• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Уступка требования: проблемы отражения в учете (Выпуск 20, октябрь 1996 г.)


Уступка требования: проблемы отражения в учете


Действующим гражданским законодательством предусмотрена возможность перемены лиц в обязательстве путем перехода прав кредитора к другому лицу. В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом п. 2 ст. 382 ГК РФ определено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Вместе с тем следует иметь в виду, что, согласно п. 3 ст. 382 ГК РФ, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

В соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода этого права, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом первоначальный кредитор, уступивший требование, согласно ст. 390 ГК РФ, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником (кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором).

Например, права кредитора, возникшие у поставщика из договора купли-продажи после исполнения им своих обязательств по поставке товаров, могут быть переданы этим поставщиком третьему лицу без согласования с покупателем. В соответствии со ст. 389 ГК РФ сделка об уступке требования должна быть совершена в той же форме, в какой была совершена сделка, на которой основано уступаемое требование. Это означает, что договор об уступке требования, основанного на договоре купли-продажи, который был совершен в простой письменной форме, также должен совершаться в простой письменной форме. Кроме того, поставщик должен письменно уведомить своего должника (покупателя) о переходе прав кредитора к третьему лицу (либо третье лицо самостоятельно представляет покупателю доказательства о переходе к нему прав кредитора).

Действующим законодательством не регламентированы условия определения цены договора об уступке требования. Следовательно, уступая право требования долга третьему лицу, кредитор может получить от третьего лица сумму, отличную от суммы этого долга. В данном случае мы не рассматриваем ситуацию, когда первоначальный кредитор по каким-либо причинам передает право требования безвозмездно.


* * *


Среди специалистов существуют различные мнения о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета первоначального кредитора операций, связанных с уступкой прав требования. Если рассматривать договор об уступке прав требования денежного обязательства как форму "продажи дебиторской задолженности", т.е. продажи одного из активов организации, то логично было бы отразить эту операцию на счете 48 "Реализация прочих активов".

Однако существует и иной подход к решению данной проблемы. Уступка требования является одной из форм перемены лиц в обязательстве. Исходя из этого рядом специалистов делается заключение о том, что никакой реализации в данном случае не происходит и, следовательно, при отражении рассматриваемой ситуации на счетах бухгалтерского учета счет 48 "Реализация прочих активов" использован быть не может.

Рассмотрим оба варианта решения поставленной проблемы.


* * *


В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Одновременно, согласно ст. 384 ГК РФ, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в объеме и на условиях, предусмотренных договором. Таким образом, происходит перемена лиц в обязательстве, остальные условия которого остаются неизменными.

Фактически при уступке прав требования долга, например по договору купли-продажи, третьему лицу первоначальный кредитор получает от третьего лица определенную денежную сумму, которая является для первоначального кредитора одновременно и оплатой поставленного должнику товара.

Исходя из этого в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) на счетах бухгалтерского учета некоторыми специалистами предлагается произвести следующие записи:

1) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - стоимость продукции, отгруженной покупателю по договору купли-продажи;

2) Д-т счета 46 - К-т счета 20 (40 и др.) - фактическая себестоимость отгруженной продукции;

3) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - сумма НДС, подлежащая получению от покупателя;

4) Д-т счета 46 - К-т счета 80 - финансовый результат от реализации;

5) Д-т счета 76 - К-т счета 62 - уступка требования третьему лицу;

6) Д-т счета 51 - К-т счета 76 - получение денежных средств от третьего лица по договору об уступке требования.

Если размер полученной от третьего лица суммы равен размеру долга покупателя, то никаких видимых проблем не возникает. Однако ситуация значительно осложняется в том случае, если третье лицо перечисляет первоначальному кредитору сумму, отличную от суммы долга, по которому произошла уступка требования.

Например, в соответствии с договором о переходе прав кредитора к другому лицу предприятие получает 70% суммы, которую должно было получить от своего покупателя по договору купли-продажи. В момент отгрузки товаров покупателю в бухгалтерском учете предприятия было отражено 100% суммы в соответствии с заключенным договором купли-продажи. Возможным решением этой проблемы может быть отражение возникающей разницы между суммой задолженности, права по которой уступлены, и суммой, полученной цедентом от цессионария, на счете 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом учета расчетов с третьим лицом, которому было уступлено право требования.

Изложенный подход к отражению на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с уступкой денежного требования, не бесспорен.

В соответствии с действующим законодательством перемена лиц в обязательстве не прекращает самого обязательства и не изменяет условий этого обязательства в части, не относящейся к определению сторон договора. Таким образом, при перемене лиц в обязательстве цена договора (т.е. денежная сумма, подлежащая оплате покупателем поставщику) остается неизменной.

Уступка прав требования денежного обязательства производится посредством заключения между первоначальным кредитором и третьим лицом специального договора. В этом договоре, в частности, оговариваются и условия оплаты третьим лицом первоначальному кредитору прав требования денежного обязательства, уступка которых является предметом данного договора. То есть фактически договор об уступке прав требования денежного обязательства представляет собой один из видов договора купли-продажи имущественных прав, являющихся объектом гражданского оборота согласно ст. 128 ГК РФ.

По нашему мнению, в данном случае происходит продажа дебиторской задолженности, и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета... эта операция должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

1) Д-т счета 76 - К-т счета 48 - передача права требования третьему лицу;

2) Д-т счета 48 - К-т счета 62 - сумма задолженности, право требования по которой передано;

3) Д-т счета 48 - К-т счета 80 - финансовый результат от передачи права требования;

4) Д-т счета 51 - К-т счета 76 - сумма, поступившая организации по договору об уступке денежного требования.


* * *


Отдельно остановимся на том случае, когда между сторонами заключен договор финансирования под уступку денежного требования.

В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров (выполнения работ или оказания услуг) третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. При этом необходимо отметить, что, согласно ст. 825 ГК РФ, в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого рода.

Фактически в главе, посвященной договору финансирования под уступку денежного требования, Гражданским кодексом РФ регламентированы существовавшие и до вступления в силу части второй ГК РФ отношения сторон, возникающие из договора факторинга.

Госналогслужбой РФ предлагается рассматривать отношения сторон по договору факторинга для целей отражения в бухгалтерском учете как одну из форм кредитования. Это положение нашло свое отражение в п. 1 Временных указаний о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ 14.01.94 N ВЗ-6-05/17. В данном документе сказано, что обороты по факторинговым операциям - договорным отношениям предприятия и банка об оплате банком поставщику за соответствующее комиссионное вознаграждение всей суммы задолженности покупателей за отгруженную продукцию или полученные услуги отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" и кредиту счетов реализации.

При этом на счетах бухгалтерского учета предприятию предлагается произвести следующие записи:

1) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - стоимость продукции, отгруженной покупателю по договору купли-продажи;

2) Д-т счета 46 - К-т счета 20 (40 и др.) - фактическая себестоимость отгруженной продукции;

3) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - сумма НДС, подлежащая получению от покупателя;

4) Д-т счета 46 - К-т счета 80 - финансовый результат от реализации;

5) Д-т счета 90 (94) - К-т счета 62 - сумма уступаемого требования в соответствии с заключенным договором факторинга;

6) Д-т счета 51 - К-т счета 90 (94) - сумма, поступившая на расчетный счет организации по договору факторинга;

7) Д-т счета 26 - К-т счета 76 - вознаграждение, начисленное финансовому агенту в соответствии с условиями договора;

8) Д-т счета 76 - К-т счета 51 - сумма вознаграждения, перечисленного финансовому агенту.

По нашему мнению, указанная позиция Госналогслужбы РФ весьма спорна.

При заключении договора о финансировании под уступку денежного требования фактически происходит продажа имущественного права, поскольку к финансовому агенту, по сути, переходит право собственности на данное денежное требование и риск, связанный с неисполнением денежного требования должником (если иное специально не предусмотрено договором), несет финансовый агент.

Договор финансирования под уступку денежного требования не рассматривается действующим гражданским законодательством как одна из форм кредитования. В ГК РФ отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования посвящена отдельная глава - тем самым законодатель разграничил финансирование под уступку денежного требования и отношения по договору займа или кредита. Косвенным подтверждением этого вывода является также и тот факт, что п. 1 ст. 824 ГК РФ предусмотрено, что денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту, в частности, в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (т.е. фактически в качестве залога).

Изложенную выше позицию, в которой предложено отражение в бухгалтерском учете операций по договору финансирования под уступку денежного требования с использованием счетов учета кредитов и финансирования, вряд ли можно признать обоснованной, поскольку договор финансирования под уступку денежного требования (как это было показано выше) не является разновидностью кредитных отношений, для отражения которых предназначены указанные счета. При таком подходе, на наш взгляд, происходит нарушение основных методологических принципов бухгалтерского учета. В момент заключения договора о финансировании под уступку денежного требования организация обязана отразить сумму договора по дебету счета 90 (92) в корреспонденции с кредитом счета 62 - т.е. фактически у организации возникает новый дебитор в лице финансового агента. Из приведенных выше бухгалтерских записей видно, что погашение задолженности по займу будет отражено на счетах бухгалтерского учета ранее, нежели само возникновение этого займа.

По нашему мнению, финансирование под уступку денежного требования на счетах бухгалтерского учета у клиента должно быть отражено с использованием счетов реализации:

1) Д-т счета 76 - К-т счета 48 - передача прав на денежное требование финансовому агенту по договору финансирования под уступку денежного требования;

2) Д-т счета 48 - К-т счета 62 - сумма задолженности, право требования по которой передано;

3) Д-т счета 51 - К-т счета 76 - денежные средства, полученные от финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования;

4) Д-т счета 76 - К-т счета 51 - вознаграждение, перечисленное финансовому агенту;

5) Д-т счета 26 - К-т счета 76 - сумма вознаграждения, начисленного финансовому агенту по договору финансирования под уступку денежного требования.

Следует отметить, что подп. "у" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, предусматривает включение в себестоимость оплаты услуг банков по осуществлению факторинговых операций. Однако в соответствии со ст. 825 ГК РФ, вступившей в действие с 1 марта 1996 г., рассматриваемые операции могут осуществлять не только банки, но и иные коммерческие организации, имеющие соответствующую лицензию. Таким образом, по нашему мнению, возможно включение в себестоимость затрат на оплату услуг по договорам факторинга не только банков, но и иных организаций, имеющих в соответствии с действующим законодательством лицензию на совершение подобных операций.


* * *


В условиях рыночных отношений уступка денежного требования является одним из эффективных способов повышения рентабельности коммерческих операций путем ускорения оборачиваемости денежных средств и соответственно более рационального использования финансовых ресурсов организации. Согласно нормам действующего законодательства, уступка денежного требования фактически является передачей одного из активов предприятия (дебиторской задолженности) третьему лицу, и, следовательно, руководствуясь основными методологическими принципами бухгалтерского учета, рассматриваемые операции (как по договору цессии, так и по договору факторинга) следует отражать на счете 48 "Реализация прочих активов".


Г. Касьянова

Выпуск 20, октябрь 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.