О возможности избежания двойного обложения НДС стоимости работ, выполненных субподрядчиком (Выпуск 21, октябрь 1996 г.)

943. Наша организация является генеральным подрядчиком. При проверке расчетов нашего предприятия с бюджетом по НДС налоговые органы не разрешают принимать к зачету в уменьшение задолженности перед бюджетом суммы НДС по принятым субподрядным работам до их оплаты. Но в большинстве случаев оплата заказчиками субподрядных работ производится напрямую по распределительным письмам. Считаем в таком случае данное требование неправомерным, поскольку оно не учитывает специфику строительной отрасли и приводит к двойному взысканию НДС за один и тот же объем работ (у генподрядчика и субподрядчика). Почему генподрядная организация должна уплачивать в бюджет НДС как по работам, выполненным собственными силами,

так и по добавочной стоимости, созданной субподрядной организацией?


Требования налогового органа, предъявляемые к рассматриваемой организации, полностью соответствуют положениям п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" в редакции от 14.03.96 ввиду отсутствия у генподрядчика оснований для зачета при расчетах с бюджетом по НДС сумм налога по принятым у субподрядчика, но еще не оплаченным ему работам.

Несмотря на название налога, установленный законодательством порядок его исчисления, когда в зачет принимаются только оплаченные поставщикам суммы НДС, не дает возможности говорить о заложенном в Законе принципе необходимости налогообложения в отчетном периоде только добавленной стоимости, созданной непосредственно предприятием. Это обстоятельство не позволяет исключить уплату в бюджет данного налога в один и тот же период несколькими предприятиями с одного объема выполненных какой-либо организацией работ (при ее учетной политике определения выручки по отгрузке), если эти работы включаются в издержки производства у другого, а может, и у следующего предприятия. Причем такая ситуация может возникнуть у предприятий любой, не только строительной отрасли. К сожалению, данная проблема в условиях взаимных неплатежей предприятий в ближайшее время еще более обострится с переходом (согласно Указу Президента РФ от 08.05.96 N 685) предприятий в целях налогообложения на учет реализации по отгрузке.

Действительно, порядок формирования финансового результата деятельности строительных предприятий установлен с учетом особенностей отрасли и предполагает исключение влияния на финансовый результат объемов выполненных субподрядчиками строительных работ (см. разд. 5 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем РФ 04.12.95 N БЕ-11-260/7). Данная специфика деятельности строительных организаций учтена также и в установленном порядке расчетов с бюджетом этих предприятий по налогу на пользователей автомобильных дорог (см. п. 21.8 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" в редакции от 23.08.96). Однако в налоговом законодательстве по исчислению и уплате в бюджет НДС не предусмотрено таких специальных норм для строительных и строительно-монтажных предприятий.

При этом рассматриваемому предприятию следует обратить внимание на возможность (при правильном оформлении первичных документов) зачета сумм НДС, оплаченных заказчиком согласно распределительным письмам напрямую субподрядчику. Такая возможность вытекает из существа правоотношений, возникающих между заказчиком и подрядчиком по договору подряда на строительство.

В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса РФ (часть вторая, 1996 г.) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект или выполнить иную строительную работу, а заказчик обязуется принять ее результат и уплатить за нее обусловленную цену. Таким образом, у заказчика возникает задолженность перед подрядчиком на всю стоимость сданных законченных объектов строительства или принятых работ, отраженную в надлежащим образом оформленных актах приемки выполненных строительных и монтажных работ, служащих основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками (см. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, изложенное в письме Минфина РФ от 30.12.93 N 160, Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Госстроем России от 30.11.93 N 7-14/187, а также письмо Госналогслужбы РФ от 21.06.96 N ПВ-4-13/49н "Об отдельных вопросах учета себестоимости строительных работ").

В то же время, если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст. 706 ГК РФ, часть вторая). Однако привлечение генподрядчиком субподрядной организации не меняет размера задолженности заказчика перед генподрядчиком по принятому от него по акту приемки всему объему работ (выполненных как собственными, так и привлеченными силами), поскольку заказчик и субподрядчик не несут друг перед другом никаких взаимных обязательств (п. 3 ст. 706 ГК РФ, часть вторая).

Другими словами, перечисление средств заказчиком непосредственно на счет субподрядчика за объекты (работы), которые приняты по акту приемки у генподрядчика, должно осуществляться им на основании письменного указания генподрядчика (распределительные, а точнее, распорядительные письма с выделением в них сумм НДС, см. ст. 313 ГК РФ, часть первая, 1995 г. - исполнение обязательств третьими лицами) в счет расчетов с ним, а потому такое перечисление средств заказчиком, по сути, является оплатой генподрядчиком работ, выполненных субподрядной организацией для генподрядчика.

В таком случае заказчику при перечислении средств на счет субподрядчика следует указать в первичном расчетном документе в реквизите "Назначение платежа" то обстоятельство, что оплата производится по распоряжению генподрядчика по договору ... (номер договора субподряда, в том числе НДС) в счет погашения задолженности плательщика (заказчика) перед генподрядчиком за принятые по акту приемки по договору ...(номер договора подряда, в том числе НДС) работы. Тогда данный первичный документ будет в части относящихся к сторонам реквизитов считаться расчетным как для заказчика, непосредственно отправляющего платеж, так и для генподрядчика, за которого этот платеж и отправлен согласно назначению, что дает им обоим право учесть указанные в расчетном документе суммы НДС (при условии выделения данных сумм в договорах и актах) в уменьшение задолженности перед бюджетом. Следует заметить, что иное заполнение платежного документа не изменяет сути возникших по договору подряда отношений, но совершенно правомерно приведет к спорам с налоговыми органами и необходимости представления предприятием дополнительных документов (которых, к сожалению, предприятия часто не имеют, поскольку не придают им значения), подтверждающих в таком случае его право на зачет рассматриваемых сумм.

Кроме того, генподрядчик в счет погашения (зачета) своей задолженности перед субподрядчиком за принятые у него работы может передать субподрядной организации право требования этой суммы, принадлежащее ему как кредитору на основании подписанных заказчиком актов приемки строительных работ. Данная хозяйственная операция оформляется отдельным соглашением и приводит к уменьшению у генподрядчика на данные суммы как дебиторской задолженности заказчика, так и кредиторской задолженности перед субподрядчиком. В таком случае, по мнению автора, основанием для уменьшения размера причитающихся к уплате в бюджет сумм НДС у генподрядчика может быть выделение суммы НДС в соглашении как первичном учетном документе, на основании которого произведены расчеты между сторонами при зачете взаимных требований (см. п.16 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39). Следует отметить, что такой подход к решению рассматриваемой проблемы более заманчив, но менее предпочтителен ввиду необходимости четкой и квалифицированной проработки юридической стороны возможных возникающих между сторонами в этом случае правоотношений и отсутствия их однозначной увязки с налоговым законодательством, что может привести к спорам с налоговыми органами.


О. Лапина

Выпуск 21, октябрь 1996 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.