что ООО "Ресурс" в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 4 кварталы 2016 г., 3, 4 кварталы 2017 г. занижена сумма налога к уплате в бюджет вследствие неправомерности заявленных налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, оформленным за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод", ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер", в связи с тем, что на момент подачи уточненных налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2016 г., 3, 4 кварталы 2017 г. истек срок, установленный п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ (за пределами трехлетнего срока), в связи, с чем право на применение налогового вычета утрачено, в результате чего за 2016-2017 гг. не уплачен в бюджет НДС в сумме 23 161 383 руб.

Налогоплательщик в заявлении указал, что в 2014 г. у ООО "Кама Транс Инвест" и ООО "Энерго Партнер" приобретались инертные материалы, которые в дальнейшем были реализованы в адрес конечных покупателей. Доставка инертных материалов до конечного потребителя (покупателя) осуществлялась силами поставщиков и оплачивалась ООО "Ресурс". Расходы по указанным контрагентам были приняты к учету в 2016-2017 гг., в связи с чем в карточках бухгалтерского учета указано поступление товаров и услуг в указанных периодах. Полученные доходы от указанных сделок по реализации товарно-материальных ценностей ООО "Ресурс" отразило в бухгалтерском и налоговом учете и исчислило соответствующие налоги. У ООО "Бетонный завод" в частности были приобретены услуги аренды производственных мощностей (земельных участков), на которых ООО "Ресурс" осуществляло и продолжает осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность.

Между тем судом установлено следующее.

По результатам анализа первичных бухгалтерских документов и регистров бухгалтерского учета, а именно: главных книг, обороты счета, оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета по счетам: 41 "Товары", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 44.01 "Коммерческие расходы", 90.02 "Себестоимость продаж", 90.07 "Расходы на продажу" установлено, что ООО "Ресурс" в регистрах бухгалтерского учета отражены операции по приобретению товаров и услуг за 2014 г. от контрагентов ООО "Бетонный завод", ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер" и включению их в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 г. на сумму 66 008 592 руб., за 2017 г. на сумму 62 711 763 руб.

Анализ карточек счета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" показал, что ООО "Ресурс" в регистрах бухгалтерского учета отражены операции по приобретению инертных материалов (ПГС и ОПГС) по товарным накладным, оформленным за 2014 г. от имени ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер".

При сопоставлении первичных бухгалтерских документов, оформленных за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод", ООО "Кама Транс Инвест", и регистров карточек счета по счету 44.01 "Коммерческие расходы" установлены следующие несоответствия и противоречия.

Первичные бухгалтерские документы от имени ООО "Кама Транс Инвест" оформлены за 2014 г., при этом в карточках счета по счету 44.01 отражено следующим образом "Транспортные услуги за 15.01.2016-16.01.2016 г. по вх. док. N 7 от 28.03.2014 Транспортные услуги 44 счет Кама Транс Инвест Договор об оказании ТЭУ по перевозки грузов N 2-09/2015 от 01.09.15".

Исходя из записи в регистре бухгалтерского учета по счету 44.01 "Коммерческие расходы" в разрезе контрагента ООО "Кама Транс Инвест" следует, что в 2014 г. выставляются акты за транспортные услуги, которые будут оказаны в будущем в период с 15.01.2016-16.01.2016 г. согласно Договору об оказании ТЭУ по перевозки грузов от 01.09.15г., а не по факту их выполнения.

Первичные бухгалтерские документы от имени ООО "Бетонный завод" оформлены в 2014 г., при этом в карточках счета по счету 44.01 отражено следующим образом: "Аренда по вх. док. 19 от 31.01.2014 Аренда недвижимого Бетонный завод Договор аренды N 01/10/2016 от 01.10.2016 г.".

Исходя из записи в регистре бухгалтерского учета по счету 44.01 "Коммерческие расходы" в разрезе контрагента ООО "Бетонный завод" следует, что в 2014 г. выставляются акты за аренду недвижимого имущества по Договору аренды, которое будет заключено в будущем - 01.10.2016 г.

Анализ главных книг и карточек счета по счету 44.01 "Коммерческие расходы" показал, что ООО "Ресурс" ежемесячно суммы произведенных предприятием расходов, связанных с продажей продукции, работ и услуг и отраженных на дебете счета 44.01 "Коммерческие расходы" списаны полностью с кредита счета 44 в дебет счета 90.07 "Расходы на продажу".

В рамках выездной налоговой проверки изучены и проанализированы представленные на проверку первичные бухгалтерские документы, оценка которым более подробно указана выше.

Все изложенные обстоятельства свидетельствуют о неправомерном включении в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, расходов за 2016 г. на сумму 66 008 592 руб., за 2017 г. на сумму 62 711 763 руб. по первичным документам, оформленным в 2014 г. от имени контрагентов: ООО "Бетонный завод", ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер" по приобретению услуг аренды, транспортных услуг, инертных материалов.

Как указано выше, ООО "Ресурс" после представления возражения на акт налоговой проверки в налоговый орган на проверку представило исправленный вариант счетов-фактур, актов и товарных накладных, оформленных за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод", ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер", в которых устранены все недостоверные и противоречивые сведения в обязательных реквизитах документов, выявленные в рамках выездной налоговой проверки и отраженные в акте налоговой проверки, и приведены в соответствие.

Кроме того, ООО "Ресурс" в налоговый орган дополнительно к возражению на дополнение к акту налоговой проверки N 6 от 16.09.2021 г. представило:

- 07.12.2021 г., 08.12.2021 г., 09.12.2021 г. (вх. N 069609, N 069993, N 070484 соответственно) регистры бухгалтерского учета по счету 90 "Продажи" за 2017-2018 гг., которые ранее в рамках проведения выездной налоговой проверки и в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не представлялись;

- 25.01.2022 г. (вх. N 006054) реестры не учтенных операций косвенных расходов, реестр учета операций косвенных расходов за 2017 г.

Согласно представленным ООО "Ресурс" реестрам косвенных расходов при исчислении налога на прибыль за 2017 г. в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не включены расходы на сумму 56 013 640, 68 руб. по первичным документам, оформленным в 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" по приобретению услуг аренды.

Проведенный анализ показал, что ООО "Ресурс" суммы произведенных предприятием расходов, связанных с продажей товаров (работ и услуг) и отраженных на дебете счета 44 "Коммерческие расходы" в сумме 78 180 427, 48 руб., списаны полностью с кредита счета 44 в дебет счета 90.07 "Расходы на продажу" в сумме 78 180 427,48 руб. Следует отметить, что в составе суммы 78 180 427,48 руб. отражены операции на сумму 56 013 640, 68 руб. по первичным документам, оформленным за 2014 г. от имени ООО "Бетонный завод" по приобретению услуг аренды.

Без учета операций на сумму 56 013 640,68 руб. расходы составляют в сумме 22 166 786,80 руб. (78 180 427,48 руб. - 56 013 640,68 руб.).

При этом в регистре Обороты счета по счету 90 "Продажи" расходы, связанные с продажей товаров (работ и услуг), отражены в сумме 24 120 521,24 руб.

Анализ налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 г. показал что, ООО "Ресурс", при исчислении налоговой базы, учтены косвенные расходы в сумме 24 120 521 руб. Исходя из чего, доводы налогоплательщика, указанные в данном пункте, частично удовлетворены налоговым органом на стадии письменных возражений (налог на прибыль за 2017 г. в сумме 11 202 728 руб. (56 013 640,68 руб. х 20/100).

Таким образом, ООО "Ресурс" в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2016-2017 гг. занижена сумма налога к уплате в бюджет вследствие неправомерного включения в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, за 2016 г. на сумму 66 008 592 руб., за 2017 г. на сумму 6 698 122 руб. по не имевшим место фактам хозяйственной жизни за 2014 г. с контрагентами ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер" по приобретению инертных материалов и транспортных услуг, в результате чего неуплата налога на прибыль организаций составила за 2016-2017 гг. всего в сумме 14 541 342 руб. (72 706 714 руб. х 20 /100).

Заявитель в своем заявлении указал, что довод налогового органа об анализе контрагентов ООО "Парнас", ООО "Кама Транс Инвест", ООО "Энерго Партнер", ООО "Эферго", ООО "Русавтотранс", ООО "КамаТранс" второго звена не является основанием для начисления налога в отношение заявителя.

Между тем судом указано и установлено следующее.

Взаимоотношения с ООО "Парнас" (НДС - 3 843 848 руб., налог на прибыль организаций - 4 271 186 руб.), ООО "Антар-Лес" (НДС - 3 203 394 руб., налог на прибыль организаций - 3 559 327 руб.).

ООО "Ресурс" представлены первичные документы на поставку:

1) инертного материала (ОПГС, гравий 5-20, ПГС) и металлопроката от ООО "Парнас" на 13 799 040 руб., ООО "Антар-Лес" - на 17 086 633 руб. (договоры поставки N 01/17 от 29.12.2017 и N 03/18 от 28.09.2018);

2) транспортных услуг от ООО "Парнас" на 2 078 145 руб., ООО "Антар-Лес" - на 2 532 000 руб.;

3) услуг ремонта автотранспорта от ООО "Парнас" на 5 695 365 руб., ООО "Антар- Лес" - на 381 397 руб.;

4) услуг по аренде гаража от ООО "Парнас" на 3 624 450 руб.

Договоры на оказание транспортных услуг, услуг ремонта автотранспорта, услуг по аренде гаража обществом не представлены.

ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес" зарегистрированы в ИФНС N 25 по г. Москве 06.12.2017, сняты с учета 17.09.2020 (в связи с исключением из ЕГРЮЛ ввиду наличия записей о недостоверности информации).

Руководитель ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес" Любченкова С.А. имеет признак "массового" учредителя и руководителя (на поручение от 26.11.2019 N 3190 в налоговый орган для дачи пояснений не явилась).

ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес" с момента регистрации организаций расчетные счета не открывались.

ООО "Ресурс" в первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года контрагента ООО "Парнас" в книге покупок не отразило, он заявлен только по уточненной налоговой декларации (корректировка N 7). Изначально ООО "Ресурс" в первичной налоговой декларации заявило вычеты по взаимозависимому лицу ООО "Бетонный завод", после выявления налоговым органом расхождений (требование от 27.09.2018 N40279) заменило его на ООО "Парнас". При этом анализ книги покупок ООО Парнас" показал, что за 1 квартал 2018 года его контрагенты ООО "Информационные технологии бизнеса", ООО "ЛОГИСТ-ПРО", ООО "Альмера" сдали "нулевые" налоговые декларации.

ООО "Антар-Лес" за 4 квартал 2018 г. по уточненной налоговой декларации (корректировка N 6) заявило "нулевые" данные, в книге продаж ООО "Ресурс" не отражен.

В ходе проверки в адрес ООО "Ресурс" было направлено требование N 755 от 15.01.2021 о представлении паспортов качества и сертификатов на инертный материал и арматуру, поставленных по документам ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес", которые налогоплательщиком не представлены, пояснено, что "договоры поставки товара не содержат обязательного условия по передаче паспортов или сертификатов качества".

Судом отмечено, что в договорах поставки, заключенных с поставщиками аналогичных товаров, содержится информация о сертификатах качества на товар. Выставлены требования о представлении сертификатов и паспортов качества ООО "УРАЛСИБТРЕЙД-КАМА" N 38187 от 25.11.2019, АО "ЕВРАЗ МЕТАЛЛ ИНПРОМ" N 24150 от 25.11.2019, АО "КМК "ТЭМПО" N 38183 от 25.11.2019, в ответ сертификаты и паспорта качества поставщиками на выездную налоговую проверку представлены.

Проведен анализ поступления и списания (количественный учет) материала, ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес" по 3 позициям (Гравий 5-20, ОПГС, ПГС). Согласно карточкам счета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", ОСВ по счету 41 "Товары" установлено, что материала, находящегося в остатке и поступившего от других контрагентов было достаточно для дальнейшей реализации покупателям, а остаток на конец квартала исчислялся десятками тысяч тонн. Таким образом, закуп товаров у ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес" фактически не производился.

Кроме указанных 3 товарных позиций от имени ООО "Антар-Лес" в адрес ООО "Ресурс" оформлены счета-фактуры на поставку арматуры и металлоконструкций за период с ноября по декабрь 2018 года. Согласно счетам-фактурам, в день отгрузки арматуры и металлоконструкций ООО "Антар-Лес" осуществляло также и их доставку в адрес покупателей ООО "Ресурс". В счетах-фактурах и актах по доставке в наименовании услуг указано "транспортные услуги, доставка арматуры". Даты счетов-фактур на отгрузку арматуры и металлоконструкции соответствуют датам счетов-фактур на оказание транспортных услуг по их доставке.

Представленные обществом счета-фактуры и акты, оформленные от имени ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес" по оказанию транспортных услуг, не позволяют идентифицировать информацию о маршруте движения, требуемом подвижном транспорте, адресах и датах загрузки, полном фирменном наименовании и местонахождении юридического лица грузоотправителя, грузополучателя, адресах и датах разгрузки, наименовании груза, точном адресе его нахождения, а также о дате готовности груза к отгрузке, объеме груза, количестве перевозимого груза, марках, регистрационных номеров автомобилей и полуприцепов, ФИО водителей.

Таким образом, отсутствует возможность определить существенные обстоятельства, связанные с необходимостью привлечения ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес" по поставке инертных материалов, металлоконструкций и арматуры, оказанию транспортных услуг, что свидетельствует о формальном оформлении сделок.

В адрес налогоплательщика неоднократно направлялись требования (N 42907 от 04.08.2020, N 46003 от 23.11.2020, N 45985 от 23.11.2020, N 32448 от 04.08.2021, N 32452 от 04.08.2021) о представлении документов по ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес", однако не представлены: договор на оказание транспортных услуг, дополнительные соглашения к нему, транспортные накладные, товарно-транспортные накладные.

На требование N 32448 от 04.08.2021 ООО "Ресурс" представило пояснение, в котором сообщило, что арматура, трубы и металлоконструкции, приобретенные у ООО "Антар-Лес" (находится в г. Москве), поставлялись в основном покупателям, которые также территориально находились в г. Москве (ООО "ЭнергоЭксперт", ООО "БСК -Развитие", ООО "АльянсТелекоммуникейшнс", ООО "ПСК Генподряд"). При этом согласно книге продаж ООО "Ресурс" за 4 квартал 2018 г., в адрес вышеуказанных организаций реализация арматуры и металлоконструкции не производилась.

Согласно данным ОСВ по счету 41 ООО "Ресурс" остатки металлоконструкций и металлопроката по состоянию на 01.01.2019 отсутствуют. Из анализа карточек счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" также следует, что:

* металлоконструкции и металлопрокат на начало проверяемого периода на остатках не значились, закуп оформлен только от имени ООО "Антар-Лес";

* количество, поступившее по документам от имени ООО "Антар-Лес", в том же количестве реализовано в адрес ООО "ПремиумСтрой".

Таким образом, ООО "Ресурс" в регистрах налогового и бухгалтерского учета формально отражены операции по поставкам металлоконструкций и металлопроката контрагентом ООО "Антар-Лес", которых фактически не было. При том, что ООО "Антар-Лес" со 2 квартала 2018 года по 4 квартал 2018 года представляло налоговые декларации по НДС с "нулевыми" показателями, налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2018 год не представлена, с момента создания общества и до даты снятия с учета расчетные счета не открывались.

Согласно выпискам по расчётным счетам ООО "Ресурс" за 2018 год денежные средства, полученные от покупателя ООО "ПремиумСтрой" в размере 16 223 469 руб., перечислены далее взаимозависимому лицу ООО "Бетонный завод" с назначением платежа "за хранение инертных материалов", "за инертные материалы". Хотя назначения платежей налогоплательщиком изменены, это свидетельствует о том, что поставщиком арматуры и металлоконструкций являлось не ООО "Антар-Лес", а взаимозависимое лицо ООО "Бетонный завод".

Счета-фактуры и акты выполненных работ ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес" не содержат сведений, позволяющих определить, в отношении какого автомобиля (марка, модель автотранспортного средства, государственный номерной знак, номера основных агрегатов) произведены расходы, дату оформления и приема заказа, сроки его исполнения, перечень оказываемых услуг (выполняемых работ), перечень запасных частей и материалов, предоставленных исполнителем, их стоимость и количество; перечень запасных частей и материалов, предоставленных потребителем, с указанием информации об обязательном подтверждении их соответствия обязательным требованиям, если федеральными законами или в установленном в соответствии с ними порядке, в частности стандартами, такие требования установлены, гарантийные сроки на результаты работы, если они установлены, должность, фамилия, имя, отчество лица, принимающего заказ (оформляющего договор), его подпись, а также подпись потребителя, другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг (выполняемых работ), то есть не отражают факт исполнения обязательств по количественным, качественным показателям, что свидетельствует о формальном оформлении результатов сделки.

ООО "Ресурс" в 2018 году имело в собственности 2 легковых автомобиля ДЭУ NEXIA и ХЕНДЭ ТУКСОН, а также 2 погрузчика (2007 года и 2011 года выпуска).

В адрес ООО "Ресурс" неоднократно направлялись требования о предоставлении документов (информации) (N 42907 от 02.11.2020, N 45985 от 23.11.2020, N 46003 от 23.11.2020, N 565 от 14.01.2021, N 32448 от 04.08.2021, N 32452 от 04.08.2021), запрос N 2.18-0-26/022808 от 04.12.2020 по факту оказания услуг ремонта автотранспорта контрагентами ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес". Не представлены пояснения, а также доказательства заключения договоров с данными контрагентами на выполнение услуг ремонта автотранспорта, заказ-наряды, свидетельствующие о выполнении ими услуг ремонта автотранспорта, приемо-сдаточные акты, дефектные ведомости.

При этом, ООО "Ресурс" только с возражением представлен договор аренды транспортного средства с экипажем N 01/10/2016 от 01.10.2016 у ООО "Бетонный завод", а также договор на оказание услуг по ремонту автотранспортных средств N 15/РАТ от 12.01.2018 с ООО "Парнас", заказ-наряды, дефектная ведомость по взаимоотношениям с ООО "Антар-Лес", путевые листы на грузовой автотранспорт и погрузчики. Согласно представленным документам ООО "Парнас" проводило ремонт транспорта, арендованного ООО "Ресурс" у взаимозависимого лица ООО "Бетонный завод".

По итогам анализа представленных налогоплательщиком документов установлено:

1) В регистрах бухгалтерского учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2016 - 2018 гг. операции по списанию расходов, связанных с арендой автотранспорта по договору от 01.10.2016 не отражены (в договоре указана цена за час работы автотранспорта, акты по аренде, счета-фактуры, иные документы, указывающие на сумму аренды не представлены);

2) Согласно выпискам по расчетным счетам за 2016 - 2018 гг. ООО "Ресурс" оплату в адрес ООО "Бетонный завод" с назначением платежа за аренду транспортных средств и ссылкой на договор N 01/10/2016 от 01.10.2016 не производило;

3) Согласно карточкам счета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ООО "Ресурс" по контрагенту ООО "Бетонный завод" отражены операции, связанные с арендой недвижимого имущества по договору аренды недвижимого имущества N 01/10/2016 от 01.10.2016 (арендуется часть нежилого фонда общей площадью 720,8 кв. м. и земельный участок для хранения инертных материалов общей площадью 5000 кв. м.).

Наряду с этим, согласно выпискам по расчетным счетам за 2016 - 2018 гг. ООО "Ресурс" производило оплату в адрес ООО "Бетонный завод" с назначением платежа "по договору N 01/10/2016 от 01.10.2016 за хранение инертных материалов".

Таким образом, представленный ООО "Ресурс" с возражением договор аренды транспортного средства с экипажем N 01/10/2016 от 01.10.2016 не отражен ни в регистрах бухгалтерского учета, ни в выписках по расчетным счетам, что свидетельствует о том, что в реальности никакой передачи в аренду транспортных средств ООО "Бетонный завод" в адрес ООО "Ресурс" не было. Договор оформлен формально, для создания видимости совершения сделки по передаче транспортных средств в аренду, для того, чтобы обосновать расходы по ремонту автотранспорта ООО "Парнас".

Кроме того, во всех представленных путевых листах в графе "Дата (месяц, год)" сведения отсутствуют, в связи с чем, невозможно определить, когда и на какой период выдан путевой лист.

В адрес ООО "Ресурс выставлено требование N 32890 от 05.08.2021 о предоставлении письменных пояснений по всем установленным несоответствиям в путевых листах на погрузчик, о представлении указанных документов не за все месяцы. Пояснения ООО "Ресурс" не представлены.

Установлено, что по путевым листам трактористами арендованного погрузчика XGMA XG955H с государственным регистрационным знаком 7145 были Зайнуллин Д.Н. (с января по май 2017 г.), Гибадуллин Ж.А. (с июня по сентябрь 2017 г.), Самигуллин А.Р. (с октября по декабрь 2017 г. и с апреля по июнь 2018 г.).

Согласно данным справок по форме 2-НДФЛ за 2016 - 2018 гг.: Зайнуллин Д.Н. с января 2016 г. по май 2017 г. являлся работником взаимозависимой организации - ООО "Бетонный завод"; Гибадуллин Ж.А. с февраля по август 2017 г. также являлся работником ООО "Бетонный завод", а с сентября 2017 г. по октябрь 2018 г. - проверяемой организации; Самигуллин А.Р. с января 2016 г. по декабрь 2018 г. также являлся работником ООО "Бетонный завод".

Согласно показаниям водителей погрузчика XGMA номер 7145 Зайнуллина Д.Н. (протокол допроса от 06.08.2021 N 353) и показаниям Самигуллина И.Р. (протокол допроса от 06.08.2021 N 354) установлено, что Самигуллин И.Р. и Зайнуллин Д.Н. не знали, что их транспорт передавался в аренду ООО "Ресурс". При этом у водителей с 2013 по 2018 гг. не менялся адрес (берег Камы) и не изменялись условия работы.

ООО "Ресурс" в целях подтверждения оказания услуг по ремонту автотранспорта ООО "Антар-Лес" представило дефектную ведомость. Проведен ее анализ, установлено, что генеральным директором Любченковой С.А. был проведен осмотр седельного тягача марки MAN NGX с прицепом госномер 787 и определена необходимость замены запасных частей. Дефектная ведомость подписана только генеральным директором Любченковой С.А. и не содержит сведений об организации, проводившей осмотр, кому принадлежит осмотренный транспорт. Более того, транспорт MAN NGX с прицепом в номере не содержит буквенные значения и регион регистрации транспортного средства, что не позволяет идентифицировать собственника транспортного средства. При этом у ООО "Ресурс" ни на праве собственности, ни в аренде транспортное средство MAN NGX с прицепом госномер 787 не числится. Кроме того осмотр автотранспорта проведен генеральным директором, при этом в состав комиссии не включены специалисты должного уровня и квалификации - начальник транспортного цеха, механик.

Одновременно, учитывая, что дефектная ведомость - это документ, подтверждающий необходимость ремонта основного средства, она и не является документом, подтверждающим факт оказания услуг по ремонту автотранспорта.

Вышеперечисленные обстоятельства обоснованно позволили прийти к выводу суду первой инстанции о том, что в реальности передачи в аренду транспортных средств ООО "Бетонный завод" в адрес ООО "Ресурс" не было. Договоры и дефектная ведомость оформлены формально, для создания видимости совершения сделки по передаче транспортных средств в аренду, для того, чтобы обосновать расходы по ремонту автотранспорта ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес".

Для подтверждения факта оказания услуг ремонта ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес" в адрес ООО "Ресурс" организациям, выполняющим аналогичный ремонт, направлены требования о представлении документов (информации) и поручения об истребовании документов для установления рыночных цен на запчасти и ремонт автотранспорта.

В ответ на требования ООО ПКФ "КАМТОРГСЕРВИС" N 31627 от 30.07.2021, ООО ПКФ "ИНТЕХСЕРВИС" N 16458 от 30.07.2021, ООО СЦ "Челны Дизель" от 30.07.2021 N 31657 представлена информация о стоимости аналогичных работ.

* Проведен анализ, который показал завышение стоимости работ, которые якобы проводило ООО "Парнас" в адрес ООО "Ресурс", в ходе которого установлено что ООО "ПКФ "КАМТОРГСЕРВИС" и ООО "ПКФ "ИНТЕХСЕРВИС" работы выполняют в значительном размере ниже.

При этом организациями - исполнителями сообщено, что для проведения ремонта ТНВД и форсунок применяется дополнительное оборудование - Стенд CR-PFN 708, которого в собственности у ООО "Парнас" не имеется.

Списания и зачисления с назначением платежа "за запчасти", "за оказание услуг ремонта" ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес" не производились, у них отсутствует технический персонал, оборудование, необходимые для проведения ремонта.

Оказание услуг по аренде гаража на 3 627 450 руб. (НДС - 553 340 руб., налог на прибыль организаций на 614 822 руб.).

Счета-фактуры и акты ООО "Парнас" по оказанию в адрес ООО "Ресурс" услуг по аренде гаража не позволяют идентифицировать собственника гаража, его адрес, цель, стоимость, период аренды, арендуемую площадь гаража.

Судом отмечено, что по расчетному счету ООО "Ресурс" перечислений денежных средств с назначением платежа "за аренду гаража" в адрес сторонних организаций также не производилось.

Установлено судом, что в адрес общества направлялись требования N 45985 от 23.11.2020, N 565 от 14.01.2021 о предоставлении документов, подтверждающих факт аренды гаража ООО "Ресурс" у ООО "Парнас". Налогоплательщик на выездную налоговую проверку пояснения не представил, также не представлены доказательства заключения договоров с ООО "Парнас", акты приема-передачи, подтверждающие факт аренды гаража.

Адрес регистрации ООО "Парнас" - г. Москва, а ООО "Ресурс" - г. Набережные Челны. ООО "Ресурс" на момент взаимоотношений с ООО "Парнас" обособленных подразделений и филиалов в г. Москве не имело, а ООО "Парнас" не имело обособленных подразделений и филиалов в г. Набережные Челны.

ООО "Ресурс" в 2018 году имело два погрузчика XGMA XG932II, XGMA XG955II, которые зарегистрированы в г. Набережные Челны и осуществляли деятельность на карьерах и территориях, арендованных ООО "Ресурс".

ООО "Ресурс" не производило оплату за аренду автотранспорта в адрес организаций, находящихся в г. Москве, в том числе в адрес ООО "Парнас", поскольку у ООО "Ресурс" отсутствовал арендованный и собственный транспорт в г. Москве, следовательно, счета-фактуры ООО "Парнас" содержат недостоверные сведения и не могут быть приняты к учету как документы, подтверждающие факт аренды гаража.

ООО "Парнас", ООО "Антар-Лес" с момента регистрации расчетные счета не открывали, следовательно, ООО "Ресурс" не могло зачислить им денежные средства за "инертные материалы", "металлопрокат", "оказание услуг".

Задолженность перед ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес" соответственно - 25 200 000 руб. и 21 000 030 руб., всего - 46 200 030 руб.

ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес" прекратили деятельность 17.09.2020. Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год ООО "Ресурс" сумма внереализационных доходов - 10 400 824 руб., то есть, налогоплательщик в составе внереализационных доходов не отразил кредиторскую задолженность по ООО "Парнас" и ООО "Антар-Лес".

Относительно взаимоотношений с ООО "Эфферго" (НДС - 2 869 602 руб., налог на прибыль организаций - 3 188 447 руб.), ООО "Энерго Партнер" (НДС - 9 580 351 руб., налог на прибыль организаций - 10 644 836 руб.), ООО "Кама Транс Инвест" (НДС - 1 231 668 руб., налог на прибыль организаций - 1 368 519 руб.) судом установлено следующее.

По документам ООО "Эфферго", ООО "Энерго Партнер", ООО "Кама Транс Инвест" осуществляли:

1) поставку инертных материалов, арматуры, запчастей, стройматериалов (ООО "Эфферго" - на 12 103 509 руб., ООО "Энерго Партнер" - на 44 902 106 руб., ООО "Кама Транс Инвест" - на 7 986 972 руб.);

2) оказание транспортных услуг (ООО "Эфферго" - на 6 708 328 руб., ООО "Энерго Партнер" - на 17 902 427 руб., ООО "Кама Транс Инвест" - на 79 893 руб.).

По результатам анализа договоров, заключенных между ООО "Ресурс" и ООО "Энерго Партнер", установлены несоответствия: на момент их подписания такой реквизит, как расчетный счет не существовал (был либо не открыт, либо уже закрыт).

Поставка инертных материалов, арматуры, запчастей на 64 992 587 руб. (НДС - 9 914 123 руб., налог на прибыль организаций - 11 015 692 руб.).

В адрес общества выставлено требование N 755 от 15.01.2021 о представлении паспортов качества и сертификатов на товар, приобретенный у ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго", ООО "Кама Транс Инвест". Сертификаты и паспорта качества на выездную налоговую проверку ООО "Ресурс" не представлены, представлено пояснение о том, что договоры поставки товара не содержат обязательного условия по передаче паспортов или сертификатов качества.

При этом в договорах поставки, заключенных с реальными поставщиками аналогичного материала, содержится информация о сертификатах качества на товар.

В адрес поставщиков ООО "Ресурс" выставлены требования о представлении сертификатов и паспортов качества ООО "УР АЛСИБ ТРЕЙД-КАМА" N 38187 от 25.11.2019,

АО "ЕВРАЗ МЕТАЛЛ ИНПРОМ" N 24150 от 25.11.2019, АО "КМК "ТЭМПО" N 38183 от 25.11.2019, в ответ ими сертификаты и паспорта качества представлены.

Проведен анализ поступления и списания (количественный учет) материала, оформленного от имени ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго", ООО "Кама Транс Инвест" по 13 основным позициям. Установлено, что по 8 позициям товаров, находящихся в остатке и поступивших от реальных поставщиков, было достаточно для дальнейшей реализации покупателям, из них по 3 позициям (гравий, ПГС, ОПГС) остатки на конец квартала значительны (исчислялись десятками тысяч тонн).

По остальным 5 позициям (бетонные стеновые блоки, портландцемент, щебень мраморный, арматура) реализация произведена в адрес ООО "Бетонный завод", ООО "Бетонный завод "Мегаполис", которые являются взаимозависимыми организациями ООО "Ресурс", остатки по данным товарам отсутствуют. Реализация отражена в регистрах бухгалтерского учета по счету 90 "Продажи", в книгах продаж за соответствующие периоды.

В то же время, по данным выписок по расчетным счетам ООО "Ресурс" установлено:

* Оплата от ООО "Бетонный завод "Мегаполис" (по датам отгрузки ТМЦ с августа по декабрь 2018 г.) не поступала. По счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по контрагенту ООО "Бетонный завод "Мегаполис" имеется дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2018 в сумме 63 100 961 руб;

* ООО "Ресурс" денежные средства, полученные от ООО "Бетонный завод" в оплату поставок взаимозависимому лицу в размере 206 499 руб., перечислены обратно в адрес ООО "Бетонный завод".

Таким образом, суд правомерно указал, что вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго", ООО "Кама Транс Инвест" в реальности отгрузки ТМЦ и, соответственно, оказания транспортных услуг по их доставке в адрес ООО "Ресурс" не производило, основной целью заключения сделок с проблемными контрагентами являлось уменьшение налоговых обязательств по НДС и по налогу на прибыль организаций.

Оказание транспортных услуг на 24 698 047 руб. (НДС - 3 767 498 руб., налог на прибыль организаций - 4 186 110 руб.).

ООО "Ресурс" осуществляло оптовую торговлю инертными материалами и металлоконструкциями. Для доставки инертных материалов до своих покупателей, а также перевозки инертных материалов от берега Камы до территорий их хранения ООО "Ресурс" требовался грузовой автотранспорт, которого у организации в собственности не было.

В представленных счетах-фактурах и актах ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго", ООО "Кама Транс Инвест" указаны лишь "услуги грузоперевозки", водитель, госномер автотранспорта, наименование организации или адрес отгрузки и период перевозки не указаны, в связи с чем невозможно определить, чей товар и куда перевозился.

При этом согласно доводам налогоплательщика "ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго", ООО "Кама Транс Инвест" являлись поставщиками инертных материалов и металлоконструкций, а также оказывали услуги по доставке данного товара до конечного потребителя...".

ООО "Энерго Партнер" для оказания транспортных услуг по документам использовано 132 транспортных средства, из которых 79 являются грузовыми автомобилями, 39 - легковыми автомобилями, а 14 транспортных средств идентифицировать их не представляется возможным.

ООО "Эфферго" для оказания транспортных услуг по документам использовано всего 37 транспортных средств, из которых 23 являются грузовыми автомобилями, 10 - легковыми автомобилями, 4 транспортных средства не идентифицированы.

ООО "Кама Транс Инвест" для оказания транспортных услуг по документам использовано 7 транспортных средств, из которых 4 являются грузовыми автомобилями, 3 -легковыми автомобилями.

Наличие в счетах-фактурах данных о легковых автомобилях указывает на невозможность осуществления услуг по перевозке грузов на данных транспортных средствах, так как масса легкового автомобиля не может превышать 3.5 тонны, а масса перевозимого организациями груза исчисляется десятками и сотнями тонн.

ООО "Ресурс" с письменными возражениями дополнительно представлены накладные, якобы подтверждающие доставку товара от ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго", ООО "КамаТрансИнвест" в адрес непосредственных покупателей.

Проведенный анализ представленных накладных показал, что они оформлены от имени ООО "Ресурс" в адрес его покупателей на отгрузку инертных материалов с указанием наименования инертного материала, его количества, а также государственного регистрационного знака автотранспорта, привлекаемого к перевозке, груз сдал и принял, что необходимо больше для водителей в целях подтверждения доставки инертного материала до объекта, а также при проверке сотрудниками ГИБДД. Представленные накладные являются лишь подтверждением того, что ООО "Ресурс" отгрузило инертные материалы в адрес своих покупателей, но не являются документами, подтверждающими факт отгрузки и доставки материалов именно контрагентами ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго", ООО "КамаТрансИнвест".

С целью подтверждения реальности оказанных услуг по грузоперевозке ООО "Эфферго", ООО "Энерго Партнер", ООО "Кама Транс Инвест" в адрес ООО "Ресурс" направлено 35 повесток собственникам транспортных средств, на которых оказывались транспортные услуги, а также 31 поручение о вызове на допрос свидетелей.

Согласно показаниям Казиханова С.Ф. (протокол допроса от 21.07.2020 N 300) в 2012 г. он приобрел КАМАЗ 55111 самосвал, госномер М905СА116. Машина стояла, в аренду не сдавал и транспортные услуги на ней не оказывал. Организации ООО "Ресурс" ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго" не знакомы, транспортные услуги в их адрес не оказывал.

Тухватуллин А.А. (протокол допроса от 05.10.2020 б/н) имеет в собственности КАМАЗ 5511 госномер Н992УУ116, который использовался для личных целей, в аренду не сдавался, транспортные услуги на нем не оказывались. Организации ООО "Ресурс" ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго" не знакомы, транспортные услуги в их адрес не оказывал.

Савельев М.М. (протокола допроса от 19.01.2021 N 46) в 2016 - 2018 гг. имел в собственности КАМАЗ госномер Н116МН116. В аренду данное транспортное средство он не сдавал, использовал для себя. Организации ООО "Ресурс", ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго" не знакомы, в адрес данных организаций услуги перевозки груза не оказывал.

Свидетели Кандеев О.В. (N 333 от 03.08.2020), Закиров И.З. (N 931 от 23.12.2020), Салихов А.И. (N 925 от 23.12.2020), Набиуллина З.А. (N 47 от 19.01.2021) также подтвердили владение транспортными средствами, однако факт оказания услуг в адрес указанных организаций отрицают.

Согласно остальным 11 протоколам допросов получены противоречивые показания:

- Согласно 4 протоколам допроса транспорт использовался третьими лицами (Шишкин С.Д. - протокол N 301 от 21.07.2020 - имел в собственности грузовой самосвал, была договоренность о продаже транспорта Круглову Е.В., договор не заключался, однако машину Круглов Е.В. забрал и не расплатился; Шакирова И.А. -протокол N 309 от 23.07.2020 - имела в собственности КАМАЗ, по устной доверенности в 2016 г. транспорт передала Хазиеву A.M., а в декабре 2017 г. заключен договор купли-продажи с ним; Камалетдинова Ф.М. - протокол N 560 от 21.12.2020 - в собственности имела грузовой КАМАЗ, который купила для сына, однако машина часто ломалась, сын использовал ее редко, в аренду никому не давал; Мугизов И.И. - протокол N 108 от 14.08.2020 - имел в собственности КАМАЗ, которым владел брат Тузов Д.М., сам транспортное средство не использовал. Лица, использовавшие транспорт согласно полученных показаниям также приглашены для дачи показаний, однако в налоговый орган не явились);

- 2 свидетеля показали, что знакомы организации ООО "Ресурс", ООО "Энерго Партнер", ООО "Эфферго" (Минниханова А.Ф. - протокол N 336 от 03.08.2020, Хистямов М.З. - протокол N 337 от 03.08.2020);

- Мустафин И.Ф. (протокол N 299 от 21.07.2020) показал, что приобретал песок у ООО "Ресурс", ООО "ЭнергоПартнер", транспортные услуги в их адрес не оказывал;

- Сабиров P.P. - протокол N 554 от 20.11.2020 - оказывал транспортные услуги, Радионов В.В. - протокол N 408 от 15.09.2020 - оказывал на грузовом автомобиле транспортные услуги, ООО "Ресурс" им знакомо;

- Шайдуллин P.P. (протокол N 697 от 24.12.2020) является владельцем легкового автомобиля, чьи госномера указаны в счетах-фактурах на оказание транспортных услуг, в собственности грузовой автотранспорт не имел;

- Агадуллина Г.М. (протокол N 439 от 07.12.2020), согласно информационным ресурсам, владела грузовым автотранспортом, однако факт владения транспортом не подтверждает.

В рамках проверки доводов заявителя, и вцелях выяснения данных обстоятельств по делу Арбитражным судом Республики Татарстан 30 сентября 2022 г. был направлен запрос ГИБДД по РТ для предоставления сведения о том, на какие транспортные средства были установлены (присвоены) государственные номера в указанные периоды с указанием марки автомобиля и категории автомобиля (т.19 л.д.85-86).

В ответ на запрос вх. N 12566 от 17.10.2022 г. ГИБДД по РТ сообщило, что все заявленные транспортные средства, за исключением одного КАМА35511, государственный регистрационный знак А722АК116 являются легковыми (т.19 л.д. 91-99).

Таим образом, суд пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил суду обосновывающие доказательства, подтверждающие, что данные транспортные средства являются грузовыми.

Кроме того, судом учтено, что по состоянию на 01.01.2019 задолженность ООО "Ресурс" перед:

- ООО "Энерго Партнер" - 7 197 041 руб.;

- ООО "Кама Транс Инвест" - 84 046 532 руб. (сальдо на 01.01.2016 - 3 744 767 руб., оприходовано на 87 410 784 руб., в том числе по счетам-фактурам 2014 г. - 79 336 520 руб., 2016 г. - 8 074 264 руб., оплачено за 2016 -2018 гг. 5 189 497 руб., то есть, задолженность за 2016 год - 2 884 767 руб.);

- ООО "Эфферго" задолженность отсутствует.

Денежные средства, перечисленные ООО "Эфферго" в дальнейшем перечислены ИП Коротиной Ю.В. (руководитель ООО "Эфферго") с назначением платежа "за транспортные услуги", которые в дальнейшем обналичены либо перечислены в страховую организацию, иным различным организациям.

Денежные средства, частично (55 607 492 руб.) оплаченные ООО "Энерго Партнер" в дальнейшем перечислены в адрес различных организаций с назначением платежа "за транспортные услуги", индивидуальным предпринимателям, а также сняты с расчетного счета "подотчет".

Денежные перечисления получают индивидуальные предприниматели, которые не имеют отношения к оказанию услуг перевозки машинами, указанными в представленных документах.

Кроме того, денежные средства, частично оплаченные ООО "Ресурс" в адрес ООО "Кама Транс Инвест" в размере 5 189 497 руб. в дальнейшем перечислены в адрес различных организаций с назначением платежа "за транспортные услуги", "материалы".

По взаимоотношениям с ООО "РУСАВТОТРАНС" (НДС - 152 542 руб., налог на прибыль организаций - 169 492 руб.) установлено следующее.

ООО "РУСАВТОТРАНС" создано 28.04.2015, расчетные счета закрыты организацией 17.10.2016, общество исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо 14.02.2019.

На требования N 42764 от 27.12.2019 и N 5756 от 13.02.2020 по ООО "РУСАВТОТРАНС" счет-фактура N 33 от 03.08.2016 ООО "Ресурс" не представило.

Согласно данным карточки по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2016 год, представленной ООО "Ресурс", сделка с ООО "РУСАВТОТРАНС" по счету-фактуре N 33 от 03.08.2016 по поставке ОПГС носила разовый характер.

ООО "РУСАВТОТРАНС" за 3 квартал 2016 года книги покупок не представлены, то есть, отсутствуют поставщики, которые могли бы поставить ОПГС, в дальнейшем реализованный ООО "Ресурс".

ООО "РУСАВТОТРАНС" в книге продаж за 3 квартал 2016 года счет-фактуру N 33 от 03.08.2016 в первичной и уточненных налоговых декларациях не отразило, то есть имеет место быть факт отсутствия взаимоотношений.

Схема движения денежных средств происходило следующим образом: денежные средства поступали от ООО "Ресурс" в ООО "РУСАВТОТРАНС" далее в ООО "ТД Альфа Строй" и производилось снятие со счета.

Поступлений на расчетный счет и списаний с расчетного счета ООО "РУСАВТОТРАНС" с назначением платежа "ЗА ОПГС" не происходило, денежные средства, поступившие от ООО "Ресурс" в дальнейшем обналичены.

По взаимоотношениям с ООО "КАМАТРАНС" (НДС - 881 390 руб., налог на прибыль организаций - 979 322 руб.) судом установлено следующее.

Как следует из материалов дела, ООО "КамаТранс" по документам поставляло ООО "Ресурс" дизельное топливо, а также оказывало услуги по аренде причала.

По условиям договора аренды от 10.06.2018 N 10/06 ООО "КамаТранс" передает в аренду, принадлежащую ему на праве собственности часть объектов недвижимости, а ООО "Ресурс" принимает в аренду на праве временного владения и пользования часть объектов недвижимости, земельный участок Нижний бъеф, Нижнекамская ГЭС, который предоставляется под площадку приема инертных материалов (ОПГС, ПГС, речной песок, гравий). В то же время, ООО "КамаТранс" объектов недвижимого имущества на праве собственности не имело.

В договоре аренды указан кадастровый номер 16:52:010302:50 земельного участка, переданный в аренду, который принадлежит на праве собственности АО "КамГэсЭнергоСтрой".

В счете-фактуре, оформленной от имени ООО "КамаТранс", указана "аренда причала", в карточках счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2018 г. ООО "Ресурс" отражены операции по списанию затрат, связанных с арендой причала. При этом согласно выпискам банка по расчетным счетам за 2018 г. ООО "КамаТранс" в адрес сторонних организаций денежные средства с назначением платежа "за аренду причала" не производило.

Кроме того, согласно представленным документам, ООО "Ресурс" приобретало у ООО "КамаТранс" дизельное топливо, которое согласно оборотам по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" оприходовано по счету 41 "Товары".

По данным выписок по расчетным счетам за 2018 г. ООО "КамаТранс" перечислило денежные средства с назначением платежа "за дизельное топливо, ГСМ" всего на 3 273 195 руб., из них в адрес ООО "КАМАРСЕНАЛ 16" - 598 478 руб., ООО "РЕСУРС-KAMA" - 1 971 737 руб., ООО "ЗАКАМТРЕЙД" - 554 980 руб., ООО "АВТОТРАСТ" - 148 000 руб.

При этом на расчетные счета ООО "КамаТранс" зачислены денежные средства с назначением платежа "за дизельное топливо" на 9 202 600 руб., в том числе от ООО "Ресурс" - 5 528 800 руб.

Между тем, по результатам анализа расчетных счетов за 2018 г. установлено, что ООО "КАМАРСЕНАЛ 16" занимается реализацией запчастей и за ГСМ им списано только 83 000 руб., ООО "РЕСУРС-KAMA" также занимается реализацией запчастей, ООО "ЗАКАМТРЕЙД" - реализацией бетона и перечисления денежных средств в оплату за ГСМ и дизельное топливо они не производили.

Таким образом, ООО "КАМАРСЕНАЛ 16", ООО "РЕСУРС-KAMA", ООО "ЗАКАМТРЕЙД" не имели реальной возможности поставить ГСМ в адрес ООО "КамаТранс", а он, в свою очередь, ООО "Ресурс".

В проверяемом периоде ООО "Ресурс" имело в собственности всего лишь 2 легковых автомобиля и 2 погрузчика, перечисляло реальным поставщикам денежные средства с назначением платежа за "ГСМ", "дизельное топливо", то есть, дополнительный закуп дизельного топлива у ООО "КамаТранс" не требовался.

Рассматривая довод заявителя о том, что налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки проведен анализ исключительно доходной части налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций и счетов бухгалтерского учета, суд указал, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом исследуется и анализируется вся деятельность проверяемого лица. По налогу на прибыль проверяется правильность признания доходов, учитываемых для целей исчисления прибыли согласно требованиям главы 25 НК РФ, в том числе причины расхождений между налоговой базой по НДС и доходов по налоговой декларации по налогу на прибыль, с одновременной проверкой правильности и достоверности соблюдение критериев, установленных ст. 252 НК РФ по учету расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг).

ООО "Ресурс" приказами N 7 от 31.12.2015 г., N 5 от 31.12.2016 г., N 18 от 31.12.2017 г. "Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета" утверждены учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2016 г., 2017 г., 2018 г.

Исходя из принятой учетной политики на 2016 г., 2017 г., 2018 г. бухгалтерский учет ведется в соответствии с частью 3 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" с использованием регистров бухгалтерского учета перечень и формы, которых установлены проверяемым лицом в приложении к учетной политики.

К учетной политике ООО "Ресурс" в налоговый орган на выездную налоговую проверку 14.12.2020 г. представило письмо (обращение), в котором сообщает: "В дополнение к ответу на требование N 42767 от 27.12.2019 г. поясняем следующее: учетная политика по налоговому учету отдельно не прописывается, т.к. на основании регистров бухгалтерского учета формируется налоговый учет".

Исходя из того, что ООО "Ресурс" налоговый учет формируется на основании регистров бухгалтерского учета, в рамках выездной налоговой проверки были изучены, проанализированы и сопоставлены первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерского и налогового учета за 2016-2018 гг., представленные ООО "Ресурс" на проверку согласно требованиям о представлении документов, выставленным в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ, а также расчетные счета проверяемого лица, налоговая и бухгалтерская отчетность.

В рамках выездной налоговой проверки был проведен сравнительный анализ оборотов счета по счетам 90.02 "Себестоимость продаж" и 41 "Товары" за 2017-2018 гг. по списанию себестоимости товара, которые затем сверены с показателем "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам", отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 гг.

По результатам сравнительного анализа установлено, что сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль соответствует сумме себестоимости товаров, отраженных в регистрах обороты счета по счету 90.02 "Себестоимость продаж", за 2017 г. в сумме 239 700 755 руб., за 2018 г. в сумме 351 905 370 руб.

Таким образом, ООО "Ресурс" суммы прямых расходов, относящиеся к реализованным товарам, за 2017-2018 гг. полностью включены в состав расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем, суд отметил, что нарушения, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки по учету расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль согласно требованиям главы 25 НК РФ, отражены в акте налоговой проверки N 2.18-0-13/4А от 15.03.2021 г.

При этом ООО "Ресурс" из представленных доказательств установлено, что как в рамках проведения выездной налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, так и в рамках представления возражений на акт налоговой проверки N 2.18-0-13/5А от 15.03.2021 г. в обоснование своих доводов дополнительно первичные бухгалтерские документы по прямым расходам в сумме 38 257 072, 37 руб. "которые не были отражены в налоговой отчетности с целью избежание формирования убытков по итогам 2017 г. и 2018 г.", на проверку в налоговый орган не представлены.

ООО "Ресурс" после завершения всех контрольных мероприятий налогового органа в налоговый орган представило совершенно новый пакет документов по взаимоотношениям с ООО "Бетонный завод" по аренде сортировочной установки производства Канмаш, которые налоговому органу ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни с возражениями на акт, ни в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на проверку не представлялись.

Между тем, представленные документы оформлены с участием взаимозависимого лица ООО "Бетонный завод". Учредители ООО "Ресурс" - ООО "Бетонный завод" (95 процентов), Муратов Эдуард Рифкатович (5 процентов), который также является единственным учредителем и руководителем ООО "Бетонный завод". Наряду с этим, Муратов Э.Р. являлся руководителем ООО "Ресурс" с 24.10.2011 по 14.05.2016.

Согласно представленным документам (договоры аренды, акты, счет-фактуры) установлено, что ООО "Ресурс" с 01.07.2017 г. арендовало у взаимозависимого лица ООО "Бетонный завод" сортировочную установку Канмаш.

При этом с июля по сентябрь месяцы 2017 г. счета-фактуры и акты выставлены за ремонт оборудования всего на сумму 4 350 000 руб., в том числе НДС в сумме 663 559 руб. Далее с октября по декабрь месяцы 2017 г. счета-фактуры и акты выставлены за аренду оборудования всего на сумму 15 394 299 руб., в том числе НДС в сумме 2 348 283 руб.

Также суд отметил, что счета-фактуры и акты выполненных работ, оформленные от имени ООО "Бетонный завод" на ремонт оборудования не содержат сведений, позволяющих определить, в отношении какого оборудования (транспорта) (марка, модель транспортного средства, государственный номерной знак, номера основных агрегатов) произведены расходы, дату оформления и приема заказа, сроки его исполнения, перечень оказываемых услуг (выполняемых работ), перечень запасных частей (агрегатов, материалов), предоставленных исполнителем, их стоимость и количество; перечень запасных частей (агрегатов, материалов), предоставленных потребителем, с указанием информации об обязательном подтверждении их соответствия обязательным требованиям, если федеральными законами или в установленном в соответствии с ними порядке, в частности стандартами, такие требования установлены, гарантийные сроки на результаты работы, если они установлены, должность, фамилия, имя, отчество лица, принимающего заказ (оформляющего договор), его подпись, а также подпись потребителя, другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг (выполняемых работ), то есть не отражают факт исполнения обязательств по количественным, качественным показателям, что свидетельствует о формальном оформлении результатов сделки.

Согласно представленному пояснению к документам (исх. N 9 от 08.02.2022 г.) следует, что ООО "Ресурс" 01.07.2017 г. заключило договор с ООО "Бетонный завод" на аренду сортировочной установки производства Канмаш. Данное оборудование позволяло разделить ОПГС или ПГС на 2 вида материала: гравий и песок, а также получался отход в виде больших камней или очень мелкого песка. Гравий и песок в дальнейшем реализовывались покупателям ООО "Ресурс". В ходе переговоров по заключению договора аренды N 7 от 01.07.2017 г. была достигнута устная договоренность, по которой ООО "Бетонный завод" модернизирует сортировочную установку, а именно делает надстройку, которая позволяла бы отходы от сортировки дробить и получать гравий крупной фракции. В свою очередь расходы по данной модернизации оплачивает ООО "Ресурс". Данная договоренность отражена в п. 1.4. в договоре аренды N 7 от 01.07.2017 г. "Стоимость неотделимых улучшений, а также текущий ремонт арендованного имущества, произведенных Арендодателем, подлежат возмещению Арендатором".

В связи с этим ООО "Бетонный завод" выставило акты выполненных работ и счета-фактуры по ремонту оборудования на общую сумму 4 350 000 руб. в т.ч. НДС (18%), а в дальнейшем выставляло акты выполненных работ за аренду оборудования. Арендная плата рассчитывалась следующим образом: тоннаж переработанного материала умножался на 230 руб. Где, 230 руб. это фиксированная ставка переработки 1 тонны материала.

Налоговым органом исследованы, проанализированы и сопоставлены документы, представленные к возражению, регистры бухгалтерского и налогового учета, представленные ООО "Ресурс" на проверку, расчетные счета ООО "Ресурс", а также книги продаж взаимозависимого лица ООО "Бетонный завод", им дана оценка.

Представленные на проверку счета-фактуры и акты за 2017 г., оформленные от имени ООО "Бетонный завод" в адрес ООО "Ресурс" за оказанные услуги аренды и ремонта сортировочной установки Канмаш, сверены с регистрами бухгалтерского и налогового учета ООО "Ресурс" за 2017 г.

По результатам анализа налоговых деклараций по НДС за 3, 4 кварталы 2017 г. ООО "Ресурс" установлено, что представленные на проверку счета-фактуры в книгах покупок не отражены, налоговые вычеты за 3, 4 кварталы 2017 г. не заявлены.

Согласно анализу регистров бухгалтерского учета ООО "Ресурс" по счетам 60 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками", 44 "Коммерческие расходы", 90.07 "Расходы на продажу" за 2017 г. установлено, что представленные на проверку акты на оказанные услуги аренды и ремонта сортировочной установки Канмаш в регистрах бухгалтерского учета не отражены.

Вместе с тем проведен анализ книги продаж взаимозависимого лица ООО "Бетонный завод" за 3, 4 кварталы 2017 г., по результатам которого установлено, что в книгах продаж по представленным на проверку счет-фактурам не отражена реализация услуг аренды и ремонта сортировочной установки, соответственно НДС с реализации услуг в нарушение норм пп.1 п.1 ст.23, п.1 ст. 38, п.1 ст. 45, пп.1 п.1 ст.146, ст. 153, п.1 ст. 167 НК РФ не исчислен.

Кроме того, проведен анализ расчетных счетов ООО "Ресурс" за 2017-2018 гг. по результатам которого установлено, что ООО "Ресурс" перечислений денежных средств с расчетных счетов в адрес ООО "Бетонный завод" за 2017-2018 гг. с назначением платежа по договору аренды N 7 от 01.07.2017 г. за аренду и ремонт сортировочной установки не производило.

При этом право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница, то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет.

Поскольку НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Данный трехлетний срок является пресекательным и не подлежит продлению на срок, предусмотренный п. 5 ст.174 НК РФ для подачи налоговой декларации в налоговые органы.

Судом установлено, что ООО "Ресурс" 18.02.2022 г. (вх. N 017183), после завершения всех контрольных мероприятий налогового органа в налоговый орган представило совершенно новый пакет документов по взаимоотношениям с ООО "Бетонный завод" по аренде сортировочной установки производства Канмаш, которые налоговому органу ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни с возражениями на акт, ни в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на проверку не представлялись.

Из норм главы 21 НК РФ следует, что момент предъявления НДС к вычету связан с принятием на учет услуг и производится в период совершения операций по приобретению услуг. При этом факт приобретения услуг подтверждается предъявленными Заказчику актами о приемке выполненных услуг аренды и одновременно выставленными за этот же период счетами-фактурами.

Следовательно, ООО "Ресурс" имело право в указанные налоговые периоды 2017 г. принять к учету услуги аренды и применить налоговые вычеты по мере подписания актов о приемке выполненных услуг и поступления счетов-фактур, выставленных ООО "Бетонный завод".

Анализ книги покупок за 3, 4 кварталы 2017 г. показал, что ООО "Ресурс", в 2017 г., имея в наличии счета-фактуры и акты о приемке выполненных работ, подписанные со своей стороны в 2017 г. о принятии услуг аренды от ООО "Бетонный завод", являющиеся основанием для принятия на учет услуг аренды, на учет их не приняло и не заявило налоговые вычеты.

Каких-либо обстоятельств, препятствовавших ООО "Ресурс" обратиться в налоговый орган за реализацией права на применение налогового вычета в срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, ООО "Ресурс" в налоговый орган не представлено, в ходе выездной налоговой проверки не установлено.

Вместе с тем, пропуск срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, которые не позволили ООО "Ресурс" реализовать предусмотренное законом право на налоговые вычеты по НДС.

Ссылки ООО "Ресурс" на невозможность применения налоговых вычетов в ранние периоды в связи с отсутствием положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, судом правомерно признаны необоснованными.

Учитывая положения ст. 163 НК РФ, у ООО "Ресурс" право на заявление налоговых вычетов возникало и могло быть реализовано в соответствии с п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ:

* по счетам-фактурам N 476 от 31.07.2017 г., N 477 от 31.08.2017 г., N 478 от 30.09.2017 г. - не позднее 30.09.2020 г.;

* по счетам-фактурам N 605 от 20.10.2017 г., N 606 от 03.11.2017 г., N 607 от 20.11.2017 г., N 608 от 20.12.2017 г., N 609 от 31.12.2017 г. - не позднее 31.12.2020 г.

Однако ООО "Ресурс" по 8 счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "Бетонный завод", на общую сумму 19 744 299 руб., в том числе НДС в сумме 3 011 842 руб. пропустило срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ для возмещения НДС, соответственно утратило право на применение налоговых вычетов.

Исходя из представленных 8 актов от 2017 г., ООО "Ресурс" (Заказчик) принимает и подписывает акты о приеме оказанных услуг аренды, которые выполнены в 2017 г. полностью и в срок, Заказчик претензий по срокам оказания услуг, объему и качеству не имеет.

Следовательно, ООО "Ресурс" (Заказчик) услуги аренды от ООО "Бетонный завод" приняты в день подписания актов в 2017 г., соответственно должны быть учтены в составе расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 г.

На основании вышеизложенного, согласно актам ООО "Ресурс" (Заказчик) услуги аренды от ООО "Бетонный завод" приняты в день подписания акта о принятии услуг аренды, следовательно, датой осуществления расходов признается дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, соответственно расходы за 2017 г., связанные с арендой, должны быть отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 г. в составе расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Между взаимозависимыми лицами ООО "Ресурс" и ООО "Бетонный завод" имеются признаки согласованности, цель которых - минимизация налога, подлежащего уплате в бюджет, путем заключения мнимых договоров аренды с взаимозависимым лицом, в силу участия учредителей, как лиц, оказывающих влияние на результат финансово-хозяйственной деятельности данных лиц, создавших определенные условия с помощью инструментов, используемых в гражданских отношениях, позволивших минимизировать налоговые обязательства исключительно путем формального соблюдения действующего налогового законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой осуществлялся контроль за перераспределением доходов.

Довод заявителя о том, что он не может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафных санкций в общей сумме 1 078 777 руб. за периоды проверки с 01.01.2016 г. по 31.12.2017 г. в связи с истечением срока давности, обоснованно судом был отклонен, в связи со следующим.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что в силу п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Судом установлено и из материалов дела следует, что налоговый орган применил налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ:

- по НДС за 4 кв. 2018 г.;

- по НДС за периоды 1 -4 кв. 2016, 1 -4 кв. 2017, 1 -3 кв. 2018, в соответствии с п. 4 ст. 109, ст. 113 НК РФ, отсутствуют основания для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения);

- по налогу на прибыль организаций бюджет РФ за 2018 г.;

- по периодам 2016-2017 гг. в соответствии с п. 4 ст. 109, ст. 113 НК РФ отсутствуют основания для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения) по налогу на прибыль организаций бюджет РТ за 2018 г.;

- по периоду 2016-2017 гг. в соответствии с п. 4 ст. 109, ст. 113 НК РФ отсутствуют основания для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения);

- по транспортному налогу за 2018 г.

Таким образом, привлечение общества к налоговой ответственности в виде штрафных санкций в размере 1 078 777 руб. является правомерным.

Судом также дана надлежащая оценка экспертному заключению N НАЛ 014/01, составленное Приволжским филиалом ФГКУ "Судебно-экспертный центр следственного комитета Российской Федерации" в рамках возбужденного уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ, согласно которому суммы начисленных налогов разнятся с суммой налогового органа.

Судом указано, что согласно заключению эксперта исследованы представленные ООО "Ресурс" налоговые декларации по НДС, книги покупок и продаж за период 2016-2018 гг., по результатам исследования установлено что сведения, содержащиеся в налоговых декларациях по НДС, соответствуют данным книг покупок и продаж.

Экспертом по результатам исследования установлено, что ООО "Ресурс" в налоговых декларациях по НДС приняты налоговые вычеты по счетам-фактурам, оформленным от имени контрагентов: ООО "ПАРНАС", ООО "Антар-Лес", ООО "Эфферго", ООО "Энерго Партнер", ООО "КамаТрансИнвест", ООО "РУСАВТОТРАНС", ООО "КамаТранс" на общую сумму 34 841 945, 36 руб. (стр. 10 Заключения), что соответствует суммам НДС, доначисленным по результатам выездной налоговой проверки (стр. 621 решения - таблица "Общий свод суммы НДС неправомерно принятый к налоговому вычету ООО "Ресурс", подлежащий доначислению за проверяемый период", которая приведена в решении.

Однако, суд правомерно отметил, что налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки ООО "Ресурс" исследованы и проверены, в том числе такие вопросы как:

1) правильность исчисления и своевременности уплаты НДС по реализации (передачи) товаров (работ и услуг) по соответствующим ставкам;

2) обоснованность сумм НДС предъявленных к вычету (возмещению) при приобретении товаров (работ и услуг).

В ходе выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС по реализации (передачи) товаров (работ и услуг) по соответствующим ставкам нарушений не установлено.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлено необоснованное предъявление к налоговому вычету НДС в сумме 34 841 942 руб. по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "ПАРНАС", ООО "Антар-Лес", ООО "Эфферго", ООО "Энерго Партнер", ООО "КамаТранс", ООО "КамаТранс Инвест", ООО "РУСАВТОТРАНС", что не противоречит выводам Эксперта, отраженным в заключении N НАЛ 014/01.

Таким образом, по результату проверки установлено, что сделки с контрагентами оформлены проверяемым лицом лишь для получения налоговых вычетов по НДС и занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отсутствие намерений осуществлять реальную экономическую деятельность.

Перечисленные выше спорные контрагенты являются транзитными организациями, у которых отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Деятельность организаций направлена на создание искусственного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды при отсутствии реального осуществления экономической деятельности.

Таким образом, общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам от спорных контрагентов, не соответствующим требованиям норм права, содержащих недостоверную информацию.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу NА40-63374/2015.

Вопреки позиции заявителя о том, что им представлены все необходимые документы для подтверждения заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций, само по себе документальное оформление операций со спорными контрагентами в учете налогоплательщика не опровергает выводов налогового органа, а подтверждает лишь выполнение обязанности по формальному учету этих хозяйственных операций.

По смыслу ст.ст.54.1,169,171,172,252 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" для применения налоговых вычетов по НДС и включения затрат в расходы при исчислении налога на прибыль организаций необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов и расходов, содержали достоверную информацию об условиях и участниках хозяйственной операции. Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) именно контрагентом налогоплательщика, от имени которого в его адрес оформлены подтверждающие первичные документы.

При решении вопроса о правомерности (неправомерности) применения налогоплательщиком вычетов, расходов учитываются результаты проведенных в ходе налоговой проверки мероприятий налогового контроля на предмет достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также сведений о контрагентах.

В рассматриваемом случае не могут быть приняты в качестве доказательств совершения реальных хозяйственных операций документы, составленные от имени спорных контрагентов, поскольку фактически представленные на проверку документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают наличие реальных хозяйственных операций между заявителем и контрагентами, формальное соблюдение требований оформления документов само по себе не является достаточным основанием принятия НДС к вычету и возникновения права на расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

Судом правомерно отмечено, что само по себе заключение сделок с организациями, прошедшими в установленном порядке регистрацию, не является безусловным основанием для признания документов достоверными. Наличие сведений о регистрации контрагента не является бесспорным доказательством наличия полномочий у лиц, которые выступают от его имени. Информация из ЕГРЮЛ носит справочный характер и не характеризует контрагента как действующее и стабильное юридическое лицо, способное вести хозяйственную деятельность.

При оценке действий налогоплательщика по уменьшению налоговых санкций необходимо учитывать выводы Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, согласно которым при рассмотрении вопроса о налоговой ответственности необходимо исходить из таких принципов, как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, также вытекающих из ст. 6, 19, 55 и 57 Конституции Российской Федерации принципов налогообложения, таких, как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим НК РФ установлена ответственность.

Суд пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик действуя в целях занижения налогооблагаемой базы и неуплаты налогов, при исчислении налоговых обязательств, будучи осведомлённым о не выполнении спорными контрагентами обязательств по заключенным сделкам, включил вычеты и расходы по документам содержащим заведомо недостоверные сведения.

В ходе выездной налоговой проверки был установлен факт несоблюдения ООО "Ресурс" положений, указанных в ст. 54.1 НК РФ. Сделки между ООО "Ресурс" и вменяемыми контрагентами носят формальный характер с целью завышения вычетов по НДС и расходов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом получены доказательства, в совокупности и взаимосвязи свидетельствующие о нарушении ООО "Ресурс" п.1, 2 ст.54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в умышленном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете и налоговой отчетности налогоплательщика.

Фактически, как следует из материалов дела, в нарушение требований ст. 65 АПК РФ, налогоплательщиком доказательств опровергающих выводы налогового органа представлено не было.

С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты -суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики. При этом о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-О создание схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Получение налоговой выгоды и признание ее обоснованной налоговое законодательство связывает не с установлением факта юридической действительности заключенных сделок, а с реальным характером их исполнения. Реальные хозяйственные операции предполагают наличие не только правильного документального оформления операции, но и реального исполнения взаимных обязательств в соответствии с условиями сделки.

Финансово-хозяйственные операции у спорных контрагентов нереальны, не обусловлены целями делового характера, направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие включения в цепочку операций дополнительного звена.

Заявитель, избрав в качестве контрагентов вышеуказанные организации, вступая с ними в правоотношения, свободен в выборе партнеров, должен проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений, в том числе с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать, в том числе, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций (пункт 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", далее - Постановления N 53).

Учитывая разъяснения Постановления Пленума ВАС N 53 суд пришел к обоснованному и законному выводу о том, что заявителем создан формальный документооборот при отсутствии реальных хозяйственных операций с указанным выше контрагентом с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Материалами дела установлено, что руководителем общества умышленно совершено противоправное деяние, выразившееся в имитации сделок с заявленными контрагентами путем создания формального документооборота с целью минимизации налогов, подлежащих к уплате в бюджет, а также получения необоснованной налоговой выгоды, что противоречит не только целям и задачам налогового законодательства, но и интересам Российской Федерации, входит в противоречие с основными задачами и целями функционирования правового государства, где главной задачей налоговых органов является осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов с соблюдением законных интересов и прав налогоплательщиков.

Согласно Определению Конституционного суда Российской Федерации от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), установлен многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Такой подход устанавливает определенное равновесие между суммой налога, начисленного продавцами по отгруженным товарам (работам, услугам), и суммой вычетов НДС, заявляемого покупателями.

Таким образом, сущность налога на добавленную стоимость такова, что для того, чтобы покупателю предъявить к вычету сумму НДС, полученного согласно счетов-фактур от продавца, последнему необходимо заплатить данную сумму налога в бюджет. Иными словами, в бюджете должен быть сформирован источник денежных средств налога на добавленную стоимость для его возмещения из бюджета, иначе нарушается сам механизм исчисления налога на добавленную стоимость как косвенного налога.

НДС представляет собой форму изъятия из бюджета части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. НДС является косвенным налогом, реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам, увеличенным на сумму этого налога.

Так, Конституционный Суд Российской Федерации не только подтвердил право покупателю на налоговый вычет, но и указал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Данная позиция так же содержится в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П: Как следует из пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном Налогового кодекса Российской Федерации, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 N 467-0 указано, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и не исключают возможности оценки судом совокупности имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Аналогичная правовая позиция получила свое отражение в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 21.02.2022 г. по делу N А65-6581/2021, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2022 г. по делу N А65-13668/2021.

Размер штрафа, а также порядок его исчисления проверен судом и признан надлежащим.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Доводы Общества о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права, в связи с необоснованным отказом в удовлетворении ходатайства об отложении судебного разбирательства, отклоняются апелляционным судом, поскольку из содержания части 4 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что отложение судебного разбирательства по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с неявкой его представителя в судебное заседание является правом, а не обязанностью суда, и должно быть обусловлено уважительностью причин неявки. При этом временная нетрудоспособность конкретного представителя юридического лица с учетом предоставленных действующим законодательством процессуальных возможностей само по себе не может являться уважительной причиной неявки в судебное заседание.

Заявителем в ходатайстве не указано наличие обстоятельств, свидетельствующих о невозможности рассмотрения заявления в отсутствие именно указанного представителя, в том числе в связи с намерением указанного лица осуществить какие-либо процессуальные действия; явка представителя заявителя в заседание суда первой инстанции не была признана обязательной.

Кроме того, судом обоснованно отмечено, что определением арбитражного суда от 15 ноября 2022 г. у заявителя были запрошены письменные пояснения на доводы налогового органа по указанным в универсально передаточных документах транспортным средствам. Однако, к судебному разбирательству, назначенному на 15.12.2022 г. требования суда заявителем не исполнены, в том числе посредством системы "Мой Арбитр".

Таким образом, ссылка в жалобе на отказ суда в удовлетворении ходатайства об отложении рассмотрения дела в связи с болезнью представителя не свидетельствует о незаконности решения и не является безусловным основанием для отмены судебного акта.

Позиция заявителя о необходимости назначения по указанному делу судебной экспертизы, и необоснованности отказа суда в удовлетворении ходатайства Общества о ее проведении, также не может быть принята во внимание.

В соответствии с требованиями статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Как усматривается из материалов дела, в суде первой инстанции заявитель заявлял ходатайство о назначении по делу судебной экспертизы, в удовлетворении которого судом первой инстанции было отказано.

В силу части 1 статьи 64 и статей 71, 168 АПК РФ арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств, при оценке которых он руководствуется правилами статей 67 и 68 АПК РФ об относимости и допустимости доказательств.

На основании части 2 статьи 64, части 3 статьи 86 АПК РФ заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.

Судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон спора о назначении судебной экспертизы не создает обязанности суда ее назначить (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 13765/10).

Исходя из требований абзаца 2 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" перед экспертом не могут быть поставлены вопросы права и правовые последствия оценки доказательств.

Суд первой инстанции, оценив доводы сторон по данному вопросу, представленные в материалы дела доказательства, пришел к обоснованному выводу об отказе в удовлетворении ходатайства о назначении экспертизы, поскольку исходя из вопросов, предлагаемых заявителем для исследования экспертом, усматривается их направленность исключительно на оценку доказательств, собранных налоговым органом по эпизодам оспариваемого решения, которую, в силу положений АПК РФ, может дать только суд, на рассмотрении у которого находится судебное дело.

Судебная коллегия отмечает, что обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции представлялись экспертные заключения, составленные в рамках расследования уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя организации. Указанные заключения получили надлежащую правовую оценку в решении суда первой инстанции, согласно которым суд пришел к верному выводу об отсутствии противоречий выводам налогового органа, сделанным по результатам проведения выездной налоговой проверки.

Рассматривая представленные в материалы дела постановления о частичном прекращении уголовного преследования от 09.01.2023 и постановления о прекращении дела и уголовного преследования от 10.01.2023 г., которые были приобщены в соответствии со ст. 268 АПК РФ, судебная коллегия отмечает, что указанные постановления не опровергают выводов суда первой инстанции и не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения налогового органа. Заявителем не учитывается факт того, что налоговое правонарушение и преступление являются самостоятельными видами противоправных действий, влекущими за собой самостоятельные юридические последствия.

В связи с указанным, факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностного лица организации не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации и не освобождает ее от предусмотренной законом ответственности.

В данном случае правомерность доначислений инспекцией спорных сумм налогов достаточным образом установлена в рамках рассматриваемого дела, с учетом требований ст. ст. 65, 71 АПК РФ, на основе принципа состязательности сторон и оценки совокупности представленных сторонами доказательств, в связи с чем постановление о прекращении уголовного дела не является бесспорным доказательством отсутствия налогового правонарушения (определении Верховного суда Российской Федерации от 28.05.2019 N 303-ЭС19-7175 по делу N А04-4564/2018).

При таких обстоятельствах, вопркки позиции заявителя, в рассматриваемом случае постановление о прекращении уголовного дела не имеет преюдициального значения при рассмотрении настоящего дела.

Доводы заявителя о наличии иной судебной практики, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку различие результатов рассмотрения дел, по каждому из которых устанавливается конкретный круг обстоятельств на основании определенного материалами каждого из дел объема доказательств, представленных сторонами, само по себе не свидетельствует о различном толковании и нарушении единообразного применения судами норм материального и процессуального права. Какого-либо преюдициального значения для настоящего дела указанные Обществом судебные акты не имеют, приняты судами по делам, фактические обстоятельства которых отличны от обстоятельств настоящего дела

Вопреки позиции подателя жалобы, всем доводам и позиции сторон судом первой инстанции дана тщательная и надлежащая оценка. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690, от 13.01.2022 N 308-ЭС21-26247).

Анализ материалов дела свидетельствует о том, что выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, части 1 - 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, выводы суда не опровергают, а по существу сводятся к несогласию заявителя с оценкой судом обстоятельств дела. Между тем, иная оценка заявителем апелляционной жалобы установленных судом обстоятельств, а также иное толкование норм права не свидетельствуют о нарушении судом норм права и не может служить основанием для отмены судебного акта.

У суда апелляционной инстанции нет оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, признавшего отсутствие основания для удовлетворения заявления.

Принимая во внимание изложенное, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемое решение принято судом первой инстанции обоснованно, в связи с чем основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не доказывают нарушения судом первой инстанции норм материального или процессуального права либо несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, всем доводом в решении была дана надлежащая правовая оценка.

Иных доводов в обоснование апелляционной жалобы заявитель не представил, в связи с чем Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 декабря 2022 года по делу N А65-17871/2022, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отнести на заявителя жалобы. На основании ст.104 АПК РФ, ст.333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает ООО "Бетонный завод" (как лицу оплатившему госпошлину за ООО "Ресурс") из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 17.01.2023 N 65 при подаче апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 декабря 2022 года по делу N А65-17871/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Бетонный завод" излишне уплаченную госпошлину в сумме 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

О.П. Сорокина

Судьи

Е.Н. Некрасова А.Б. Корнилов