Разъяснения по применению налога на добавленную стоимость по операциям и сделкам кредитных организаций (Н.П.Дегтярь, Л.М.Никулина, "Российский налоговый курьер" N 1, октябрь 1998 г.)

Разъяснения по применению налога на добавленную стоимость по операциям и сделкам кредитных организаций


В налоговом законодательстве России применение НДС регулируется Законом Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с подпунктом "е" пункта 1 статьи 5 указанного Закона (с учетом внесенных изменений и дополнений) банковские операции не облагаются налогом на добавленную стоимость, за исключением операций по инкассации.

Согласно Федеральному закону от 03.02.96 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" осуществление банковских операций производится только кредитными организациями на основании лицензии. Поэтому данная льгота распространяется только на деятельность кредитных организаций.


Банковские операции, не облагаемые НДС


Статьей 5 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" определен перечень банковских операций, приведенный в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Банковские операции, определенные этим перечнем, не подлежат обложению налогом.

К ним относятся:

- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов, в том числе валютных, физических и юридических лиц;

- осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

- выдача банковских гарантий.

Однако при их выполнении часто возникают самые разнообразные вопросы. В настоящей статье даются разъяснения по некоторым из них.

Вопрос. Облагается ли налогом на добавленную стоимость вознаграждение, получаемое банком при осуществлении следующих операций:

- оформлении и пролонгации кредитных договоров;

- оформлении и переоформлении договоров залога;

- оформлении договора об отступном;

- оформлении договора о переуступке права требования;

- консультационных услугах по вопросам денежного обращения и кредитования;

- открытии и ведении ссудного счета?

Ответ. К числу банковских операций относится открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, в том числе связанное с этим оформление документов.

Вознаграждение, полученное банком за открытие и ведение ссудного счета, налогом на добавленную стоимость не облагается.

Что же касается вознаграждения, полученного банком за осуществление всех остальных банковских операций, перечисленных выше, то оно подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Вопрос. Освобождается ли от налога на добавленную стоимость комиссионное вознаграждение, полученное банком при совершении следующих операций:

- прием на экспертизу денежных знаков иностранных государств, подлинность которых вызывает сомнение;

- обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства;

- размен платежных денежных знаков иностранного государства на платежные денежные знаки того же иностранного государства;

- замена неплатежных денежных знаков иностранного государства на платежные денежные средства того же государства?

Ответ. Поскольку все перечисленное относится к банковским операциям по открытию и ведению банковских счетов физических и юридических лиц, по осуществлению расчетов по поручению этих лиц, а также их кассовому обслуживанию, вознаграждение, полученное банком за выполнение этих операций, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежит.

Вопрос. Банк выдает выписки по счетам клиентов, а также за дополнительную плату при их утере клиентами производит снятие копий с банковских выписок, осуществляет операции по переоформлению счетов, списанию со счетов и зачислению на них средств. Подлежат ли указанные операции обложению налогом на добавленную стоимость?

Ответ. Открытие и ведение банковских счетов для физических и юридических лиц, включая связанное с этим оформление документов, без совершения которого невозможно ведение клиентских счетов в банках, в том числе списание со счетов и зачисление средств на счета, начисление процентов по средствам на счетах, выдача выписок по счетам, снятие копий (дубликатов) со счетов, выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов, переоформление счетов, выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов, направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов, изменение условий, аннулирование и возврат переводов, перевод вкладов в другой банк, - относится к банковским операциям и налогом на добавленную стоимость не облагается.

Вопрос. Облагаются ли НДС следующие банковские услуги по расчетно-кассовому обслуживанию:

- повторный пересчет наличной выручки по вине клиента;

- выдача дубликатов выписок из лицевого счета и приложений за текущий и архивный периоды (свыше одного месяца);

- плата за прием к исполнению распоряжения о безакцептном списании?

Ответ. Банковские операции по открытию и ведению банковских счетов физических и юридических лиц, включая связанное с этим оформление документов, осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц по их банковским счетам и кассовое обслуживание физических и юридических лиц, налогом на добавленную стоимость не облагается.

Поэтому налогом на добавленную стоимость не облагается и вознаграждение, полученное банком за повторный пересчет наличной выручки по вине клиента, за выдачу дубликатов выписок из лицевого счета и приложений за текущий и архивный периоды, а также плата за прием к исполнению распоряжения о безакцептном списании.

Вопрос. Облагается ли налогом на добавленную стоимость плата, взимаемая банком с клиентов за выдачу чековых книжек, пластиковых карт и сберегательных книжек?

Ответ. Выдача банком (обновление, замена) платежно-расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карт, сберегательных книжек и др.) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банка (кредитного учреждения) на приобретение и внедрение этих платежно-расчетных документов налогом на добавленную стоимость не облагается.

Вопрос. Облагаются ли налогом на добавленную стоимость инкассовые операции банка?

Ответ. Инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо) являются банковскими операциями по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц, которые в соответствии с подпунктом "е" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Вопрос. В соответствии с договором корреспондентского счета между банком и расчетно-кассовым центром (РКЦ) банк, согласно выставленному счету, возмещает РКЦ телеграфные расходы, связанные с осуществлением собственных расчетов и расчетов клиентов.

На основании договоров расчетно-кассового обслуживания клиенты возмещают банку телеграфные расходы по выполнению клиентских платежных поручений, которые согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" отражаются в балансе на счете доходов как суммы, перечисленные банку клиентами в счет возмещения телеграфных услуг.

Включаются ли указанные суммы в оборот, облагаемый НДС?

Ответ. К банковским операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, относятся операции по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц по их банковским счетам, а также кассовое обслуживание физических и юридических лиц.

Поэтому комиссия, взимаемая банком с клиентов за осуществление расчетно-кассовых операций, в том числе и суммы, возмещаемые клиентами в размере расходов банка на телеграфные услуги, оказываемые для этих целей РКЦ Центрального банка Российской Федерации, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Вопрос. Облагаются ли налогом на добавленную стоимость доходы банка, полученные по договору овердрафта, доходы за установку и эксплуатацию системы "Клиент-банк", предусматривающую осуществление платежей через модемную связь?

Ответ. В соответствии с подпунктами "е" и "ж" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от уплаты налога на добавленную стоимость освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации, операций, связанных с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа, ценных бумаг, а также брокерских и иных посреднических услуг.

Овердрафт - это форма краткосрочного кредита, предоставляемого за счет списания средств по счету клиента банка в пределах определенной суммы сверх остатка на корреспондентском счете, в результате чего образуется дебетовое сальдо.

Поскольку предоставление денежных средств (кредита) заемщику от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности является банковской операцией, то доходы, полученные по договорам овердрафта, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

К банковским операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, относятся и операции по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе по проведению платежей через модемную связь.


Операции по выдаче банковских гарантий, поручительство


В Гражданском кодексе 1964 г. и Основах гражданского законодательства гарантия рассматривалась как разновидность поручительства.

С введением в действие с 1 января 1995 г. первой части Гражданского кодекса Российской Федерации введена принципиально новая в гражданском законодательстве норма (параграф 6 "Банковская гарантия"), определяющая субъектный состав банковской гарантии. Гарантом может быть банк или иное кредитное учреждение, созданное и действующее в соответствии с Законом о банках, то есть имеющее банковскую лицензию на совершение банковских операций, либо страховая организация, созданная и действующая в соответствии с Законом "Об организации страхового дела в Российской Федерации" от 27.11.92 N 4015-1 и прошедшая соответствующее лицензирование. В иных случаях возможны только отношения поручительства.

Однако в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2118 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и пунктом 1 действующего в настоящее время постановления Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.92 N 3255-1 федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами по вопросам налогообложения.

Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

Поэтому изменение гражданского законодательства не является законодательным актом в области налогообложения и не может вводить дополнительные условия для предоставления льготы по налогу на добавленную стоимость.

Только принятие Федерального закона от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" позволило освободить от обложения этим налогом операции по предоставлению банковских гарантий, поскольку была изменена льгота, предусмотренная подпунктом "е" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

До введения в действие этих изменений от налога на добавленную стоимость освобождались операции по выдаче и передаче ссуд, а также операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам.

С 1 апреля 1996 г. указанная льгота определена в следующей редакции: "От налога на добавленную стоимость освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации".

Как показывает практика, максимальное количество ошибок, связанных с неправильным толкованием действия тех или иных законодательных норм, возникает в переходный период, когда законодательно вводятся изменения порядка исчисления и уплаты налога. Поэтому необходимо знать дату введения в действие законов и нормативных актов.

Статьей 2 Федерального закона от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что указанный Закон вводится в действие со дня его официального опубликования, но действие Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 1996 г.

В этой связи доходы, полученные банком при осуществлении банковских гарантий, освобождаются от налога на добавленную стоимость с 1 января 1996 г.

Вопрос. Согласно Федеральному закону от 03.02.96 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" выдача банковских гарантий является банковской операцией, и поэтому не облагается налогом на добавленную стоимость.

Суммы НДС по услугам банка за выдачу банковских гарантий с января по апрель 1996 г. банком уже перечислены.

Имеет ли банк право на основании телеграммы Минфина России и Госналогслужбы России от 18.04.96 NN 04-03-02, BЗ-6-03/260 принять к зачету в счет следующих платежей суммы налога, уплаченные с января по апрель 1996 г., или он должен требовать от Государственной налоговой инспекции Российской Федерации их возмещения?

Ответ. В соответствии с Федеральным законом от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от этого налога освобождены банковские операции, к числу которых относится выдача банковских гарантий.

В этой связи доходы, полученные банком при осуществлении банковских гарантий с 9 апреля 1996 г., то есть со дня официального опубликования вышеназванного Закона, от налога на добавленную стоимость освобождаются. Вместе с тем действие названного Федерального закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 1996 г.

Телеграммой Госналогслужбы России и Минфина России от 18.04.96 NN BЗ-6-03/260, 04-03-02 определен порядок, согласно которому, если до вступления в силу указанного Федерального закона (09.04.96) применялся иной порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, перерасчеты с бюджетом за истекший период не производятся.

Поэтому для банка, перечислившего в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по услугам за выдачу банковских гарантий с января по апрель 1996 г., перерасчет с бюджетом не производится, поскольку эта льгота применяется с 9 апреля 1996 г.

Вопрос. Что является объектом обложения НДС при выдаче кредитной организацией поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме?

Ответ. В соответствии с подпунктами "е" и "ж" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации и операций, связанных с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа, ценных бумаг, а также брокерских и иных посреднических услуг.

На этом основании доходы, получаемые кредитными организациями по сделкам, в рамках которых кредитная организация осуществляет функции комиссионера (посредника) за плату, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. К таким сделкам относится выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.

Вопрос. Банк получает комиссионное вознаграждение за оказание услуг по авалированию векселей. Облагаются ли указанные услуги НДС?

Ответ. Подпунктом "ж" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг.

Принимая во внимание, что вексель является ценной бумагой, операции по купле-продаже векселей освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. Однако все иные операции с векселями, непосредственно не связанные с их обращением, такие как изготовление, хранение, депозитарные услуги, другие посреднические услуги, выполняемые по договорам поручения (комиссии), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В соответствии с действующим законодательством аваль - это поручительство по векселю, которое дается третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель.

Выдача поручительств согласно Закону Российской Федерации от 03.02.96 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О банках и банковской деятельности в РСФСР" к банковским операциям не относится, и поэтому сделки банков по авалированию векселя рассматриваются как посреднические услуги, доходы по которым облагаются налогом на добавленную стоимость.


Советник налоговой
службы I ранга

Н.П.Дегтярь


Советник налоговой
службы II ранга

Л.М.Никулина


"Российский налоговый курьер" N 1, октябрь 1998 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.