Вопрос: Правомерность применения после 1 июля 2021 года форм счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур без учета внесенных в них изменений (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 02.04.2021 N 534 были внесены изменения в форму счета-фактуры. Многие контрагенты отказываются с 01.07.2021 года предоставлять новые формы документов УПД, УКД, счета-фактуры, ссылаясь на то, что закон о прослеживаемости товаров не принят и, значит, применение новой формы счета-фактуры тоже не принято; строка 5а не является обязательным реквизитом, а при выставлении документа УПД номера совпадают, значит, можно не указывать повторно; при выставлении документа УПД номера совпадают и можно не указывать. При использовании электронного документооборота, многие поставщики используют кастомные настройки, и в исходном документе формата xml настройки корректные, а при формировании покупателем печатной формы документа видно старую форму документа. Получается, при отправке в налоговую бумажных документов организация представляет документы старого образца. Если поставщики не оформляют либо не заполняют строку 5а, может ли налоговая инспекция отказать организации в вычете НДС? Правомерно ли использование старых форм документов поставщиком?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С 1 июля 2021 года выставляемый контрагентам счет-фактура, в том числе корректировочный, а также УПД в обязательном порядке должны соответствовать формам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 в редакции постановления Правительства РФ от 02.04.2021 N 534.

Отсутствие в счете-фактуре или УПД строки 5а может привести к отказу в предоставлении вычета по НДС, т.к. в этом случае счет-фактура не будет соответствовать форме, утвержденной Правительством РФ, и, как следствие, являться недействительным. Незаполнение данной строки является нарушением, однако такая ошибка, на наш взгляд, не должна являться основанием для отказа в вычете НДС.

Обоснование позиции:

В целях подтверждения законности оборота товаров при их перемещении с территории одного государства на территорию другого государства в странах ЕАЭС вводится система прослеживаемости. Соглашение о механизме прослеживаемости товаров (далее - Соглашение) было заключено в г. Нур-Султане 29 мая 2019 года и ратифицировано Федеральным законом от 02.12.2019 N 386-ФЗ. В целях реализации этого Соглашения Федеральным законом от 09.11.2020 N 371-ФЗ (далее - Закон 371-ФЗ) внесены изменения в НК РФ, которые вступили в силу с 1 июля 2021 года.

Совокупный анализ положений Соглашения и Закона 371-ФЗ позволяет прийти к выводу, что исполнение некоторых установленных Законом 371-ФЗ норм непосредственно связано с наличием утвержденных постановлений Правительства РФ. Так, в частности, прослеживаемости подлежат импортные товары, указанные в специальном Перечне. Перечень товаров, подлежащих прослеживаемости, и критерии, применяемые при отборе отдельных видов товаров для включения в указанный перечень, а также правила и порядок функционирования системы прослеживаемости товаров должны утверждаться Правительством РФ. В настоящее время такие документы (далее - Правила, Перечень) не утверждены*(1).

Законом 371-ФЗ в НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми, совершая операции с товарами, подлежащими прослеживаемости, организации и ИП должны соблюдать следующие требования:

1. Представлять в налоговый орган отчеты об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и документы, содержащие реквизиты прослеживаемости, в случаях и порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации (п. 2.3 ст. 23 НК РФ). Формы, форматы и порядок заполнения указанных документов приведены в письме ФНС России от 14.04.2021 N ЕА-4-15/5042@ и в Проекте приказа "Об утверждении форм, форматов, порядков заполнения отчета об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и документов, содержащих реквизиты прослеживаемости" (подготовлен ФНС России 06.03.2021).

2. Указывать реквизиты прослеживаемости (в частности, регистрационный номер партии товара, подлежащего прослеживаемости) в электронных счетах-фактурах, документах об отгрузке товара (работ, услуг), включающих в себя счет-фактуру, или документах об отгрузке товара (работ, услуг) (ст. 169 НК РФ).

Очевидно, что, несмотря на факт вступления в силу норм, устанавливающих данные обязанности с 1 июля 2021 года, фактическое их применение невозможно. Отсутствие Перечня и Правил не позволяет указанные обязанности исполнить.

В связи с этим ФНС России в письме от 30.06.2021 N ЕА-4-15/9208@ сообщила, что до вступления в силу Правил и Перечня у налогоплательщиков, осуществляющих операции с товарами, подлежащими прослеживаемости, отсутствует обязанность по исполнению соответствующих норм, установленных Законом N 371-ФЗ.

Обращаем внимание, что в рассматриваемом письме говорится именно об отсутствии у налогоплательщика вышеназванных обязанностей, которые непосредственно связаны с осуществлением операций с прослеживаемыми товарами (обязанности по отчетности и по отражению в счетах-фактурах реквизитов прослеживаемости). О том, что налогоплательщики могут не исполнять какие-либо иные обязанности, которые появились у них в связи с вступлением в силу Закона 371-ФЗ, в рассматриваемом письме ничего не сказано. Полагаем, что подобные выводы со стороны ФНС невозможны в принципе, так как для них попросту отсутствуют основания.

Помимо изменений, касающихся осуществления операций с прослеживаемыми товарами, Законом N 371-ФЗ в ст. 169 НК РФ внесены и другие поправки.

В частности, в новой редакции изложен подп. 4-5 п. 5 ст. 169 НК РФ. В качестве обязательных реквизитов счета-фактуры, помимо прочего, в данных нормах теперь поименованы:

- реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав;

- порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Указанные изменения также вступили в силу с 1 июля 2021 года (ч. 2 ст. 4 Закона N 371-ФЗ), однако к прослеживаемым товарам, по сути, никакого отношения они не имеют (только косвенное). Отсутствие Правил и Перечня на возможность исполнения требований данных норм никак не влияет.

Невозможность применения этих положений могла бы быть обусловлена отсутствием необходимых реквизитов в действующей форме счета-фактуры. Напомним, что согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ. Соответственно, без внесения необходимых поправок в постановление Правительства, которым утверждена форма счета-фактуры (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137), не представляется возможным и соблюдение требований ст. 169 НК РФ. Например, ст. 169 НК РФ всегда содержала положения о необходимости указания в счете-фактуре информации о стране происхождения товара и номере таможенной декларации (смотрите подп. 13-14 п. 5 ст. 169 НК РФ), однако в форму корректировочного счета-фактуры необходимые графы для отражения этой информации включены не были. Соответственно, несмотря на установленную НК РФ обязанность показывать в счете-фактуре информацию о стране происхождения товара и номере таможенной декларации, корректировочный счет-фактура оформлялся без этих данных и такой порядок оформления не являлся нарушением.

Вернемся к редакции ст. 169 НК РФ, вступившей в силу с 1 июля 2021 года, все вышеназванные изменения были учтены Правительством РФ, необходимые поправки своевременно внесены в Постановление N 1137 постановлением Правительства РФ от 02.04.2021 N 534 (далее - Постановление N 534). В новой редакции Постановление N 1137 применяется с 1 июля 2021 года (п. 3 Постановления N 534).

В частности, форма счета-фактуры дополнена:

- новой строкой - 5а "Документ об отгрузке N п/п". В соответствии с подп. "з1" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (раздел 2 Приложения 1 к Постановлению N 1137) по данной строке необходимо показать реквизиты (номер и дата составления) документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав, соответствующего порядковому номеру (порядковым номерам) записи в счете-фактуре. В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих поставку (отгрузку) товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, в этой строке указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой);

- графой 1 N п/п в табличной части. Согласно подп. а п. 2 Правил заполнения счета-фактуры здесь отражается порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- графами: 12, 12а и 13. Согласно подп. м-н п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графах 12 и 12а указывается количественная единица измерения товара, используемая в целях осуществления прослеживаемости (код и соответствующее ему условное обозначение), определяется согласно Общероссийскому классификатору единиц измерения (ОКЕИ). В графе 13 - количество товара, подлежащего прослеживаемости в количественной единице измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости, предусмотренного перечнем, утверждаемым в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

Как видим, каких-либо исключений, дающих возможность не формировать строку 5а и графу N п/п, НК РФ и Правилами заполнения счетов-фактур не предусмотрено. Обязанность заполнения этих строки и графы также не поставлена в зависимость от того, в отношении каких товаров составляется счет-фактура: подлежащих или не подлежащих прослеживаемости. Возможность незаполнения строки 5а или проставления в ней прочерков допускается только для случая, когда счет-фактура выставляется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (смотрите п. 4 Правил заполнения счетов-фактур). Иных положений, дающих право оставить строку 5а пустой (или поставить в ней прочерк), Правила заполнения счетов-фактур не содержат. Обязанность заполнения графы N п/п вообще не поставлена Правилами в зависимость от каких-либо обстоятельств, данная графа должна заполняться всегда.

Что касается граф 12-13, то новая редакция Правил заполнения счета-фактуры устанавливает, что в отношении товаров, не подлежащих прослеживаемости, графы 12, 12а и 13 счета-фактуры, составленного в электронной форме, не заполняются (подп. "м" и "н" п. 2). Если счет-фактура на товары, не подлежащие прослеживаемости, составляется на бумажном носителе, то в соответствии с п. 2.2 Правил заполнения счетов-фактур графы 12-13 в нем не формируются, т.е. такой счет-фактура фактически может быть распечатан без данных граф. С учетом того, что на сегодняшний день не вступили в силу нормативно-правовые акты, устанавливающие порядок работы с прослеживаемыми товарами и перечень этих товаров, в настоящее время графы 12-13 не заполняются, однако их отсутствие в счете-фактуре допустимо только в случае, если счет-фактура составлен на бумажном носителе. Оснований не включать указанные графы в форму электронного счета-фактуры нет.

Постановлением N 534 внесены изменения и в форму корректировочного счета-фактуры, в табличной части он дополнен:

- графой 1 N п/п - этот номер должен соответствовать номеру записи в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура (подп. "а" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры);

- графами 10 и 10а - здесь должны отражаться цифровой код и соответствующее ему краткое наименование страны происхождения товара в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира, указанные в графах 10 и 10а счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (подп. "ш" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры);

- графой 11 - следует показывать регистрационный номер декларации на товары или регистрационный номер партии товара, подлежащего прослеживаемости, указанный в графе 11 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (подп. "щ" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры);

- графами 12, 12а и 13 - сюда переносятся данные из граф 12, 12а и 13 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (подп. "э"-"я" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Как видим, часть поправок, внесенных в форму корректировочного счета-фактуры, вообще не имеет отношения к прослеживаемости, так, графы 10, 10а, 11 введены с целью приведения формы в соответствие с требованиями НК РФ о необходимости отражения в счете-фактуре информации о стране происхождения товара и номере декларации, которые, повторим, существовали всегда.

По поводу УПД отметим, что рекомендуемая форма универсального передаточного документа (УПД) направлена письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96. УПД составляется на основе формы счета-фактуры, дополненного необходимыми реквизитами, и может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. Иными словами, форма УПД априори содержит в себе реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров, что говорит о соблюдении положений вышеупомянутого подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ. Тем не менее, по мнению ФНС России, форму УПД, используемого со статусом "1", следует корректировать каждый раз, когда меняется форма счета-фактуры. Смотрите письма ФНС России от 22.04.2019 г. N ЕД-4-15/7638, от 14.09.2017 N ЕД-4-15/18322@, от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@. С учетом этой позиции ФНС России в письме от 17.06.2021 N ЗГ-3-3/4368@ указала, что с 01.07.2021 в случае использования рекомендованной ФНС России формы УПД со статусом "1" налогоплательщику следует дополнить указанную форму строкой 5а счета-фактуры. Несогласие с данной позицией, с учетом того, что она подтверждена ФНС России официально, может повлечь за собой проблемы, связанные с отказом в предоставлении вычета по НДС.

Что касается УКД, то рекомендуемая форма универсального корректировочного документа (УКД) разработана ФНС России на основе формы корректировочного счета-фактуры, направлена письмом от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@. Аналогично УПД внесение изменений в форму корректировочного счета-фактуры влечет за собой внесение поправок в УКД, в данную форму следует включить все вышеуказанные графы. Смотрите дополнительно материал: Счет-фактура, книга покупок, книга продаж - июль 2021. Обзор изменений, внесенных в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2021 г.).

Таким образом, с 1 июля 2021 года выставляемый контрагентам счет-фактура, в том числе корректировочный, или УПД (УКД) в обязательном порядке должны соответствовать формам, утвержденным постановлением N 1137 в редакции постановления Правительства РФ от 02.04.2021 N 534. Оснований для неприменения новых форм этих документов не существует. Счет-фактура (корректировочный счет-фактура), выставленный покупателю после 1 июля 2021 без новых строк и граф (по старым формам), по сути, будет являться недействительным, т.к. в этом случае его форма не будет соответствовать форме, утвержденной Правительством РФ (смотрите вышеназванный п. 8 ст. 169 НК РФ).

Напомним также, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных ему продавцом сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). В силу п. 2 ст. 169 НК РФ основанием для принятия покупателем НДС к вычету являются только те счета-фактуры, которые соответствуют требованиям, установленным пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Соответственно, отсутствие в счете-фактуре (корректировочном счете-фактуре) новых строк и граф (строка 5а, графа N п/п, если речь идет об электроном счете-фактуре - граф 12-13, о корректировочном счете-фактуре граф N п/п, 10, 10а, 11, 12-13 - в случае электронной формы) влечет за собой невозможность применения вычета по НДС.

Вместе с тем хотим напомнить, что в соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных подп. 16-18 п. 5 ст. 169 НК РФ (в этих подпунктах идет речь о сведениях, подлежащих указанию в графах 12-13 счета-фактуры), не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В связи с этим полагаем, что незаполнение или неверное заполнение строки 5а, графы N п/п в счетах-фактурах, выставленных продавцом после 1 июля 2021 года, не должно рассматриваться в качестве основания для отказа покупателю в принятии к вычету сумм НДС. Однако официальных разъяснений, подтверждающих или опровергающих такую точку зрения, в настоящее время нет. Подчеркнем еще раз, речь идет именно о незаполнении или неверном заполнении, но не об ее отсутствии в принципе.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

9 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так, Проект постановления Правительства РФ "Об утверждении перечня товаров, подлежащих прослеживаемости на территории Российской Федерации", который должен был вступить в силу с 01.07.2021, не утвержден. Перечень ТПП содержался в постановлении Правительства РФ от 13.02.2021 N 181. Данный Перечень являлся Приложением к Положению о проведении эксперимента по прослеживаемости товаров, выпущенных на территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления, который закончился 30.06.2021. Таким образом, после 01.07.2021 данный Перечень не действует.

Не утвержден и Проект постановления Правительства РФ "Об утверждении Порядка функционирования национальной системы прослеживаемости товаров" (подготовлен Минфином России 08.04.2021, но получил отрицательное заключение от 28.05.2021).

Отметим, что сервис по проверке товара на прослеживаемость пока работает в тестовом режиме (https://www.nalog.gov.ru/rn77/service/traceability).