Проблемы налогообложения физических лиц - участников общей долевой собственности при дарении и купле-продаже ими друг другу своих долей (Выпуск 13, июль 1996 г.)


ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - УЧАСТНИКОВ
ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТИ ПРИ ДАРЕНИИ И
КУПЛЕ-ПРОДАЖЕ ИМИ ДРУГ ДРУГУ СВОИХ ДОЛЕЙ


 Введение                                                                
 Гражданско-правовая сущность общей долевой собственности                
 Налог на дарение                                                        
 Подоходный налог                                                        

ВВЕДЕНИЕ


Установление общей долевой собственности на какое-либо имущество влечет для участников возникших таким образом отношений ряд правовых последствий с точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства. Участники общей долевой собственности - сособственники вправе совершать между собой сделки по отчуждению своих долей. При этом порядок налогообложения не вполне очевиден. Возникающие проблемы порождены здесь тем фактом, что налоговые органы часто применяют к отчуждению доли сособственника те же правила, какие применяются по отношению к имуществу. Такой подход порожден неверным пониманием юридической сущности доли, которая является долей в праве собственности, а не в имуществе. К сожалению, особенности налогообложения при переходе доли от одного сособственника к другому не нашли отражения в налоговом законодательстве.

Рассмотрим следующую ситуацию. Двое граждан получили в наследство приватизированную квартиру. Доля каждого из наследников - 50%. Иначе говоря, квартира стала объектом долевой собственности, а граждане - ее субъектами, сособственниками квартиры, участниками долевой собственности. Затем один из граждан дарит свою долю другому. Возникает вопрос: должен ли гражданин, принявший подарок, уплатить налог с имущества, перешедшего в порядке дарения (далее - налог на дарение), согласно Закону РФ от 12.12.91 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" в редакции Федерального закона РФ от 27.01.95 N 10-ФЗ. В том случае, если доля продана (а не подарена), возникают определенные проблемы и при исчислении подоходного налога.


ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ СУЩНОСТЬ ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТИ


Отношения, возникающие при общей собственности, регулируются гл. 16 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения своего назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона (п.4 ст.244 ГК РФ), например, при наследовании квартиры несколькими лицами. На делимое имущество общая собственность может устанавливаться только в случаях, предусмотренных законом или договором (п.4 ст.244 ГК РФ). Имущество может находиться в собственности с определением долей (долевая собственность) или без такого определения (совместная собственность) (п.2 ст.244 ГК РФ). Далее мы будем рассматривать только долевую собственность. Участники долевой собственности (далее - участники) вступают в особые отношения друг с другом - они совместно осуществляют функции собственника имущества. Такое состояние продолжается до тех пор, пока право собственности не сосредоточится в одном лице или имущество не подвергнется разделу.

Одно и то же имущество (общее) принадлежит одновременно нескольким лицам. Эти лица (участники) не имеют права собственности на какую-либо часть общего имущества. Они сообща являются собственниками общего имущества. Принадлежность вещи всем сособственникам подтверждается содержанием права собственности на общее имущество. Как распоряжение (п.1 ст.246 ГК РФ), так и владение и пользование (п.1 ст.247 ГК РФ) общим имуществом осуществляются по соглашению всех участников. При этом не имеют значения величины их долей, что также подтверждает распространение прав участника на все имущество. Величина доли не имеет значения и в отношениях между участниками и третьими лицами. В частности, право истребования общего имущества из незаконного владения третьего лица (виндикация) имеет каждый из участников независимо от своей доли.

Доля участника - это его доля в праве собственности (п.2 ст.244 ГК РФ), а не в имуществе. Каждый из участников имеет право на выдел доли имущества (п.2 ст.252 ГК РФ), но в этом случае участник перестает участвовать в общей собственности. Участник вправе распоряжаться своей долей (п.2 ст.246 ГК РФ). При этом не требуется предварительного выдела имущества, поскольку объектом отчуждения является часть права собственности на общее имущество. Доля участника характеризует объем его прав. При отчуждении доли участник таким образом уступает приобретателю свои имущественные права, а не передает вещь. Это подтверждается и моментом перехода доли в праве собственности (ст. 251 ГК РФ): доля переходит с момента заключения договора об отчуждении доли (если иное не предусмотрено соглашением сторон), а не с момента передачи, как при переходе права собственности при отчуждения вещи (ст.223 ГК РФ).

Далее мы будем рассматривать сделки между участниками долевой собственности. При этом мы будем иметь в виду, что участник, уступающий свою долю, передает не вещь или ее часть, а имущественные права (право требовать выдела имущества, соответствующего доле, право на доходы от использования общего имущества и т.д) и обязанности (нести расходы по содержанию имущества, уплачивать налоги соразмерно доле).


НАЛОГ НА ДАРЕНИЕ


Налог на дарение введен Законом РФ от 12.12.91 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" в редакции Федерального закона РФ от 27.01.95 N 10-ФЗ (далее - Закон РФ "О налоге на дарение"). Этот Закон определяет в качестве плательщиков налога физических лиц, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования и дарения (ст.1 Закона). В качестве объекта налогообложения Закон РФ "О налоге на дарение" приводит исчерпывающий перечень имущества. Это прежде всего жилые дома, квартиры, дачи, а также некоторые другие виды имущества, включая стоимость имущественных долей (ст.2 Закона). О долевой собственности в Законе "О налоге на дарение" ничего не сказано, что и приводит к неясности относительно того, является ли налогоплательщиком участник, получающий долю в праве собственности в дар от другого участника. Неясно также, что в Законе РФ "О налоге на дарение" следует понимать под "имущественными долями". Существует две точки зрения на проблему налогообложения при дарении доли в праве собственности одним участником другому.

1. Одаряемый должен платить налог на дарение со стоимости перешедшей к нему доли в праве собственности на квартиру.

Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на дарение", одним из объектов налогообложения является стоимость имущественной доли. Закон, а также инструкция Госналогслужбы РФ от 30.05.95 N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения" никак не поясняют, что именно имеется в виду. Согласно ГК РФ, имущество включает в себя, кроме вещей, иного имущества, также и имущественные права (ст.128 ГК РФ). Доля в праве собственности, как сказано выше, представляет собой совокупность имущественных прав, а значит, составляет часть имущества, принадлежащего лично участнику. Это подтверждается ст. 255 ГК РФ, где говорится о праве кредитора участника предъявить требование о выделе доли должника в общем имуществе для обращения на нее взыскания. Таким образом, называть долю участника "имущественной" вполне корректно. Следовательно, стоимость имущественной доли участника является при дарении объектом налогообложения.

2. Одаряемый не должен платить налог со стоимости перешедшей к нему доли.

При дарении доли в праве собственности объекта обложения налогом на дарение не возникает по нескольким основаниям.

А. Согласно ст.1 Закона РФ "О налоге на дарение", плательщиком налога является лицо, принимающее имущество в собственность. Для того чтобы имущество перешло в собственность участника, необходим переход к нему какой-либо вещи. Но при получении доли к одаряемому переходит доля в праве собственности, а не вещь. То есть участник, принимающий долю в дар, не получает какого-либо имущества в собственность, а следовательно, не является плательщиком налога на дарение.

Можно подтвердить тот же вывод и иначе: нет такой вещи, которая бы переходила к приобретателю при получении им доли. Часть общего имущества этой вещью быть не может, потому что даритель не имеет права собственности на часть имущества (соответствующую его доле), а является одним из субъектов права собственности на все имущество в целом.

Б. Что касается "имущественной доли", чья стоимость указана в качестве объекта налогообложения в ст.2 Закона РФ "О налоге на дарение", то, как следует из предыдущего, "имущественная доля" может только тогда быть объектом обложения, когда она переходит в собственность к приобретателю. Доля в праве собственности на общее имущество не находится в собственности одаряемого, следовательно, не может отождествляться с "имущественной долей".

С учетом контекста, в котором Закон "О налоге на дарение" использует понятие "имущественная доля", можно предположить, что речь здесь идет об имущественных и земельных долях (паях), получаемых физическими лицами при реорганизации и приватизации предприятий агропромышленного комплекса (см. гл.2 Положения "О реорганизации колхозов, совхозов и приватизации государственных сельскохозяйственных предприятий", утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.09.92 N 708). Впрочем, по мнению ГНИ по г. Москве, под имущественной долей может пониматься и такое имущество, как, например, комната в коммунальной квартире (п.1 письма ГНИ по г. Москве от 19.09.94 N 11-13/12099 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения").


ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ


Остается достаточно неясным порядок обложения подоходным налогом, которым должен руководствоваться участник, продающий свою долю сособственнику. Рассмотрим приведенный выше пример для случая купли-продажи доли.

Исчисление и порядок уплаты подоходного налога регулируются Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции от 05.03.96) (далее - Закон "О подоходном налоге"). Применение этого Закона разъяснено инструкцией Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - инструкция "О подоходном налоге"). Рассмотрим налогообложение обоих участников - сторон по договору купли-продажи доли в праве на квартиру.

Лицо, продавшее свою долю, получает доход. По общему правилу с этого дохода необходимо уплатить подоходный налог (ст.2 Закона "О подоходном налоге"). В этой связи встает вопрос: применяется ли подп. "т" п.1 ст.3 Закона "О подоходном налоге", согласно которому от налога освобождаются в определенной части суммы, полученные от продажи имущества, принадлежавшего продавцу на праве собственности. Нужно учитывать при этом норму инструкции "О подоходном налоге" (п.7), где говорится, что при реализации физическими лицами принадлежащей им доли имущественных прав полученные доходы подлежат налогообложению с учетом упомянутой нормы закона. Существует две точки зрения по вопросу о том, можно ли сделать вычет при обложении подоходным налогом дохода от продажи доли.

1. Продавец доли при уплате подоходного налога может учесть документально подтвержденные расходы, но не может воспользоваться правом на вычет, предоставленным подп. "т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге".

Как было сказано выше, доля в праве не является имуществом, принадлежащим продавцу на праве собственности. По этой причине норма подп. "т" п.1 ст.3 Закона "О подоходном налоге" (право на вычет из облагаемого дохода) не может быть применена при продаже доли: там идет речь лишь об имуществе, принадлежащем физическим лицам на праве собственности. Что касается инструкции "О подоходном налоге", то, говоря о реализации физическими лицами принадлежащих им имущественных прав, Госналогслужба РФ превысила свои полномочия, толкуя Закон явно расширительно, хотя в данном случае Госналогслужба РФ действовала в пользу налогоплательщика. Однако это не отменяет того факта, что указанное положение Инструкции противоречит Закону. Продавец доли в праве собственности на квартиру должен руководствоваться разд. 4 инструкции "О подоходном налоге". Согласно п.40, подп."и" п.41, п.42, физическое лицо, получившее доход, не упомянутый в предыдущих разделах, исчисляет налог с чистого дохода, определяемого как разница между валовым доходом и документально подтвержденными расходами.

Налогоплательщику тем не менее можно посоветовать использовать возможность, предоставленную Госналогслужбой РФ, и ссылаться на п.7 инструкции "О подоходном налоге" при продаже доли в праве собственности, поскольку налоговые инспекции, вероятнее всего, будут выполнять положения Инструкции Госналогслужбы РФ.

2. Продавец доли вправе сделать вычет.

Доля в праве собственности не является имуществом, находящимся в собственности продавца. Поэтому, формально толкуя упомянутую выше норму, можно сделать вывод о невозможности применения вычета при продаже доли. Однако смысл упоминания в законе права собственности на продаваемое имущество состоит не в том, что продавец должен иметь именно право собственности на имущество, а не какое-то иное право. О праве собственности продавца говорится для того, чтобы исключить комиссионеров из круга лиц, имеющих право на льготу. Иначе говоря, Закон РФ "О подоходном налоге" позволяет уменьшить облагаемый доход тем физическим лицам, которые продают свое имущество. Такое толкование подтверждает и норма п. 7 инструкции "О подоходном налоге", разъясняющая возможность вычета и при реализации принадлежащих физическому лицу имущественных прав. Таким образом, продавец доли в праве на квартиру вправе вычесть из облагаемого дохода тысячекратный установленный законом размер минимальной оплаты труда либо сумму документально подтвержденных расходов.

Необходимо определить также, вправе ли участник, купивший долю в праве собственности на квартиру, использовать льготу, предоставленную ему подп. "в" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге". Согласно этой норме, совокупный доход, полученный в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы (в пределах пятитысячекратного размера минимальной оплаты труда), направленные на приобретение некоторых видов имущества, в том числе и на покупку квартиры. При ответе на этот вопрос подп. "в" п. 14 инструкции "О подоходном налоге" неприменим, поскольку касается приобретения квартиры несколькими лицами в долевую собственность у третьих лиц, а не друг у друга.

В данном случае можно выделить две точки зрения.

1. Участник, купивший (у сособственника) долю в праве собственности на квартиру, вправе использовать льготу, предоставленную Законом РФ "О подоходном налоге".

Закон РФ "О подоходном налоге" не ставит получение льготы в зависимость от получения квартиры в собственность. Закон предоставляет льготу лицам, которые направляют средства на приобретение квартиры. Направление средств нужно понимать как осуществление затрат с целью приобретения квартиры. Но очевидно, что при покупке доли в праве собственности на квартиру участник стремится приобрести квартиру, поскольку при выкупе всех долей сособственников квартира становится собственностью покупателя. Иначе говоря, покупатель доли в праве собственности на квартиру осуществляет расходы с целью приобретения квартиры или (что то же самое) направляет средства на ее покупку. Таким образом, средства, израсходованные на приобретение доли, направлены на приобретение квартиры, поэтому вполне правомерно говорить о направлении средств на приобретение квартиры при покупке доли в праве собственности на квартиру. Следовательно, и применение льготы в данной ситуации правомерно.

2. Участник (покупатель доли) не вправе использовать льготу.

Льгота, предоставляемая Законом РФ "О подоходном налоге", касается приобретения имущества, перечень которого является исчерпывающим. При приобретении доли в праве на квартиру надо иметь в виду, что льготируется приобретение квартиры, а не доли в праве собственности на квартиру. Даже в том случае, когда покупатель выкупает доли всех своих сособственников, становясь единственным собственником квартиры, нельзя называть его приобретателем квартиры. Право собственности на квартиру не могло перейти к приобретателю, так как он уже имел долю в праве собственности. Таким образом, участник при выкупе доли в праве собственности на квартиру не сможет применить льготу по подоходному налогу.

Отметим, что все приведенные выше позиции были изложены исходя из понимания доли участника общей долевой собственности как доли в праве собственности (в соответствии со ст. 244 ГК РФ), а не доли в общем имуществе, принадлежащей участнику на праве собственности (что противоречит гражданско-правовой природе долевой собственности).

Из изложенного можно сделать следующие выводы. Что касается налога на дарение, то более обоснованной представляется та точка зрения, согласно которой налог не должен уплачиваться участником, получившим в дар долю в праве собственности на имущество от другого сособственника. Если же доля была продана, то по вопросу о том, может ли продавец уменьшить облагаемый доход в соответствии с подп."т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге", обе изложенные позиции являются вполне убедительными. Однако, учитывая, что инструкция "О подоходном налоге" придерживается благоприятного для налогоплательщика мнения, то представляется разумным руководствоваться нормой Инструкции, тем более что эта позиция имеет достаточное обоснование. Наконец, по вопросу о льготе по подоходному налогу (подп. "в" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге") не очень убедительно обоснование права на ее применение. Нам представляется, что отстоять в суде право на применение этой льготы при покупке доли в праве собственности на квартиру будет весьма затруднительно.

Е. Каган

Выпуск 13, июль 1996 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.