"Взыскание недоимки налоговыми органами" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, июль 2018 г.

Принудительное исполнение налоговой обязанности регулируется Налоговым кодексом. Следует отметить, что предусмотренная НК РФ процедура взыскания призвана создать дополнительные гарантии защиты прав собственности налогоплательщика. Нарушение порядка взыскания может влечь признание задолженности налогоплательщика безнадежной и ее списание. Вопросам принудительного исполнения обязанности по уплате налога посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какое значение имеет направление налогоплательщику требования об уплате налога?

- Требование - это извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности по ее уплате (ст. 69 НК РФ).

Только после того, как налоговым органом налогоплательщику будет направлено требование об уплате налога, могут применяться собственно меры взыскания.

При этом в правоприменительной практике есть примеры признания уплаты налогоплательщиком сумм, причитающихся по решению налогового органа, принудительным взысканием. Если в результате рассмотрения последующей жалобы решение инспекции будет отменено, налогоплательщик, "добровольно" уплативший сумму налога, вправе претендовать не только на возврат сумм как излишне взысканных, но и на проценты, начисленные на уплаченную сумму по день возврата.

Такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 16551/11.

- Должно ли требование об уплате налога быть подписано начальником налоговой инспекции?

- Нет. Форма требования, утвержденная приказом ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@, вообще не предусматривает подписи должностного лица налогового органа. Указывается только Ф.И.О. исполнителя.

Административные исковые заявления о признании недействующими форм требований по причине отсутствия в них подписи составившего должностного лица, в случае направления требований по почте, оставлены без удовлетворения решением Верховного Суда РФ от 25.01.2018 N АКПИ17-969.

- Какой налоговый орган направляет требование налогоплательщику?

- Требование направляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете, либо налоговым органом, которым в соответствии со ст. 101.4 НК РФ обнаружено налоговое правонарушение (п. 5 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации или индивидуальному предпринимателю (их законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 6 ст. 69 НК РФ).

- Если требование было направлено по почте, когда оно считается полученным?

- Согласно абзацу первому п. 6 ст. 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В силу прямого указания НК РФ соответствующая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования.

Следует обращать внимание на дату фактического получения требования, когда она находится в пределах отведенных шести дней.

Для ситуации, связанной с моментом определения даты получения требования о представлении документов, судебные органы занимают позицию, согласно которой при получении требования в пределах отведенных шести дней срок представления документов исчисляется с даты фактического получения требования (определения ВАС РФ от 24.05.2013 N ВАС-6232/13, от 23.03.2012 N ВАС-2652/12).

Представляется, что для отсчета сроков применения последующих процедур взыскания к определению даты получения требования об уплате налога можно использовать указанный подход судебных органов по аналогии.

- В какие сроки направляются требования?

- Сроки направления различаются в зависимости от оснований выявления задолженности.

По результатам налоговой проверки требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения независимо от суммы (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Требование об уплате недоимки, выявленной вне проверки, направляется не позднее трех месяцев со дня ее обнаружения. Если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, то требование об уплате должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

- Как оформляется выявление недоимки вне рамок проверки?

- При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, приведенной в приложении N 1 к приказу ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@.

Направлять налогоплательщику документ о выявлении недоимки налоговый орган не обязан. Но сам по себе срок "выявления" не может быть произвольным.

Например, под днем выявления недоимки, указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, надлежит понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа). В случае представления налоговой декларации, расчета авансового платежа с нарушением установленных сроков - следующий день после их представления. Такой вывод сделан в п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

- В какой срок направляется требование об уплате штрафа по нарушению, выявленному вне рамок налоговой проверки?

- НК РФ такой срок четко не устанавливает. По аналогии со сроками в ст. 100 и 101 НК РФ можно предположить, что требование об уплате штрафа должно быть направлено в течение 20 дней со дня вручения решения о привлечении к ответственности (26 дней - в случае отправки такого решения по почте).

До принятия Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ п. 10 ст. 101.4 НК РФ в части срока направления требования предусматривал ссылку на п. 2 ст. 70 НК РФ, то есть на срок, установленный для направления требования по результатам проверки.

Но в настоящее время из письма ФНС России от 01.02.2018 N СА-4-7/1894@ можно сделать вывод, что для направления требования об уплате штрафа по нарушению, выявленному вне рамок налоговой проверки, налоговыми органами применяется трехмесячный срок (п. 1 ст. 70 НК РФ).

- Что относится к уточненному и повторному требованиям об уплате налога?

- В случае изменения обязанности по уплате налога после направления требования налоговый орган обязан направить уточненное требование (ст. 71 НК РФ).

Изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании, в частности, поправок в НК РФ, имеющих обратную силу, проведения зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм после направления налогоплательщику первоначального требования, предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога.

Большинство судов полагает, что перерасчет инспекцией сумм налогов в связи с вступлением в силу судебных актов по спорам налогоплательщика с налоговым органом не является основанием для выставления в соответствии со ст. 71 НК РФ уточненного требования.

Направление требования является самостоятельной стадией в процедуре взыскания налога. Истечение срока, указанного в требовании, влечет переход к следующим действиям налогового органа по бесспорному взысканию.

Поэтому нужно отличать уточненное требование от повторного. Требование не может направляться повторно на одни и те же суммы, поскольку это приводит к восстановлению или продлению пропущенных налоговым органом сроков взыскания.

Новое требование в связи с теми же обстоятельствами (пусть и отличающееся по суммам, например, по причине увеличения размера пеней) является неправомерным и его можно обжаловать.

- Какой срок отводится на исполнение требования?

- Значение требования состоит и в том, что налогоплательщику устанавливается срок для добровольного погашения возникшей недоимки.

Обычно требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения (п. 4 ст. 69 НК РФ). Данный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

В требовании может быть указан более продолжительный период времени для уплаты налога. НК РФ не ограничивает максимальную продолжительность срока исполнения, которая может быть установлена налоговым органом.

- Из каких стадий складывается процедура взыскания?

- Принудительное взыскание налоговым органом задолженности состоит из взаимосвязанных этапов. При взыскании налога действует последовательность: направление требования, обращение взыскания на счета, на иное имущество.

Налоговый орган, по общему правилу, не вправе принять решение об обращении взыскания на имущество, если им в порядке ст. 46 НК РФ не выносилось решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах.

- Предположим, налоговым органом пропущен срок направления требования. Последующие действия по взысканию не проводятся?

- Не совсем так. Нарушение срока направления требования не приводит к увеличению других сроков, установленных для принудительного взыскания налога. В подобной ситуации для целей взыскания срок на добровольную уплату налога, установленный в требовании, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого такое требование должно было быть направлено налогоплательщику.

Иными словами, направление требования с пропуском установленного в ст. 70 НК РФ срока имеет смысл при условии, что с учетом срока исполнения такого требования сроки совершения налоговым органом действий по взысканию не истекли. В частности, не истек срок на принятие налоговым органом решения о взыскании за счет денежных средств.

При этом если требование направляется с пропуском установленного срока, то при расчете срока взыскания следует исходить из срока исполнения требования, равного восьми рабочим дням.

- Как осуществляется взыскание за счет денежных средств организации или индивидуального предпринимателя?

- Взыскание налога производится по решению налогового органа (приложение N 4 к приказу ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@), которое должно быть принято в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). В банк, где открыты счета налогоплательщика, направляется поручение на списание и перечисление в бюджетную систему денежных средств со счетов налогоплательщика.

Решение о взыскании доводится до сведения организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после его вынесения.

В случае пропуска срока принятия решения налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Срок подачи заявления в суд составляет шесть месяцев.

Может так сложиться, что судом по заявлению налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, были приняты обеспечительные меры. В этом случае срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные ст. 46, 47, 70 НК РФ сроки взыскания (п. 76 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

- С 1 июня 2018 года в процедуре взыскания появилась новая опция: взыскание налога за счет драгоценных металлов_

- Федеральным законом от 27.11.2017 N 343-ФЗ правила, предусмотренные НК РФ для счета в банке, открытого на основании договора банковского счета, с 1 июня 2018 года распространены на счета, открываемые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах. Обратим внимание, что при подсчете абзацев в п. 2 ст. 11 НК РФ, в которую были внесены изменения, касающиеся счетов, открытых на основании договора банковского счета в драгоценных металлах, учитываются в том числе абзацы, утратившие силу.

В соответствии со ст. 859.1 ГК РФ по договору банковского счета в драгоценных металлах банк обязуется принимать и зачислять поступающий на открытый клиенту (владельцу счета) счет драгоценный металл, а также выполнять распоряжения клиента о его перечислении на счет, о выдаче со счета драгоценного металла того же наименования и той же массы либо о выдаче на условиях и в порядке, которые предусмотрены договором, денежных средств в сумме, эквивалентной стоимости этого металла.

- То есть к счетам, открываемым на основании договора банковского счета в драгоценных металлах, применяются нормы о счетах, открытых на основании договора банковского счета?

- Да. Это, в частности, нормы об обязанностях банка:

- по сообщению в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета и изменении его реквизитов (п. 1.1 ст. 86 НК РФ), а также по выдаче налоговым органам справок о наличии счетов (вкладов) и остатке драгоценных металлов на них, выписок по операциям на счетах, по вкладам (п. 2 ст. 86 НК РФ);

- приостановлению операций по счетам (ст. 76 НК РФ) (стоимость драгоценных металлов определяется исходя из учетной цены на драгоценные металлы, установленной Центральным банком РФ на соответствующую дату);

- взысканию налога со счетов в драгоценных металлах (ст. 46 НК РФ).

При наличии договора банковского вклада в драгоценных металлах налоговый орган вправе дать банку поручение на продажу драгоценных металлов в размере, необходимом для исполнения поручения на перечисление налога, по истечении срока действия указанного договора и перечисление денежных средств от продажи драгоценных металлов в сумме подлежащего взысканию налога на расчетный счет налогоплательщика, если к тому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога. При этом стоимость драгоценных металлов определяется исходя из учетной цены на драгоценные металлы, установленной ЦБ РФ на дату их продажи (п. 5 ст. 46 НК РФ).

Согласно п. 3 Указания Банка России от 28.05.2003 N 1283-У учетные цены применяются для целей бухгалтерского учета.

Буквальное толкование норм НК РФ приводит к тому, что расчет исполнения поручения налогового органа по продаже драгоценных металлов исходя из учетной цены может не совпадать с ценой, фактически сложившейся при реализации металла на рынке.

- Как недоимка взыскивается за счет имущества?

- При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации (индивидуального предпринимателя), при отсутствии информации о счетах налог погашается за счет иного имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Налоговый орган также вправе сразу принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, если на дату принятия такого решения исполнительное производство, возбужденное на основании ранее вынесенных налоговым органом постановлений о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, не было окончено или прекращено (п. 55 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Вывод о недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках может быть сделан налоговым органом только на основании данных о состоянии всех известных ему счетов налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Исполнительные действия регламентируются Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ (далее - Закон об исполнительном производстве).

- Какой срок отводится на принятие решения о взыскании недоимки за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя?

- Решение о взыскании налога за счет имущества может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий. Это:

- предварительное направление налогоплательщику требования об уплате налога;

- неуплата налогоплательщиком в установленный срок суммы налога;

- вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика;

- отсутствие на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств.

При невыполнении указанных условий решение об обращении взыскания на имущество налогоплательщика считается принятым без достаточных оснований (п. 11 приложения к письму ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Решение о взыскании налога за счет имущества принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 47 НК РФ).

Решение о взыскании налога за счет имущества, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и не исполняется. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании. Заявление может быть подано в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования.

- В случаях принудительного взыскания налога как определяется момент погашения недоимки?

- Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 3 ст. 45 НК РФ).

Денежные суммы, списанные банком со счетов налогоплательщика, не могут быть включены в размер недоимки.

В случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм (п. 6 ст. 47 НК РФ).

- Когда на имущество в целях его реализации уже наложен арест, может ли задолженность налогоплательщика продолжать взыскиваться за счет другого имущества?

- Повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из п. 5 ст. 47 НК РФ не следует. Этот вывод был сделан Конституционным Судом РФ в определении от 17.10.2001 N 238-О.

Причем если в результате действий третьих лиц в ходе принудительного взыскания средства в бюджет фактически не поступили, то это не свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком своих налоговых обязанностей.

- Начатый процесс взыскания длится до полного погашения долга?

- Да, хотя завершить его погашением в силу ряда причин не всегда возможно.

Поручения налогового органа на списание денежных средств в уплату налога могут быть приостановлены или отозваны. Скажем, в случаях представления уточненных деклараций к уменьшению.

Процедура взыскания может прекратиться, если соответствующая задолженность признана безнадежной. К таким случаям ст. 59 НК РФ относит в том числе вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п.п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Закона об исполнительном производстве:

- если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда предусмотрен розыск должника или его имущества;

- или у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ в названных случаях списание производится, когда с даты образования недоимки или задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, и:

- ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством о несостоятельности для возбуждения производства по делу о банкротстве (для организаций - от 300 тысяч рублей (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ));

- судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

- Каковы сроки давности взыскания?

- В отношении налоговой недоимки не используются установленные Гражданским кодексом сроки исковой давности, а применяются самостоятельные сроки взыскания. Срок принудительного взыскания складывается из следующих временных промежутков:

- выставление требования - три месяца (или 20 рабочих дней);

- срок добровольной уплаты - восемь рабочих дней (по общему правилу).

Сроки последующих действий исчисляются со дня истечения срока исполнения требования:

- принятие решения о взыскании за счет денежных средств - два месяца (при пропуске срока - шесть месяцев на обращение в суд с заявлением о взыскании);

- принятие решения о взыскании налога за счет имущества (при условии принятия решения о взыскании за счет денежных средств) - один год (при пропуске срока - два года на обращение в суд с заявлением о взыскании).

Пропущенный по уважительной причине срок обращения в суд может быть восстановлен судом. Например, такой причиной может признаваться обжалование решения налогового органа налогоплательщиком.

- Что еще, помимо исключительно судебной перспективы взыскания, означает пропуск налоговым органом сроков на бесспорное взыскание?

- Если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога, начисление пеней осуществляется до дня фактического погашения недоимки.

После истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени на указанную задолженность не начисляются (письмо Минфина России от 29.10.2008 N 03-02-07/2-192, постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07).

При пропуске срока на взыскание за счет денежных средств отсутствуют основания для взыскания за счет имущества в порядке ст. 47 НК РФ.

Зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога. По этой причине налоговые органы не вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, возможность принудительного взыскания которой утрачена в силу истечения установленных НК РФ сроков взыскания (определение КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П).

При наличии судебного решения, в мотивировочной или резолютивной части которого содержится положение об утрате налоговым органом возможности взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока, в том числе определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании, такая задолженность согласно ст. 59 НК РФ должна быть признана налоговым органом безнадежной и списана (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ).

- Есть ли особенности отражения сведений о безнадежной задолженности в справке о состоянии расчетов?

- Справка об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов формируется программным обеспечением налоговых органов по данным информационных ресурсов инспекций ФНС. В справке о состоянии расчетов с бюджетом должно содержаться (при наличии соответствующих обстоятельств) указание на утрату налоговым органом возможности взыскания недоимки. Об этом было сказано в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09.

Однако в форме справки об исполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, утвержденной приказом ФНС России от 20.01.2017 N ММВ-7-8/20@, подобная строчка не предусмотрена.

Тем самым до момента списания соответствующих сумм на основании пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ в выдаваемой налоговым органом справке будут отражены и те задолженности, возможность принудительного взыскания которых утрачена (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.02.2016 N Ф06-5310/15).