Письмо Федеральной налоговой службы от 22 октября 2012 г. N ЕД-20-3/1157 "О порядке исчисления НДС"

Федеральная налоговая служба в связи с письмом Генеральной прокуратуры Российской Федерации в отношении рассмотрения обращения по вопросу правомерности включения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в тарифы при реализации коммунальных услуг населению и в части вопросов, относящихся к компетенции ФНС России, сообщает следующее.

Порядок исчисления НДС регулируется нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно статье 143 Кодекса налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, операции по реализации коммунальных услуг признаются объектом налогообложения НДС.

В то же время необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению НДС операции по реализации коммунальных услуг, предоставляемых гражданам управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами (далее - управляющая организация). Данные операции не облагаются НДС при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций (далее - организации коммунального комплекса).

Учитывая изложенное, освобождение от налогообложения НДС операций по реализации коммунальных услуг распространяется только на управляющие организации, которые предоставляют в установленном порядке коммунальные услуги гражданам.

При этом освобождение от налогообложения НДС операций по реализации коммунальных услуг организациями коммунального комплекса законодательством не предусмотрено.

Пунктом 1 статьи 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Учитывая изложенное, указанной нормы Кодекса реализация коммунальных услуг организациями коммунального комплекса управляющей организации производится по тарифам, увеличенным на соответствующую сумму НДС. При дальнейшей реализации управляющей организацией коммунальных услуг гражданам (населению) исчисление НДС на основании подпункта 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса не производится. При этом согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные организациями коммунального комплекса управляющей организации при реализации ими коммунальных услуг, учитывается у управляющей организации в стоимости приобретенных коммунальных услуг. Таким образом, граждане оплачивают коммунальные услуги, предоставленные им управляющей организацией по стоимости, учитывающей сумму НДС.

В том случае, если граждане (население) приобретают коммунальные услуги непосредственно у организаций коммунального комплекса, то согласно пункту 6 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы).

Например, тариф для организаций - 100 руб. без НДС, а для населения 118 руб., в том числе НДС 18 руб.

Если организация коммунального комплекса реализует коммунальную услугу управляющей организации, то управляющей организации предъявляется тариф и сумма НДС, исчисленная с этого тарифа, то есть 100 руб. и 18 руб. Дальнейшая реализация этой услуги населению производится за 118 руб. без НДС.

Если организация коммунального комплекса реализует коммунальную услугу непосредственно населению, то к оплате населению предъявляется тариф, увеличенный на сумму НДС, то есть 118 руб.

Таким образом, при реализации организацией коммунального комплекса коммунальных услуг управляющей организации или непосредственно гражданам (населению) стоимость этих услуг с учетом НДС будет одинакова, а порядок предъявления этим покупателям суммы НДС для оплаты - различен, то есть управляющей организации предъявляется тариф и сумма НДС, исчисленная с этого тарифа, а непосредственно населению - тариф, увеличенный на сумму налога.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 72 (далее-Постановление Пленума ВАС РФ).

В пунктах 2 - 4 Постановления Пленума ВАС РФ указано на то, что судам при рассмотрении споров, связанных с расчетами по договорам продажи коммунальных ресурсов необходимо исследовать вопрос о том, учитывалась ли сумма НДС регулирующим органом при определении размера утверждаемой им регулируемой цены (тарифа).

Если судом будет установлено, что при утверждении тарифа его размер определялся регулирующим органом без включения в него суммы НДС, то предъявление ресурсоснабжающей организацией к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным.

Если из обстоятельств дела следует, что при утверждении размера тарифа регулирующим органом в него была включена сумма НДС, то у ресурсоснабжающей организации отсутствуют основания для предъявления к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) суммы НДС сверх утвержденного тарифа.

Исполнитель коммунальных услуг, уплативший ресурсоснабжающей организации сумму НДС сверх тарифа, размер которого утвержден с учетом НДС, вправе требовать возврата этой суммы как неосновательно приобретенной ресурсоснабжающей организацией (пункт 1 статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Одновременно ФНС России сообщает, что вопросы формирования и установления тарифов на коммунальные услуги (с выделением НДС или без выделения этого налога), а также правомерности действий ФСТ России по изданию нормативных актов не относятся к компетенции Федеральной налоговой службы.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров