"Ответственность за налоговые преступления" (Пастухов И., Яни П., "Российская юстиция" N 4, апрель 1999 г.)

Ответственность за налоговые преступления


Перед правоприменительной практикой стоит ряд сложных вопросов уголовно-правовой оценки налоговых преступлений, в частности связанных с вступившими в силу 27 июня 1998 г. изменениями в составы преступного уклонения от уплаты налогов (ст.ст.198 и 199 УК РФ).

В соответствии с этими изменениями признается преступным уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации, содержащей заведомо искаженные сведения, но и "иным способом". Что же это за способы?

Как представляется, к способам, о которых говорит законодатель, относится собственно неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не относительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса. Например, обман может заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком (руководителем организации-плательщика) пониженных ставок налога или льгот либо в заведомо ложных ссылках на отсутствие денежных средств при том, что средства у налогоплательщика имелись.

Говоря о втором из названных способов, можно привести пример, заслуживающий квалификации по ст.199 УК РФ, когда в представленной организацией отчетной документации все сведения достоверны, однако уполномоченные на то лица налоги не платят, ссылаясь на отсутствие средств, тогда как на самом деле средства организации укрываются путем ведения наличных расчетов, использования неизвестных налоговым органам и органам фондов банковских счетов и т.д., и таким образом имеющимися денежными средствами осуществляются платежи более поздней очередности, чем налоговые.

Бывает и так, что обязанное уплатить лицо просто отказывается это сделать, не вводя в заблуждение контролирующие органы. Можно ли утверждать, что в подобных случаях, не связанных с любого рода обманом налоговых органов и фондов, используется какой-либо "иной способ" уклонения от уплаты налогов? Отрицательный ответ на данный вопрос будет означать, что отказ платить налоги или взносы (скажем, по мотиву несправедливости, по мнению самого "отказника", размера данного вида налога или взноса) при фактической возможности сделать это не криминализирован изменениями в УК.

Как мы полагаем, такое деяние следует расценивать как охватываемое составами налоговых преступлений. В подтверждение приведем содержащееся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" разъяснение, согласно которому преступное последствие комментируемого преступного деяния заключается в непоступлении средств в бюджетную систему Российской Федерации (см. п.1 постановления Пленума; следует, однако, иметь в виду, что разъяснение давалось применительно к криминализированному тогда уклонению от уплаты налогов, а не взносов). Таким образом, используемый в обсуждаемых статьях УК о налоговых преступлениях термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Другими словами, уклонение-результат может возникнуть и как следствие не сопровождаемой обманом контролирующих органов неуплаты налога, то есть уклонения-бездействия.

Налоговые преступления являются длящимися (см.: Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом // Российская юстиция. 1999. N 1). Следовательно, если лицо представило еще до внесения соответствующих изменений в УК РФ в контролирующие органы отчетную документацию, содержащую достоверные сведения об объекте налогообложения, но не стало платить налоги и страховые сборы (при фактической возможности их уплатить) и не платит после вступления этих изменений в силу, то с 27 июня 1998 г. его деяние заслуживает при всех иных необходимых условиях квалификации по ст.ст.198 и 199 УК.

Приведенное утверждение основано на определении длящегося преступления, содержащемся в действующем постановлении 23-го Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в ред. постановления от 14 марта 1963 г.): "Срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.)". Сроком окончания налогового преступления может также служить момент прекращения соответствующей обязанности.

Значительные сложности вызывает на практике исчисление размера уклонения от уплаты налогов или взносов. Как его определять: по каждому ли виду налога с сокрытого объекта налогообложения (или взноса) либо складывая суммы неуплаченных налогов (взносов)? Особо важен ответ на поставленный вопрос для возможности привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в случае, если по каждому из видов налогов или взносов сумма неуплаты не составляет крупного размера (соответственно более 200 минимальных размеров оплаты труда по ст.198 УК РФ и 1000 минимальных размеров оплаты труда по ст.199 УК РФ).

В п.12 постановления от 4 июля 1997 г. по этому поводу разъясняется, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов".

Возможность суммирования неуплаченных налогов и страховых взносов вытекает и из примечаний к ст.ст.198 и 199 УК РФ в последней редакции, согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаты налоги и взносы можно складывать - на такую возможность указывает использование формулировки "сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов".

Следует, однако, обратить внимание на то, что, заявляя в постановлении от 4 июля 1997 г. о возможности суммирования неуплаченных налогов и страховых сборов, Пленум имел в виду общее правило, согласно которому такое суммирование возможно, только если посредством уклонения от уплаты различных налогов и взносов совершается единое продолжаемое преступление. Подтверждает это, в частности, п.8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25 апреля 1995 г. N 5 "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности", согласно которому "как хищение в крупных размерах должно квалифицироваться и совершение нескольких хищений чужого имущества, общая стоимость которого двухсоткратно превышает минимальный размер оплаты труда, если они совершены одним способом и при обстоятельствах, свидетельствующих об умысле совершить хищение в крупных размерах". Здесь Верховный Суд, так же как и в постановлении от 4 июля 1997 г., не использует термин "продолжаемое преступление", однако, безусловно, имеет в виду именно деяния такого рода.

Требование определения "эпизодов" продолжаемого преступления как сходных по способу совершения (иначе - тождественных) можно найти в упомянутом постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в ред. постановления Пленума Верховного Суда СССР N 1 от 14 марта 1963 г.) "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (пп.2 и 5), постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 11 июля 1972 г. "О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества" (п.11). Вместе с тем представляется правильным не ограничивать возможность оценки деяния как продолжаемого только случаями совершения ряда тождественных действий. Думается, ничто не препятствует в некоторых случаях расценить ряд сходных по способу совершения актов преступного бездействия - неуплаты налогов и страховых сборов - как единое продолжаемое преступное деяние - уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном либо особо крупном размере.

В качестве примера сошлемся на ситуацию, когда неотражение в документах бухгалтерского учета операции по получению дохода влечет за собой неуплату целого ряда налогов с разными сроками платежей (на прибыль, на добавленную стоимость, в дорожные фонды и т.д.). Учитывая единство умысла, для определения размера уклонения суммы неуплаченных налогов каждого вида в таком случае необходимо складывать.

И, напротив, суммирование невозможно, если по делу не установлено совершение ряда тождественных преступных актов бездействия, имеющих общую цель, заключающуюся, как правило, в уклонении от уплаты налогов и взносов в максимально возможном размере. В подобных ситуациях, то есть когда единая цель и сходность способов отсутствуют, деяние надлежит квалифицировать как совершенное неоднократно.

Таким образом:

а) если лицу вменяется состав неоднократного уклонения от уплаты налогов, а не совершение продолжаемого налогового преступления, то складывать суммы неуплаченных средств по различным видам налогов и страховых сборов нельзя;

б) поскольку признак неоднократности может быть вменен лицу лишь в том случае, если по каждому из эпизодов неуплаты налогов и страховых взносов соответствующая неуплата составляла крупный размер, деяния, состоящие в уклонении от уплаты налогов и страховых взносов в случае, если по каждому из видов налогов или страховых взносов сумма неуплаты была менее крупного размера, состава налогового преступления не образуют;

в) в случае признания конкретного деяния продолжаемым при исчислении размера уклонения следует складывать суммы неуплаты не только по различным, но и по одному и тому же виду налога (например, суммы неуплаченного НДС за год, при том что этот налог должен уплачиваться помесячно или ежеквартально).

Если после представления лицом в налоговые органы отчетных документов, содержащих заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, но срок уплаты налогов еще не наступил, содеянное - при доказанности направленности умысла на неуплату налога - надлежит квалифицировать как покушение на уклонение от уплаты налога по ч.3 ст.30 и соответствующей статье УК РФ. Таким же образом надлежит квалифицировать и действия лица, не представившего в налоговые органы отчетную документацию в установленный срок, если данный факт установлен до наступления срока уплаты налога и если доказано, что бездействие лица имело целью его неуплату.

Поскольку нередко в подобных случаях правоприменителем делается необоснованный вывод о квалификации деяния как приготовления к налоговому преступлению, что влечет незаконный отказ в уголовном преследовании лица со ссылкой на ч.2 ст.30 УК РФ (предусмотренные чч.1 и 2 ст.198 и ч.1 ст.199 УК РФ преступления не являются тяжкими либо особо тяжкими), следует подчеркнуть, что непредставление в установленный срок налоговой отчетной документации в органы налоговой службы либо представление документации, содержащей заведомые искажения, если эти деяния совершаются с целью неуплаты налога, следует признать не созданием условий для совершения преступления, то есть приготовлением (ч.1 ст.30 УК РФ), а действием (бездействием), непосредственно направленным на совершение преступления, то есть покушением (ч.3 ст.30 УК РФ).

В число острых проблем ответственности за налоговые преступления входят не только споры о квалификации. Не менее важны и иные вопросы, в частности применения так называемых поощрительных и компромиссных норм уголовного закона.

При решении вопроса о прекращении уголовного дела ввиду деятельного раскаяния лица по основаниям, изложенным в примечании 2 к ст.198 УК РФ, правоприменитель нередко требует от неисправного налогоплательщика лишь уплатить налог и возместить штраф. При этом не принимаются в расчет требования ч.2 ст.75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК, только при наличии условий, предусмотренных ч.1 ст.75 УК РФ. В соответствии же с ч.1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только возместило причиненный ущерб и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечисленные действия оно должно совершить добровольно.

Данная практика игнорирования положений Общей части УК нашла поддержку у ряда исследователей, которые, усматривая противоречие между ч.2 ст.75 УК и примечаниями к статьям Особенной части, где речь идет об актах послепреступного поведения, являющихся условиями для освобождения от уголовной ответственности, предлагают попросту не обращать внимание на положения ст.75 УК, а освобождать от уголовной ответственности только лишь установив, что лицо, совершив преступление, "затем действовало согласно требованиям, указанным в примечании к соответствующей статье" Особенной части УК (Михайлов В. Признаки деятельного раскаяния // Российская юстиция. 1998. N 4; Чувилев А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. 1998. N 6; проф. А.А.Чувилев позже изменил свою точку зрения).

С позицией названных ученых мы согласиться не можем, так как не усматриваем противоречия между ч.2 ст.75 УК и указанными ими примечаниями к статьям Особенной части УК в обсуждаемом случае: институт деятельного раскаяния "расписан" как в Общей, так и Особенной части УК. В частности, в примечании к ст.198 УК содержится вовсе не норма, а только часть нормы о деятельном раскаянии лица как основании для освобождения его от уголовной ответственности (так же как, скажем, признаки любого состава преступления не содержатся исключительно в тексте статьи Особенной части УК). Учитывая сказанное, освободить лицо от уголовной ответственности за налоговое преступление возможно только при установлении соответствия послепреступных действий лица условиям, перечисленным как в примечании к ст.198 УК, так и в ст.75 УК.

Если же возникает необходимость учесть интерес государства, заключающийся в обязательном возмещении причиненного неуплатой налогов и взносов вреда, то следует иметь в виду возможность освобождения лица от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст.77 УК РФ, ст.6 УПК РСФСР), о которой может свидетельствовать добровольность возмещения лицом причиненного неуплатой налога и взноса ущерба и уплаты налогоплательщиком всей суммы штрафов и пени (правда, действие ст.77 УК не распространяется на лиц, совершивших деяние, предусмотренное ч.2 ст.199 УК).

Сохраняет актуальность вопрос о том, должна ли рассматриваться как преступление сопряженная с обманом налоговых органов неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Такие действия мы предлагаем квалифицировать как покушение на совершение преступления, поскольку лицо путем непредставления отчетных документов либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать исполнения обязанности уплатить налоги.

Вместе с тем, имея в виду установленную законом первоочередность налоговых платежей перед иными выплатами, лиц, израсходовавших на иные нужды имеющиеся у них средства и тем самым создавших невозможность уплаты налогов и страховых взносов, следует привлекать к ответственности за оконченное налоговое преступление с момента неуплаты налога в установленный законом срок. В этом случае к наступлению преступного результата привела воплощенная в действие воля лица не платить налоги при том, что возможность их уплатить у данного лица безусловно имелась.

Впрочем, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином регионе, а также и некоторые иные обстоятельства, нельзя, видимо, считать совершенно необоснованными решения о непризнании преступными действий, к примеру, руководителей организаций, занимающихся производством промышленной продукции, которые выплатили в первую очередь долги по заработной плате, что повлекло неуплату налога. При этом если в налоговые органы представлена правильно исчисленная отчетная документация, то такие действия (с учетом, повторим, конкретных обстоятельств) могут быть расценены как совершенные в условиях крайней необходимости (ст.39 УК).


Начальник правовой службы

управления ФСНП по г. Москве

И.Пастухов


Профессор кафедры Института повышения

квалификации Генеральной прокуратуры РФ,

доктор юридических наук

П.Яни



Ответственность за налоговые преступления


Авторы


Пастухов И. - начальник правовой службы управления ФСНП по г. Москве


Яни П. - профессор кафедры Института повышения квалификации Генеральной прокуратуры РФ, доктор юридических наук


"Российская юстиция", 1999, N 4


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.