Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19 августа 2019 г. N 03-04-06/63007 Об обложении НДФЛ доходов работников, нанимаемых российской организацией по трудовым договорам для работы в зарубежном филиале этой организации, расположенном на территории Ирана

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19 августа 2019 г. N 03-04-06/63007

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов работников, нанимаемых российской организацией по трудовым договорам для работы в зарубежном филиале этой организации, расположенном на территории Ирана (далее - обращение), и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) разъясняет следующее.

В силу норм пункта 1 статьи 7 НК РФ, устанавливающих приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, при налогообложении доходов, получаемых физическими лицами, нанимаемыми российской организацией по трудовым договорам для работы в иранском филиале данной организации, следует руководствоваться положениями Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 06.03.1998 (далее - Соглашение).

Согласно статье 1 Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Исключительное право на налогообложение в Российской Федерации доходов в связи с работой по найму, осуществляемой на территории Исламской Республики Иран, реализуется только при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 2 статьи 15 Соглашения, а также при сохранении физическими лицами, получающими такой доход статуса налоговых резидентов Российской Федерации.

В случае, если физические лица, нанимаемые российской организацией по трудовым договорам для работы в иранском филиале такой организации, утрачивают статус налоговых резидентов Российской Федерации, но при этом признаются налоговыми резидентами Ирана для целей применения Соглашения, что должно быть подтверждено сертификатом, выданным соответствующим компетентным органом Ирана, налогообложение доходов в виде заработной платы и других подобных вознаграждений от осуществления трудовой деятельности на территории Ирана осуществляется согласно нормам пункта 1 статьи 15 Соглашения только на территории Исламской Республики Иран.

При этом, согласно пункту 2.1 комментариев к пункту 1 статьи 15 Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития термин "заработная плата и другие подобные вознаграждения" также включает и платежи в натуральной форме, полученные в связи с работой по найму (например, опционы на приобретение акций, компенсации за пользование жилым помещением или автомобилем, страхование здоровья или жизни, а также членство в клубах).

Одновременно, пунктом 2.14 Комментариев к Типовой модели установлено, что выплаты по временной нетрудоспособности совершенные в период работы по найму должны облагаться по такому же принципу, как и оплата больничных дней в период осуществления работы по найму; на такие платежи распространяется действие статьи 15 "Доходы от работы по найму" Типовой модели.

Принимая во внимание международную практику, закрепленную в вышеуказанных комментариях к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития, а также разъяснения Минтруда России от 02.07.2019 N 14-3/10/В-5140, основывающиеся на нормах статьей 41, 114, 129, 139, 164, 167, 183 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11709/11, полагаем возможным квалифицировать указанные в обращении выплаты, производимые физическим лицам по трудовым договорам в связи с осуществлением ими работы в иранском филиале российской организации, в качестве доходов в виде заработной платы и других подобных вознаграждений от осуществления трудовой деятельности для целей применения Соглашения.

Одновременно сообщаем, что положения Соглашения не применяются, если вышеуказанные физические лица утрачивают статус налоговых резидентов Российской Федерации, но при этом также не приобретают статус налоговых резидентов Исламской Республики Иран для целей применения Соглашения. В указанном случае на территории Российской Федерации налогообложение доходов, получаемых ими по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для выполнения работы в иранском филиале, осуществляется в соответствии с положениями НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Таким образом, доходы, полученные физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников за пределами Российской Федерации, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Соответственно, в отношении указанных доходов физических лиц - работников организация -работодатель не является налоговым агентом.

По доходам, полученным физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников за пределами Российской Федерации, согласно подпункту 3 пункта 1 и пункту 2 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Соответственно, в отношении указанных доходов физических лиц - работников организация - работодатель не является налоговым агентом.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Из указанной нормы следует, что оплата труда состоит из вознаграждения за труд, компенсационных и стимулирующих выплат.

В соответствии со статьей 164 ТК РФ гарантии - это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В этой связи компенсации в смысле статьи 164 ТК РФ не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей.

При этом следует учитывать, что пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В обращении перечислены такие стимулирующие выплаты, как: индивидуальные стимулирующие надбавки, устанавливаемые в процентном соотношении от должностного оклада за уровень профессиональных компетенций, премии, устанавливаемые в процентном соотношении от оклада, надбавки за работу в особых климатических условиях, а также годовые и единовременные премии за выполнение конкретных измеримых показателей или достижение конкретных результатов.

Если указанные стимулирующие выплаты предусмотрены трудовыми договорами и принятой в организации системой оплаты труда, то по мнению Департамента, такие выплаты за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации можно отнести к доходам от источников за пределами Российской Федерации согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ.

В соответствии со статьей 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Согласно статье 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Порядок исчисления среднего заработка установлен статьей 139 ТК РФ, а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 года N 922.

Полагаем, что доходы работников, выполняющих трудовые обязанности за пределами Российской Федерации, в виде среднего заработка, гарантированного в случаях ежегодного отпуска и командировки, для целей налогообложения могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ.

Согласно статье 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. При этом размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами.

Основания и порядок для начисления пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определены статьей 13 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности (вследствие заболевания, травмы, при необходимости осуществления ухода за больным членом семьи) является видом страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, которое предоставляется работникам в рамках трудовых отношений. Указанное пособие исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица и является компенсацией работнику заработка, утраченного в связи с наступлением страхового случая.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ для целей налогообложения к доходам от источников в Российской Федерации относятся пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

В этой связи пособие по временной нетрудоспособности относится к доходам от источников в Российской Федерации.

В обращении также указывается выплата работникам, выполняющим трудовые обязанности за пределами Российской Федерации, в виде компенсации стоимости аренды жилья на территории иностранного государства в связи с переездом работников к месту выполнения работ за пределами Российской Федерации.

По смыслу статьи 8 и в соответствии с частью 3 статьи 41 ТК РФ работодателем локальными нормативными актами могут быть предусмотрены дополнительные гарантии и меры социальной поддержки работников организации, например, на возмещение расходов на аренду жилого помещения.

Указанные выплаты в качестве мер социальной поддержки работников организации относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Вместе с тем в случае, если выплаты на возмещение расходов на аренду жилого помещения являются составной частью оплаты труда, предусмотрены трудовыми договорами и принятой в организации системой оплаты труда, то такие выплаты работникам, выполняющим трудовые обязанности за пределами Российской Федерации, по мнению Департамента, относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ.

Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные налогоплательщикам и (или) налоговым агентам, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

А.В. Сазанов