Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов, осуществляемых за счет чистой прибыли предприятия при наличии у него убытков от основного вида деятельности. Ответственность предприятия (Выпуск 23, декабрь 1997 г.)

723. Предприятие осуществляет операции по содержанию жилого фонда города и является убыточным. В связи с отсутствием прибыли и остатков фондов платежи в бюджет по налогу на превышение фонда оплаты труда за 1995 г. были отнесены на убытки как расходы от внереализационных операций и показаны по строке 070 формы N 2 Отчета о финансовых результатах.

При проверке предприятия ГНИ указанная сумма определена как занижение прибыли и на нее начислены штрафные санкции.

Правомерны ли действия ГНИ?


В 1995 г. все предприятия независимо от результатов их деятельности на основании п. 13 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" должны были исчислять и уплачивать налог с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. При этом сумма начисленного налога подлежала отражению, согласно ст. 22 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за счет прибыли (дохода) предприятия по счету 81 "Использование прибыли".

Порядок составления годовой бухгалтерской отчетности в 1995 г. регулировался Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 19.10.95 N 115) (далее - Инструкция). Состав доходов и расходов предприятия, подлежащих отражению по статье "Доходы и расходы от внереализационных операций" при заполнении формы N 2 "Отчет о финансовых результатах" определялся, согласно п. 3.9 Инструкции, которым не предусматривалось включение по этой статье налога с сумм превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.

В соответствии с п. 2.31 Инструкции в случае если при составлении отчетности в течение года дебетовый оборот по счету 81 "Использование прибыли" превышает полученный финансовый результат организации по счету 80 "Прибыли и убытки", то он отражается по счету 80 с соответствующим отражением по строке 350 бухгалтерского баланса без корреспонденции по этим счетам. По завершении года заключительными записями декабря сумма начисленного налога, отраженная по дебету счета 81, списывается с этого счета в дебет счета 80, а убытки отчетного года по результатам деятельности предприятия списываются с кредита счета 80 в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, предприятием при заполнении бухгалтерской отчетности за 1995 г. были допущены ошибки.

Что касается ответственности предприятия за допущенные нарушения, то следует сказать следующее.

Одной из важнейших обязанностей налогоплательщика является полная и своевременная уплата налогов (п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). В случае неисполнения своих обязанностей налогоплательщик привлекается к финансовой ответственности (п. 4 Закона об основах). В частности, ответственность за занижение или сокрытие прибыли предусмотрена подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона N 2118-1.

Однако необходимо подчеркнуть, что указанные обязанности возникают у налогоплательщика только при наличии у него объекта налогообложения в налогооблагаемом периоде (п. 1 ст. 11 Закона N 2118-1). В связи с этим рассмотрим, возникает ли у Вашего предприятия объект обложения налогом на прибыль по итогам 1995 г., т.е. в том периоде, за который предприятие привлечено к налоговой ответственности.

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) (п. 1 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль...").

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли или убытка от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п. 3 ст. 2 Закона о налоге на прибыль).

В ряде случаев, например, в Вашей ситуации, сумма убытка, полученного в результате хозяйственной деятельности предприятия, может превысить сумму полученных доходов. При формальном подходе к трактовке приведенной нормы Закона о налоге на прибыль даже в ситуации, когда деятельность предприятия фактически убыточна, возникает объект обложения налогом на прибыль. Ведь, исходя из содержания п. 3 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, валовая прибыль может представлять собой не только сумму прибыли, но и сумму убытка.

Тем не менее тщательный анализ Закона о налоге на прибыль и инструкции Госналогслужбы РФ от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" позволяет сделать совершенно иной вывод. При этом необходимо учитывать следующее.

1. В комментарии к строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (п.1 примечания к Расчету - приложение 4 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 4) прямо указывается, что валовая прибыль в целях исчисления налога на прибыль представляет собой именно превышение доходов над расходами предприятия и определяется исходя из прибыли, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика.

2. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 2 Закона о налоге на прибыль предприятия, реализующие продукцию (работы, услуги) по ценам не выше себестоимости, обязаны для целей налогообложения производить искусственный расчет выручки от реализации с учетом рыночных цен. Иными словами, при наличии фактического убытка предприятие формирует предполагаемую прибыль, исходя из которой и рассчитывается налог на прибыль. Если бы в качестве объекта обложения налогом на прибыль рассматривался убыток, то необходимости в совершении данной операции не возникало бы. Налогоплательщик уплачивал бы налог на прибыль с суммы полученного предприятием убытка.

Таким образом, объект обложения налогом на прибыль - это не любой финансовый результат деятельности предприятия за налогооблагаемый период - будь то доход или убыток, а именно прибыль.

В бухгалтерском учете валовая прибыль выявляется в виде кредитового сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применения Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 28.12.94. N 173).

Итак, в случае превышения в рассматриваемом налогооблагаемом периоде сумм убытков от реализации продукции (работ, услуг) (оборот по дебету счета 80) и внереализационных операций над суммами прибылей от хозяйственной деятельности предприятия (оборот по кредиту счета 80) объекта налогообложения не возникает.

Учитывая вышеизложенное, в связи с отсутствием объекта обложения налогом на прибыль говорить о применении финансовых санкций за занижение прибыли в данном случае неправомерно. Этот вывод подтверждают и Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 16, приложение к письму Госналогслужбы РФ от 05.03.94 N ВГ-6-14/72): в случае неправильного исчисления убытка санкции за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) с налогоплательщика не взыскиваются.


М. Бойкова,

Е. Тимохина

Выпуск 23, декабрь 1997 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.