Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 21 января 2020 г. N 03-03-05/2838 Об особенностях налогообложения участников региональных специальных инвестиционных контрактов

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 21 января 2020 г. N 03-03-05/2838

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

По вопросу периода применения участниками региональных специальных инвестиционных контрактов (далее - СПИК) пониженных ставок по налогу на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации (вопрос 1).

Федеральным законом от 02.08.2019 N 269-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 269-ФЗ) определено, что пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, установленные законами субъектов Российской Федерации для организаций, заключивших СПИК без участия Российской Федерации до 1 января 2019 года, действуют до налогового периода, в котором действие СПИК прекращено либо СПИК расторгнут (пункт 6 статьи 3 Федерального закона N 269-ФЗ).

По вопросу полномочий субъектов Российской Федерации в рамках установления дополнительных условий применения пониженных ставок по налогу на прибыль организаций в части зачисления в бюджет субъекта Российской Федерации (вопросы 2 и 3).

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения (пункт 3 статьи 12 НК РФ).

В силу нормы пункта 3 статьи 284.9 НК РФ для участников СПИК законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Пониженные ставки налога на прибыль применяются в зависимости от способа определения налоговой базы по налогу на прибыль либо ко всей налоговой базе при соблюдении 90-процентного значения доли доходов либо к налоговой базе от деятельности, осуществляемой в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов).

Размер ставки налога на прибыль, установленный законом субъектов Российской Федерации может быть понижен до 0 процентов (пункта 3 статьи 284.9 НК РФ).

Учитывая изложенное, НК РФ в целях применения участниками СПИК пониженных ставок налога на прибыль организаций установлено требование по ведению раздельного учета доходов (расходов), а также пороговое значение доли доходов. Кроме того, НК РФ установлен минимальный размер пониженной налоговой ставки налога на прибыль в части зачисления в бюджеты субъектов Российской Федерации.

При этом НК РФ не предоставлено право субъектам Российской Федерации на установление дифференцированных ставок налога на прибыль в части зачисления в бюджеты субъектов Российской Федерации в зависимости от вида деятельности, осуществляемой в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК, а также дополнительных ограничений по применению пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

По вопросу применения пониженных ставок по налогу на прибыль при несоблюдении порогового значения доли доходов от реализации товаров, произведенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК (вопрос 4).

Согласно статье 284.9 НК РФ участники СПИК могут применять налоговые ставки, в частности, ко всей налоговой базе, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, в случае, если доходы от реализации товаров, произведенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 НК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ. При этом налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. В свою очередь этот налоговый период состоит из отчетных периодов (статьи 55, 285 НК РФ).

По итогам каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.

Таким образом, возможность применения пониженных ставок для исчисления суммы налога (авансового платежа) по итогам налогового (отчетного) периода, определяется исходя из данных, определяемых на отчетную дату нарастающим итогом.

Следовательно, в случае, если участник СПИК выбрал способ определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций ко всей налоговой базе при соблюдении 90-процентного значения доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации СПИК и в течение года по итогам отчетного периода участник СПИК смог выполнить данное условие, то при исчислении авансового платежа за этот отчетный период он вправе применить пониженные ставки в порядке, предусмотренном статьей 284.9 НК РФ. Если же по итогам налогового периода данная пропорция не соблюдается, то при определении налога за налоговый период к налоговой базе, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода, применяется ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Учитывая изложенное, включение в закон субъекта Российской Федерации положений о том, что в случае несоблюдения порогового значения доли доходов участник СПИК не может применять пониженные ставки налога на прибыль организаций, считаем избыточным.

По вопросу действия "стабилизационной оговорки" на участников СПИК сообщаем следующее (вопрос 5).

Положения пункта 4.1 статьи 5 НК РФ (в действующей редакции НК РФ) распространяются на участников заключивших СПИК после 2 сентября 2019 года.

При этом необходимо отметить, что "стабилизационная оговорка" не распространяет свое действие на участников, заключивших СПИК без участия Российской Федерации.

Что касается ограничения периода применения пониженных ставок налога на прибыль участниками СПИК, введенного Федеральным законом N 269-ФЗ в части объема поддержки такого участника из бюджетов всех уровней (включая недополученные доходы бюджета) 50 процентами его капвложений в инвестиционный проект, то сообщаем следующее.

На основании пункта 3 статьи 3 Федерального закона N 269-ФЗ положения данного Федерального закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций.

При этом налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (статья 285 НК РФ).

Следовательно, положения статьи 2 Федерального закона N 269-ФЗ вступили в силу с 1 января 2020 года,.

Учитывая изложенное, вышеуказанное ограничение периода применения пониженных ставок налога на прибыль участниками СПИК 50 процентами объема капитальных вложений в инвестиционный проект, размер которых предусмотрен СПИК (пункт 3 статьи 284.9 НК РФ) на участников заключивших СПИК до 1 января 2020 года не распространяется.

По вопросу применения пониженных ставок налога на прибыль организаций к налоговой базе от деятельности, осуществляемой в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК без участия Российской Федерации, при условии ведения участником СПИК раздельного учета доходов (расходов) сообщаем следующее (вопрос 6).

Учитывая, что органам государственной власти субъектов Российской Федерации предоставлено право в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ устанавливать особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения (пункт 3 статьи 12 НК РФ), то в соответствии с законами субъектов Российской Федерации организации, заключившие СПИК без участия Российской Федерации применяют налоговые ставки установленные данными законами. При этом нормы главы 25 НК РФ не регулируют особенности налогообложения данной категории налогоплательщиков (участников СПИК, заключивших СПИК без участия Российской Федерации).

Также отмечаем, что положениями Федерального закона N 269-ФЗ предусмотрено продление действия пониженных ставок по налогу на прибыль в части зачисления в бюджеты субъектов Российской Федерации для организаций, заключивших СПИК без участия Российской Федерации до 1 января 2019 года. При этом такие пониженные налоговые ставки могут быть повышены законами субъектов Российской Федерации на налоговые периоды 2019-2022 годов.

Директор Департамента

А.В. Сазанов