Бухгалтерский учет операций при передаче имущества в доверительное управление (А.В. Казаков, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 1998 г.)

Бухгалтерский учет операций при передаче
имущества в доверительное управление


Институт доверительного управления окончательно оформился в российском законодательстве с введением в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации, т.е. с 1.03.96 г. Здесь появилась глава 53 "Доверительное управление имуществом". До указанного времени в России данную область правоотношений был призван регулировать Указ Президента РФ от 24.12.93 г. N 2296 "О доверительной собственности (трасте)".

Следует обратить внимание на существенную разницу, проявляющуюся уже в названиях указанных документов. В Гражданском кодексе - "доверительное управление", в Указе Президента РФ - "доверительная собственность". Хотя формально Указ Президента РФ не отменен, но с вступлением в силу ГК РФ он фактически утратил силу как противоречащий нормам Гражданского кодекса.

Институт доверительной собственности (траста) отсутствует в континентальных правопорядках, поскольку он основан на весьма своеобразных средневековых традициях английского права, заимствованных впоследствии американской правовой системой. Англо-американский правопорядок, базирующийся на системе судебных прецедентов (решений по конкретным спорам), имеет совершенно иную систему правовых отраслей, нежели континентальное право. В нем выделяется так называемое право справедливости (legal equity), возникшее в феодальные времена из различия между судами общей юрисдикции (породивших другую ветвь этого права общее право, common law) и судом Лорда-канцлера. Институтом этой ветви английского права и стал траст (trust - доверие), споры по поводу которого разрешались по правилам права справедливости. Траст (доверительную собственность) нельзя относить ни к вещным, ни к обязательственным правам, ибо такое деление имущественных прав неизвестно породившему его правопорядку<1>.

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ "Договор доверительного управления имуществом" по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Передавая имущество в доверительное управление, собственник реализует свои правомочия, предоставленные ему ст. 209 ГК РФ "Содержание права собственности". Реализуя право собственности подобным образом, собственник имущества может предусмотреть ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом (ст. 1012 ГК РФ). В частности, эти ограничения могут касаться запрета на любое отчуждение имущества либо на определенные формы его отчуждения, например дарение. Собственник может ограничить рынки и условия обращения своего имущества (предположим, при передаче в доверительное управление основных средств ограничить географические границы их использования, круг потенциально выполняемых операций и т.д.).

Необходимость передачи имущества в доверительное управление для учредителей доверительного управления юридических лиц может диктоваться неспособностью либо невозможностью в силу разных причин использовать имеющееся имущество с достаточной выгодой. В частности, такими причинами могут быть отсутствие необходимых профессиональных навыков по управлению конкретным видом имущества, невозможность эксплуатирования конкретного имущества в данный момент (например, отсутствие специального разрешения на вид деятельности, в котором используется передаваемое в доверительное управление имущество).

С введением в действие части второй ГК РФ появилась необходимость урегулировать порядок ведения бухгалтерского учета, связанный с отражением операций по договору доверительного управления.

Пунктом 4.39 приложения 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" предусмотрено, что бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением доверительным управляющим функций в соответствии с договором доверительного управления имуществом, ведется им на отдельном обособленном балансе в порядке, изложенном в письме Минфина России от 24.01.94 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности". Таким образом, в данном пункте определен порядок ведения бухгалтерского учета только для доверительного управляющего, а не для учредителя доверительного управления.

Несмотря на явное и точное указание субъекта договора доверительного управления, для которого предусматривается упомянутый порядок ведения бухгалтерского учета, на практике относительно часто данный порядок применяется также учредителем доверительного управления. Мнение о том, что бухгалтерский учет учредителем доверительного управления ведется в порядке, предусмотренном для отражения операций по договору совместной деятельности, достаточно распространено. Однако между договорами простого товарищества (совместной деятельности) и доверительного управления имуществом, предусмотренными главами 53 "Доверительное управление имуществом" и 55 "Простое товарищество", имеются весьма существенные различия. Эти различия делают невозможным применение порядка ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества для учредителя доверительного управления.

Учредитель доверительного управления передает не право собственности, а возможность реализации правомочий собственника (ст. 1012, 1020 ГК РФ). Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (ст. 209 ГК РФ). Несмотря на то что передаваемое по договору доверительного управления имущество физически выбывает из владения собственника, данный факт не является непреодолимым препятствием в последующей реализации правомочий собственника. Согласно ст. 1024 ГК РФ договор доверительного управления может быть расторгнут учредителем управления в любое время при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения. Вознаграждение не выплачивается лишь в случае, если расторжение договора связано с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление.

По договору о совместной деятельности складывается несколько иная ситуация. Передача имущества в совместную деятельность по общему правилу лишает товарища права собственности на данное конкретное имущество, передаваемое в совместную деятельность, взамен чего он (товарищ) приобретает право на долю в общем имуществе. Собственник, владея имуществом на праве частной собственности, после передачи имущества в совместную деятельность владеет в числе всего прочего тем же имуществом, но на праве общей долевой собственности. Необходимо обратить внимание на то, что письмо Минфина России N 7 вступило в силу, когда действовали императивные нормы ст. 124 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, согласно которой денежные или иные имущественные взносы участников договора, а также имущество, созданное или приобретенное в результате их совместной деятельности, являются их общей долевой собственностью. Именно поэтому в указанном письме не рассматривается случай, когда имущество передается в совместную деятельность на праве общей долевой собственности.

Существенные различия между данными типами договоров для целей бухгалтерского учета лежат именно в различных способах реализации правомочий собственника. При передаче имущества по договору совместной деятельности по умолчанию происходит отчуждение имущества, а в случае передачи имущества в доверительное управление - лишь наделение доверительного управляющего правомочиями собственника имущества. Как уже упоминалось выше, договором также может быть предусмотрена передача только части таких правомочий (ст. 1012 ГК РФ).

Рассмотрим краткое содержание некоторых нормативных актов.

Статья 48 ГК РФ предусматривает, что юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В соответствии со ст. 8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Согласно ст. 1018 "Обособление имущества, находящегося в доверительном управлении" имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Так как действующей Инструкцией от 30.10.86 г. N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР" не предусмотрено открытие специальных банковских счетов по доверительному управлению имуществом, то открытый счет будет являться самым обычным расчетным банковским счетом. Отражение в отдельном балансе операций по доверительному управлению происходит в соответствии с общеустановленным порядком (п. 7 письма Минфина России N 7).

В Законе понятие "обособление в учете" для учредителя управления не рассматривается, однако в силу того что ведение отдельного баланса предусмотрено исключительно для доверительного управляющего, закономерно сделать вывод, что имущество, переданное в доверительное управление учредителем управления, обособляется в рамках уже обособленного имущества, являющегося его собственностью.

В Законе также не разделяются понятия "имущество до его передачи в доверительное управление" и "имущество после его передачи в доверительное управление". Следовательно, в рамках действующего регулирования бухгалтерского учета факт передачи имущества в доверительное управление не меняет классификации имущества в системе действующего Плана счетов.

Поскольку обособление имущества, переданного в управление учредителем управления, происходит в рамках баланса имущества собственника и без изменения классификации, то можно сделать вывод об обособлении имущества в аналитическом учете (имущество, переданное в управление, продолжает учитываться на тех же синтетических счетах, где оно состояло в учете до его передачи в управление, но с последующим переносом его в рамках синтетического счета на отдельный аналитический счет).

Обращаясь еще раз к вопросу классификации можно добавить, что нельзя считать передачу имущества в доверительное управление финансовыми вложениями. Нормативное определение понятия "финансовые вложения" приведено в п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170 (с изменениями и дополнениями), согласно которому к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами. Отнесение к финансовым вложениям вкладов в совместную деятельность производится в рамках уже упомянутого письма Минфина России N 7. Между тем причисление к финансовым вложениям имущества, переданного в управление, не будет удовлетворять требованиям Положения о бухгалтерском учете и отчетности (хотя, возможно, с экономической точки зрения такое причисление имеет определенный смысл).

По содержанию ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в бухгалтерском балансе предприятия учитываются не физическое присутствие имущества по месту нахождения собственника, а права собственности на имущество. Факт физического выбытия имущества из владения собственника при передаче его в управление отнюдь не является ни реализацией, ни прочим выбытием. Реализация имущества или его прочее выбытие всегда означают его отчуждение, в силу которого прекращается право собственности на данное конкретное имущество.

Довольно часто понятие "реализация" приравнивается к понятию "продажа" (см., например, ст. 350 ГК РФ "Реализация заложенного имущества", комментарии к счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56).

Статьей 1 "Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи" Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Таким образом, правомочия собственника не являются самостоятельным объектом бухгалтерского учета.

Косвенным (поскольку мотивы принятия такого решения в акте не изложены) подтверждением излагаемой в данной работе позиции может служить Инструкция ЦБ РФ N 63 "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации" (утвержденная приказом Банка России от 2.07.97 г. N 02-287). Так, в разделе 4 "Учет имущества кредитной организации - учредителя доверительного управления" приложения 1 "Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению" к Инструкции N 63 указывается: "Если учредителем доверительного управления является кредитная организация, то переданные в доверительное управление ценные бумаги, природные драгоценные камни и драгоценные металлы <2> списываются с соответствующих внебалансовых счетов и приходуются на внебалансовом счете N 9961 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет". При их получении делаются обратные проводки".

При передаче кредитной организацией имущества в доверительное управление оно не списывается с баланса учредителя управления и не классифицируется иначе в действующем Плане счетов. Требование Закона об обособлении имущества в данном случае выполняется путем движения данных по внебалансовым счетам.

Обратимся теперь к оценке имущества, передаваемого как по договору простого товарищества, так и по договору доверительного управления. По договору простого товарищества денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ). Если балансовая оценка имущественных взносов участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится: в случае превышения - на кредит счета 87 "Добавочный капитал" с открытием отдельного субсчета, а в случае занижения - на дебет счета 81 "Использование прибыли" либо других аналогичных счетов (п. 4 письма Минфина России N 7). Такой порядок отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в совместную деятельность при условии его отчуждения выглядит справедливым как с правовой, так и с экономической точки зрения.

На основании данных положений можно сделать весьма любопытный вывод. Как известно, практически ничто не мешает (если достигнута предварительная договоренность с остальными товарищами) через относительно короткое время товарищу, внесшему имущество для осуществления совместной деятельности, получить его назад. Этому способствует и личный доверительный характер отношений участников сделки (так называемые фидуциарные сделки). Имущество будет возвращено товарищу по стоимости его передачи в совместную деятельность. Допустим, какое-либо предприятие заинтересовано в улучшении своих балансовых показателей, например для получения кредита в банке. Передавая сначала имущество в совместную деятельность по сколь угодно высокой цене, предприятие будет способно сформировать теоретически ничем не ограниченную сумму добавочного капитала. При этом в последующем возникает обязанность по уплате налога на имущество с прирастающей стоимости, но достигаются практически любые необходимые величины расчетных балансовых показателей, например коэффициента автономности или коэффициента достаточности капитала. То же самое может касаться и показателей, имеющих в качестве составляющей величину использования прибыли.

При передаче имущества в доверительное управление Гражданский кодекс специально не устанавливает способа денежной оценки стоимости передаваемого имущества. Следовательно, при решении вопроса о денежной оценке стоимости передаваемого имущества следует использовать иные нормативные акты.

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления). Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета (ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Тем самым в ст. 11 исчерпывающим образом предусмотрены как способы оценки (фактически произведенные расходы, рыночная стоимость, стоимость самостоятельного изготовления), так и все моменты (идентификационные точки), в которые следует производить оценку имущества:

приобретение за плату;

безвозмездное отчуждение;

самостоятельное изготовление;

переоценка, производимая в случаях, предусмотренных законодательством (например, переоценка основных средств или переоценка вложений в государственные ценные бумаги).

Поскольку при передаче имущества в доверительное управление его отчуждения или самостоятельного изготовления не происходит, а переоценка в подобном случае действующими нормативными актами не предусмотрена, можно сделать вывод о том, что при передаче имущества в доверительное управление следует использовать его историческую оценку (т. е. для целей бухгалтерского учета стоимость имущества, передаваемого в доверительное управление, следует признать неизменной).

Имущественный (финансовый) результат (выгода) по договору доверительного управления возникает не при передаче имущества в доверительное управление, а в результате последующего управления им. Статьей 1022 ГК РФ предписывается возможность предоставления доверительным управляющим залога в обеспечение возмещения убытков, которые могут быть причинены учредителю управления или выгодоприобретателю ненадлежащим исполнением договора доверительного управления. Иными словами, доход у собственника передаваемого в доверительное управление имущества в момент его передачи не возникает. Выгода (доход) может иметь место лишь в результате последующего исполнения договора, т. е. в результате управления имуществом. Иную (отличную от балансовой) оценку стоимости имущества следует рассматривать по смыслу волеизъявления учредителя управления как фиксацию им определенного уровня дохода от использования передаваемого имущества, который собственник имущества желал бы получить в результате передачи его в доверительное управление, а формально как нарушение положений приведенных выше нормативных правовых актов.

Таким образом, в случае признания вышеприведенных доводов убедительными, можно сделать следующий вывод: имущество, переданное в доверительное управление, продолжает числиться в бухгалтерском учете учредителя доверительного управления без изменения стоимости имущества, но с обособлением имущества в аналитическом учете.

Следует отметить, что передача имущества в управление является лишь одним из этапов осуществления договора доверительным управлением имущества. К числу других относятся: непосредственное управление с определением финансового результата от такого управления, распределение дохода (покрытие убытка) и возврат имущества из договора доверительного управления.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета учредителем управления при изменении в составе имущества, переданного в управление. Как было отмечено, собственник имущества обязан вести учет наличия как имущества, так и хозяйственных операций, совершаемых с ним. Статьей 1020 ГК РФ предусмотрено, что доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом, т. е. решение данного вопроса отнесено на усмотрение сторон договора доверительного управления. Однако не следует забывать, что субъекты договора доверительного управления обязаны в установленном порядке составлять бухгалтерскую отчетность (ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете), совершать действия, необходимые для исчисления и уплаты налогов (ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), а также исполнять иные обязанности, предусмотренные законодательством. В силу этого рекомендуется соотносить сроки отчетности по договору доверительного управления и сроки составления бухгалтерской и налоговой отчетности.

На практике это будет означать дублирование учредителем управления учетных записей, произведенных доверительным управляющим. Другими словами, при получении отчета учредителем управления от доверительного управляющего первый будет обязан повторить в собственном бухгалтерском учете все записи, сделанные доверительным управляющим в отдельном балансе.

Такой порядок сопряжен с определенными сложностями. В частности, они возникают при применении субъектами договора различных планов счетов бухгалтерского учета (например, при передаче ценных бумаг торгового предприятия в доверительное управление кредитной организации). Однако решение данной проблемы лежит в сфере компетенции сторон договора.

Таким образом, вывод относительно порядка ведения бухгалтерского учета операций по передаче имущества в доверительное управление можно сформулировать следующим образом: имущество, переданное в доверительное управление, продолжает числиться в бухгалтерском учете учредителя доверительного управления без изменения стоимости имущества, но с обособлением имущества в аналитическом учете. Последующее движение имущества учредителем управления отражается на основании получаемых от доверительного управляющего отчетов о ходе исполнения договора в общеустановленном порядке.

В заключение несколько слов о порядке ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества. В ГК РФ норма об определении вида собственности на имущество товарищей носит диспозитивный характер. Вследствие этого представляется возможной передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества с сохранением права частной собственности на это имущество у передающего его товарища. В письме Минфина России N 7 прямо устанавливается порядок ведения бухгалтерского учета только в случае передачи имущества на условиях общей долевой собственности. Следовательно, при передаче имущества в совместную деятельность и сохранении при этом на него права частной собственности целесообразно применять порядок ведения бухгалтерского учета, описанный для отражения операций по передаче имущества в доверительную собственность.


А.В. Казаков,

эксперт аудиторского агентства "Консаудит",

г. Новосибирск


---------------------------

<1> Комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей/Под общ. ред. М. И. Брагинского. М.: Фонд "Правовая культура", 1996.

<2> В соответствии с положениями той же инструкции кредитная организация имеет право передавать в доверительное управление только упомянутое имущество и производные ценные бумаги.



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.