Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/3365 О налогообложении операций с ценными бумагами

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/3365

Вопрос: Предприятие заключило договор с акционерным коммерческим банком (ОАО) о выдаче простого (процентного) векселя. В соответствии с этим договором предприятие перечислило денежные средства акционерному коммерческому Банку и получило от него два простых (процентных) векселя с индоссаментом "Платите приказу" и со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее".

Условиями договора предусмотрено, что при предъявлении векселя(ей) к оплате позже срока платежа, но в пределах срока давности, выплачивается вексельная сумма, причитающаяся по векселю(ям) и причитающийся по векселю(ям) процентный доход.

Досрочная оплата производится на условиях Банка, то есть без процентного дохода.

В последующем в связи с производственной необходимостью до срока платежа по векселям предприятие предъявляет Банку эти векселя к оплате. Банк перечисляет на расчетный счет предприятия эти суммы полностью, но без процентного дохода, и предприятие по акту приема-передачи возвращает Банку его вексели.

1. Можно ли в данных условиях операцию по перечислению предприятием денежных средств Банку и получение от Банка простых векселей с индоссаментом считать в целях налогообложения и бухгалтерского учета операцией по предоставлению займа Банку? Или эта операция является покупкой векселей, где векселя выступают товаром, то есть операцией купли-продажи, в которой Банк продает свой товар предприятию?

2. Можно ли в данных условиях операцию по перечислению денежных средств Банком предприятию и возврат простых векселей предприятием Банку считать в целях налогообложения и бухгалтерского учета операцией возврата займа Банком предприятию? Или эту операцию нужно рассматривать как продажу векселей, где векселя выступают товаром, который предприятие продает Банку, и эта операция не является возвратом займа Банком предприятию, а является операцией купли-продажи?

3. Являются ли возвращенные предприятию Банком денежные средства доходом предприятия в целях налогообложения и бухгалтерского учета?

Анализируя эти операции для целей налогообложения и бухгалтерского учета, предприятие полагает:

В соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Таким образом, прямо предусматривается, что выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.

Предприятие полагает, что вступает во взаимоотношения займа, перечисляя денежные средства и получая простые векселя Банка, поэтому заем выдает под заведомо известные проценты.

Векселя были выданы с индоссаментом (на оборотной стороне векселя), но эти векселя фактически никому не передавались, то есть смены лиц в обязательствах не было. Единственным векселедержателем выступало только предприятие.

Таким образом, в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.

Как полагает предприятие, при получении денежных средств и последующей выдаче Банком собственных простых векселей, в этом случае векселя выступают в качестве обязательства по возврату взятых взаймы денежных средств.

Согласно п. 4.1 "Положения о простых векселях Сбербанка России (утв. Постановлением Правления Сбербанка РФ от 27 августа 1998 г. N 431-р) вексель может быть передан другому держателю посредством индоссамента.

По нашему мнению, тот факт, что собственные векселя банка имеют индоссамент, не является доказательством того, что получение денег банком от предприятия под собственный простой вексель с индоссаментом не может расцениваться как заемная операция.

Следовательно, Банк получил денежные средства и при этом остался должником ровно на эту же сумму, но с процентами.

Предприятие полагает, что вправе считать эту сделку займом, а не куплей-продажей ценных бумаг (векселей).

Приведенная позиция находит отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.12.1997 N 4863/97, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.12 г. по делу N А27-14789/2011, в постановлении ФАС Уральского округа от 01.11.2008 г. N Ф09-7928/08-С2, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2012 г. N А27-10517/2011.

Руководствуясь положениями статей 142, 143, 146, 815 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также письмом Минфина РФ от 04.03.2004 N 04-03-11/30, предприятие обоснованно может квалифицировать суммы, полученные от погашения простых векселей как суммы, полученные не от реализации ценных бумаг (выручка), а в связи с погашением долговых обязательств по договорам займа.

Учитывая выше изложенное, предприятие может сделать следующий вывод:

Из норм пункта 1 статьи 247 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей банк фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации денежные средства, полученные банком при выдаче собственных векселей, и денежные средства, полученные предприятием в результате предъявления эти векселей банку предприятием, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Этот вывод содержится также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. N 9995/09.

Таким образом, денежные средства, полученные предприятием, не являются выручкой для целей налогообложения, на каком бы счете в бухгалтерском учете они не отражались.

Кроме того, в бухгалтерском учете у предприятия гашение векселей банка отражается как реализация активов, и выручка от реализации этих активов отражается в прочих доходах.

Но не всякая выручка, отраженная в бухгалтерском учете, является доходом в целях бухгалтерского учета. Такой вывод можно сделать на основании п. 3 ПБУ 9/99.

В свою очередь у заемщика поступившие денежные средства (основная сумма обязательства по полученному займу) также не являются доходом, а гашение займа (основной суммы обязательства) не является расходом.

Просим дать ответ: правильно ли квалифицирует предприятие рассматриваемую в настоящем письме сделку? И если ошибается, то просим разъяснить верную позицию.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Из письма следует, что векселедатель выдал простой (процентный) вексель. Векселедержатель данный вексель никому не передавал и не реализовывал. До срока платежа векселедержатель предъявил вексель векселедателю к погашению.

Согласно статье 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вексель относится к ценным бумагам.

При этом согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Таким образом, вексель имеет двойственную природу. С одной стороны вексель признается займом, а с другой стороны ценной бумагой.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Пунктом 12 статьи 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Следовательно, для векселедателя выданный вексель следует рассматривать как заключение договора займа. Денежные средства, полученные от векселедержателя, не будут признаваться доходом векселедателя для целей налогообложения. При погашении векселя денежные средства, возвращенные векселедателем векселедержателю, не включаются в состав расходов векселедателя для целей налогообложения.

Следует отметить, что аналогичного мнения придерживается Президиум ВАС Российской Федерации в своем Постановлении от 24.11.2009 N 9995/09.

Что касается векселедержателя, то следует обратить внимание на следующее.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию и размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев.

Следовательно, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не только в момент реализации ценных бумаг, но и в момент их иного выбытия (в том числе погашения).

Таким образом, для векселедержателя полученный вексель следует рассматривать как ценную бумагу, при погашении которого налоговую базу необходимо определять с учетом особенностей, установленных статьей 280 НК РФ.

Также следует отметить, что в вышеуказанном Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации рассматривался порядок налогообложения векселедателя.

Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин