Некоторые особенности применения штрафов и пеней в налоговых правоотношениях. Комментарии к главе 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" части первой НК РФ (А.А.Никонов, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2000 г.)

Некоторые особенности применения штрафов и пеней в налоговых правоотношениях. Комментарии к главе 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" части первой НК РФ


Особенности исчисления пеней


Изменениями в Закон о введении в действие части первой НК РФ детально регламентирован порядок исчисления пеней. Необходимость столь подробной регламентации обусловлена изменениями, внесенными в ст.75 НК РФ.

Согласно ранее действовавшей редакции статьи размер пеней не мог превышать 0,1% в день. Так, с 10 июня 1999 г. ставка рефинансирования установлена Банком России в размере 55% годовых (телеграмма Банка России от 9 июня 1999 г. N 574), 1/300 ставки составит 0,18%. Поскольку 1/300 ставки рефинансирования Банка России превышает 0,1% пеней, с 10 июня по 17 августа ставка пеней исчислялась по ставке 0,1%.

С 18 августа пени начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России без каких-либо ограничений. Если ставка рефинансирования Банка России останется неизменной, то с этой даты пени должны исчисляться по ставке 0,18% в день.

В ранее действовавшей редакции ст.75 НК РФ было предусмотрено, что "во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога". Поэтому пени не начислялись на недоимку, числившуюся по состоянию на 1 января 1999 г., если общий размер начисленных на нее пеней уже превысил сумму недоимки либо сравнялся с ней. В 1999 году начисление пеней прекращалось с момента, когда их сумма сравнивалась или превышала сумму недоимки, на которую они начислены. С 18 августа 1999 г. пени на эту недоимку начислялись вновь, так как с этой даты процитированная норма была отменена.

Практический механизм реализации указанных изменений приводится в приказе МНС России от 3 сентября 1999 г. N АП-3-09/290. В нем сказано, что в карточке лицевого счета налогоплательщика суммы задолженности по пеням, не взысканные до 1 января 1999 г., списываются отдельно по каждому налогу в бюджетах всех уровней в размере, равном "разнице между сальдо задолженности по пеням и суммой недоимки по соответствующему налогу на 01.01.99". Далее производится пересчет сальдо задолженности по пеням на каждое первое число соответствующего месяца и на 13 августа 1999 г.*(1) за период с 1 января 1999 г. по 13 августа 1999 г. Если с учетом произведенного по состоянию на 1 января 1999 г. списания пеней сальдо расчетов по пеням по состоянию на первое число месяца или 13 августа 1999 г. превысит сумму недоимки по налогу на соответствующую дату, то производится повторное списание пеней в размере, равном разнице между общей недоимкой по налогу и задолженностью по пеням. Такой порядок действовал до 13 августа 1999 г., после этой даты пени пересчету не подлежат.

Пример.

Задолженность по НДС на 1 января 1999 г. составляет 1000 руб., задолженность по уплате пеней - 2000 руб. По состоянию на эту дату пени должны быть списаны в части, превышающей недоимку по налогу:

2000 руб.-1000 руб. = 1000 руб.

С января по июль 1999 г. организация передавала налоговому органу декларации, по которым подлежал уплате НДС в сумме 20 000 руб., в том числе:

по расчету за I квартал 1999 г. - 12 000 руб.;

по расчету за II квартал 1999 г. - 8000 руб.

Оплата по указанным декларациям, а также погашение недоимки по НДС, числившейся по состоянию на 1 января 1999 г., произведены 11 августа 1999 г. Пени с января по сентябрь 1999 г. в бюджет не уплачивались.

В связи с несвоевременной уплатой налога начисляются пени:

за январь 1 000 руб. х 0,1% х 31 день = 31 руб.

за февраль 1 000 руб. х 0,1% х 28 дней = 28 руб.

за март 1 000 руб. х 0,1% х 31 день = 31 руб.

за апрель 1 000 руб. х 0,1% х 30 дней + 12 000 руб. х 0,1% х 10 дней = = 150 руб.

за май 13 000 руб. х 0,1% х 31 день = 403 руб.

за июнь 13 000 руб. х 0,1% х 30 дней = 390 руб.

за июль 13 000 руб. х 0,1% х 31 день + 8 000 руб. х 0,1% х 11 дней = = 491 руб.

за август 21 000 руб. х 0,1% х 10 дней = 210 руб.

По состоянию на 1 февраля, 1 марта и 1 апреля с организации должны быть списаны суммы пени:

на 1 февраля 1999 г. 31 руб. (1 000 руб. + 31 руб. - 1 000 руб.);

на 1 марта 1999 г. 28 руб. (1 000 руб. + 28 руб. - 1 000 руб.);

на 1 апреля 1999 г. 31 руб. (1 000 руб. + 31 руб. - 1 000 руб.).

Пени, начисленные за апрель, май, июнь и июль, не могут быть списаны по состоянию на первое число соответствующего месяца, так как общая сумма недоимки по НДС превысила сумму пеней.

По состоянию на 13 августа 1999 г. задолженности по НДС у организации нет. Поэтому вся сумма пеней, начисленная по состоянию на указанную дату и не списанная до этого момента, должна быть списана с организации.

В упомянутом выше приказе МНС России установил, что в случае возникновения после произведенных перерасчетов переплаты по пеням излишне уплаченная сумма возврату на расчетный счет налогоплательщика не подлежит, а засчитывается без заявления плательщика в погашение недоимки по этому же или другим налогам в счет текущих или предстоящих платежей. Однако зачет налога в счет предстоящих платежей может производиться лишь на основании письменного заявления налогоплательщика (п.4 ст.78 НК РФ). Кроме того, в случае, если излишне уплаченная сумма превышает недоимку по уплате налога и задолженность по уплате пеней в тот же бюджет, налоговый орган обязан возвратить сумму превышения по заявлению налогоплательщика (п.7 ст.78 НК РФ). Поэтому указанная норма приказа МНС России применению не подлежит, так как она изменяет законодательство о налогах и сборах (п.7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9).


Особенности исчисления санкций


Изменениями к Вводному закону установлено, что в случаях, когда часть первая НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за правонарушение, чем было установлено действовавшим ранее законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная НК РФ. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 г. может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных НК РФ за такое правонарушение. Санкция за налоговое правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., вообще не взыскивается, если ответственность за аналогичное по составу правонарушение НК РФ не установлена.

Эти дополнения во Вводный закон носят скорее разъясняющий характер, поскольку такой порядок вытекает из ранее принятых норм. Так, п.3 ст.5 установлено, что нормативные акты, смягчающие ответственность налогоплательщика, имеют обратную силу. Эта норма в свою очередь непосредственно вытекает из ч.2 ст.54 Конституции РФ. В ней сказано: "Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон".

Разъясняющий характер изменений, внесенных во Вводный закон, подтверждается тем, что до их принятия Пленумы ВС РФ и ВАС РФ установили такой же порядок применения норм НК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (п.5 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

Необходимо учитывать, что нормы НК РФ, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, допущенные до 1 января 1999 г., не могут быть применены, если до этой даты ответственность за аналогичное правонарушение установлена не была. Если ответственность была установлена, но в меньшем размере, то санкция, введенная НК РФ, применяется в пределах размера санкции, установленной ранее. Эти правила непосредственно вытекают из ч.2 ст.54 Конституции РФ и п.2 ст.5 НК РФ. Однако они, к сожалению, не нашли отражения в разъясняющем НК РФ Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, а также в изменениях, внесенных в НК РФ.

С учетом изложенного по правонарушениям, допущенным до 1 января 1999 г., может быть использован следующий алгоритм:

1) определяется размер ответственности за налоговое правонарушение по акту, устанавливающему эту ответственность в момент совершения правонарушения. При отсутствии такого акта виновное лицо ответственности не подлежит, и дальнейшие действия по алгоритму не проводятся;

2) определяется размер ответственности за налоговое правонарушение по наиболее позднему из актов, устанавливающих эту ответственность. Если таких актов нет, то санкции не применяются и дальнейшие действия по алгоритму не проводятся;

3) сравниваются размеры санкций, исчисленные в первом и втором действиях предложенного алгоритма;

4) применяется меньшая из санкций.

Пример.

Налогоплательщик при составлении декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 1998 г. допустил ошибку, в результате которой облагаемая прибыль была занижена на 32 000 руб., а налог на прибыль - на 11 200 руб. Кроме того, при составлении налоговой декларации по НДС за третий квартал налогоплательщик ошибочно принял к зачету НДС по услугам, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения. В результате сумма налога занижена на 8 000 руб.

Нарушения порядка заполнения декларации установлены налоговым органом в ходе выездной проверки, оконченной после 17 августа 1999 г., т.е. после вступления в силу изменений и дополнений к гл.16 НК РФ.

Используя приведенный алгоритм, определим размер санкций за каждое из допущенных нарушений.

1. Санкции по налогу на прибыль.

1.1. Согласно подп."а" и "б" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с налогоплательщика в 1998 г. могли быть взысканы:

- 52 800 руб. (32 000 х 2 - 11 200) - сумма заниженной прибыли и штраф в размере той же суммы за сокрытие или занижение дохода как объекта налогообложения (подп."а" п.1 ст.13);

- 1 120 руб. - 10% от суммы заниженного налога за нарушения в учете объекта налогообложения*(2), повлекшие занижение дохода (подп."б" п.1 ст.13).

1.2. В соответствии с п.1 ст.122 и п.3 ст.120 НК РФ за те же действия налогоплательщик несет ответственность в виде взыскания:

- 2 240 руб. - 20% от неправильно исчисленной суммы налога (п.1 ст.122 НК РФ);

- 15 000 руб. - минимальный размер санкции за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшие занижение налоговой базы (п.3 ст.120 НК РФ).

1.3. Сравнивая санкции, получим, что за недоплату налога в результате занижения облагаемой базы меньший размер санкций предусмотрен п.1 ст.122 НК РФ, а за ошибки в учете объекта налогообложения - подп."б" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

1.4. Таким образом, с налогоплательщика могут быть взысканы:

- 2 240 руб. - 20% от неправильно исчисленной суммы налога (п.1 ст.122 НК РФ);

- 1 120 руб. - 10% от суммы заниженного налога за нарушения в учете объекта налогообложения, повлекшие занижение дохода (подп."б" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

2. Санкции по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с налогоплательщика за нарушения, допущенные в 1998 г., не могут быть взысканы какие-либо санкции, поскольку объект налогообложения (обороты по реализации) им не занижены, а нарушения в учете объекта налогообложения не могли повлечь занижение дохода. Это подтверждается п.14 и 15 Обзора судебной практики применения законодательства о НДС (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9*(3)).

Отсутствие на момент совершения налогового правонарушения ответственности за его совершение исключает применение к налогоплательщику штрафов, предусмотренных НК РФ, а именно:

- 1 600 руб. - 20% от неправильно исчисленной суммы налога (п.1 ст.122 НК РФ);

- 15 000 руб. - минимальный размер санкции за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п.3 ст.120 НК РФ).

Следовательно, с налогоплательщика не могут быть взысканы санкции, предусмотренные нормами НК РФ, вступившего в силу после совершения правонарушения (истечения срока уплаты налога по декларации за сентябрь 1998 г.).


Пример.

При выплате работнику заработной платы за ноябрь 1998 г. организация не полностью удержала подоходный налог. Сумма неудержанного налога - 500 руб. Эта же организация, выплатив в декабре 1998 г. доходы иностранному юридическому лицу, не удержала налог на доходы. В дальнейшем выплаты этому юридическому лицу не производились.

Определим размер санкций, которые могут быть взысканы с организации после 18 августа 1999 г.

1. По подоходному налогу.

1.1. В соответствии с ч.1 ст.22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с учетом смысла, придаваемого ей судебной практикой*(4), с организации в 1998 г. может быть взыскан штраф в размере 110% суммы неудержанного подоходного налога:

500 руб. х 110% = 550 руб.

1.2. Согласно ст.123 НК РФ с организации могут быть взысканы санкции в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению:

500 руб. х 20% = 100 руб.

1.3. Сравнивая санкции, получим, что санкции, предусмотренные НК РФ, меньше санкций, установленных ст.22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" за аналогичное правонарушение:

100 руб. < 550 руб.

1.4. С налогового агента может быть взыскана меньшая из санкций, т.е. 100 руб. по ст.123 НК РФ.

2. По налогу на доходы с иностранных юридических лиц.

В 1998 году за неудержание или неперечисление налога с доходов иностранных юридических лиц санкции не взыскивались. Это подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 6403/95. Следовательно, в 1999 г. с организации не могут быть взысканы санкции, предусмотренные ст.123 НК РФ (20% от суммы неудержанного налога), поскольку на момент совершения правонарушения (декабрь 1998 г.) такие санкции установлены не были.

По мнению автора, иное не может быть обосновано ссылкой на длящийся характер правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ*(5). Длящееся правонарушение считается оконченным вследствие действия виновного, которое направлено на прекращение правонарушения, или в результате наступления событий, препятствующих его дальнейшему совершению. Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Событие, которое приводит к невозможности исполнения обязанности по удержанию и перечислению налога, прекращает совершение правонарушения, предусмотренного данной статьей. В этом случае таким событием является выплата дохода иностранному юридическому лицу. Произведя ее, налоговый агент утрачивает возможность удержать налог из доходов иностранного юридического лица. Согласно п.5 ст.24 новой редакции НК РФ налоговый агент несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей. Из пункта 4 этой статьи следует, что налоговый агент обязан перечислять лишь удержанные налоги. Обязанность перечислить налог, который не был удержан с налогоплательщика, на налогового агента не возлагается, так как такое перечисление не влечет за собой исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога (п.2 ст.45 НК РФ). Поскольку налоговый агент не выплачивал в дальнейшем доход тому же иностранному юридическому лицу, он не имел возможности удержать налог, подлежащий перечислению в бюджет. Следовательно, правонарушение, совершенное агентом, окончено в день, когда он должен был перечислить подлежащую удержанию сумму налога, но не перечислил ее. Поскольку этот день наступил в 1998 году, правонарушение также считается оконченным в 1998 году.


Санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет


Согласно ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации-налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

1) по местонахождению организации, т.е. по месту ее государственной регистрации (п.2 ст.11 НК РФ);

2) по местонахождению обособленных подразделений организации, т.е. по месту осуществления этой организацией деятельности через соответствующее обособленное подразделение (п.2 ст.11 НК РФ);

3) по местонахождению морских, речных и воздушных транспортных средств, подлежащих налогообложению, т.е. по месту их государственной регистрации (подп.1 п.5 ст.83 и п.2 ст.11 НК РФ);

4) по местонахождению иных транспортных средств, подлежащих налогообложению, т.е. по месту (порту) приписки или месту их государственной регистрации, а при отсутствии таковых - по месту государственной регистрации организации (подп.2 п.5 ст.83 и п.2 ст.11 НК РФ);

5) по месту фактического нахождения принадлежащего организации и неуказанного выше недвижимого имущества, подлежащего налогообложению.

Заявление о постановке на учет подается в налоговый орган по месту государственной регистрации организации в течение 10 дней после даты регистрации (п.3 ст.83 НК РФ).

При осуществлении деятельности через обособленное подразделение, расположенное в России, заявление о постановке на учет организации по местонахождению обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п.4 ст.83 НК РФ). До 18 августа 1999 г. этот срок составлял десять дней. Если десятидневный срок к 18 августу 1999 г. не истек, то он продлевается до одного месяца в порядке, аналогичном установленному в ч.6 ст.2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ.

Заявление организации о постановке на учет по местонахождению подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по местонахождению этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

В соответствии со ст.116 НК РФ нарушение налогоплательщиком указанных сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе наказывается штрафом в размере 5 000 руб., если срок пропущен менее чем на 90 дней, или 10 000 руб., если срок пропущен более чем на 90 дней.

По мнению автора, эти санкции не должны применяться, если после наступления срока подачи заявления о постановке на налоговый учет организация осуществляла деятельность без такой постановки. В этом случае применяется ст.117 НК РФ, предусматривающая взыскание с организации от 10 до 20% дохода, полученного от ведения деятельности без постановки на налоговый учет. При этом, по нашему мнению, 10% взимаются с доходов, полученных от деятельности без регистрации в течение первых трех месяцев, и 20% - с доходов, полученных по истечении этого срока. Если три месяца истекли до 18 августа, то санкции до этой даты продолжают начисляться по ставке 10%, а затем по ставке 20%. Санкция, взыскиваемая до истечения трехмесячного срока, при отсутствии смягчающих вину обстоятельств не может быть меньше 20 000 руб.

Обращает на себя внимание внутренняя несогласованность новой редакции ст.117 НК РФ. В п.1 этой статьи сказано, что 10% взыскиваются с "доходов, полученных в течение указанного времени". Однако в п.1 этой статьи период получения доходов, за который взыскивается предусмотренный данной статьей штраф, не указан. Вполне возможно, что судебная практика пойдет по пути неприменения 10%-ного штрафа по этой причине, т.е. за деятельность без постановки на учет в течение первых трех месяцев будут взыскиваться лишь 20 000 руб. Возможен и иной подход, при котором срок, не указанный в п.1 ст.117 НК РФ, будет определен как период, не указанный в п.2 этой статьи. В этом случае взимание санкций будет производиться в порядке, изложенном выше.

В статье 117 НК РФ под доходом, по мнению автора, понимается "экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса" (ст.41 НК РФ).

Таким образом, при применении санкций к организации доход определяется как сумма валовой прибыли организации и сумма доходов от участия в других организациях.


Штрафы за непредставление сведений в налоговый орган


Согласно п.2 ст.23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

- обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

- об изменении местонахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

Налоговые агенты обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог с налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Несоблюдение сроков влечет применение санкции, предусмотренной ст.129.1 НК РФ. Согласно этой статье "неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1 000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5 000 рублей".

Эта санкция применяется за нарушение указанных выше сроков потому, что ст.126 НК РФ в этом случае не может быть применена. По мнению автора, в ст.126 предусмотрены санкции за непредставление лишь тех сведений, которые необходимы для налогового контроля, т.е. сведений, обязанность по представлению которых установлена гл.14 НК РФ "Налоговый контроль". Обязанность по представлению перечисленных выше сведений возложена на организации нормами, изложенными в других главах НК РФ. Поэтому к ним санкция, предусмотренная ст.126 НК РФ, не применима.

В соответствии с п.1 ст.126 НК РФ "непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ". Эта санкция применяется в тех случаях, когда организация (налогоплательщик или налоговый агент) совершила следующие правонарушения:

- не представила одновременно с заявлением о постановке на учет (в одном экземпляре) копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством РФ создание организации (п.1 ст.84 гл.14 НК РФ);

- не уведомила налоговый орган об изменениях в уставных и других учредительных документах, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением местонахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах (п.3 ст.84 гл.14 НК РФ).

Кроме того, непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) сведений, обязанность по представлению которых возложена на них иными законодательными актами и нормами НК РФ в целях осуществления налогового контроля, также влечет ответственность в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ.

Санкция в виде 50-рублевого штрафа не всегда оправданно применялась налоговыми органами. Так, налоговые органы практиковали ее применение за непредставление отсутствующих у организации документов, т.е. тех документов, которых у организации нет, но наличие которых у нее предусмотрено правилами ведения бухгалтерского или налогового учета. В частности, в одной из реально имевших место ситуаций налоговый орган потребовал от банка мемориальные ордера на каждую выполненную проводку; в другом случае от организации были потребованы первичные документы, составленные строго по форме, определенной Госкомстатом России. В обоих случаях организации таких документов при ведении бухгалтерского учета не составляли, используя иные методы учета. Налоговый орган, подсчитав количество документов, которые имелись бы у налогоплательщика при исполнении им требований бухгалтерского оформления хозяйственных операций, применил к организациям санкции, превышающие 1,5 млн. деноминированных рублей. Однако отсутствие у налогоплательщиков истребованных документов исключало взыскание с них 50-рублевого штрафа, поскольку ранее действовавшей редакцией п.4 ст.119 НК РФ было предусмотрено его взыскание лишь за непредставление документов, имеющихся у налогоплательщика. Поэтому судебным решением указанные санкции были отменены.

Перенеся норму п.4 ст.119 в п.1 ст.127 НК РФ, законодатель не указал этой особенности ее применения, т.е. норма о 50-рублевом штрафе более не содержит указания на "имеющиеся" документы. Однако даже если нет такого указания, данная санкция не может применяться за непредставление отсутствующих у налогоплательщика документов. Это подтверждается следующими обстоятельствами.

1. За уклонение от представления документов применяется штраф, предусмотренный п.2, а не п.1 ст.126 НК РФ.

Согласно ст.126 НК РФ 50-рублевый штраф взыскивается за непредставление в налоговый орган в установленный срок документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Уклонение от представления документов, указанных в запросе налогового органа, карается штрафом в 5 000 руб. (п.2 ст.126).

2. Отсутствие вины в непредставлении несуществующих документов.

Представить в налоговый орган документы, которыми организация не располагает и которых нет по определению, невозможно. Невозможность представления истребованных документов исключает вину организации. Действительно, согласно п.1 ст.110 НК РФ вина возможна в двух формах: неосторожность и умысел. И умысел, и неосторожность имеют место, если должностные лица организации могли не совершить запрещенное законом деяние.

В соответствии с подп.1 ст.109 НК РФ "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения". Следовательно, организация не может быть привлечена к ответственности за непредставление отсутствующих у нее документов. Поэтому ни 50-рублевый штраф по п.1 ст.126 НК РФ, ни штраф в 5 000 руб. по п.2 этой статьи с организации не могут быть взысканы.

3. Отсутствие документов, наличие которых у налогоплательщика предусмотрено законодательством, является основанием для применения санкции, предусмотренной ст.120 НК РФ.

В тех случаях, когда на организацию возложена обязанность оформления операции определенными первичными документами, соблюдение этой обязанности может быть обеспечено налоговыми санкциями (п.4 ст.23 НК РФ). Если эти документы истребованы налоговым органом, то организация виновна в их отсутствии, а не в их непредставлении. Объясняется это тем, что должностные лица должны были и могли обеспечить их наличие, но не представили их в налоговый орган по причине отсутствия. Следовательно, вина в совершенном правонарушении лежит на неправомерных действиях (или бездействии) должностных лиц организации, что повлекло отсутствие документов, истребованных налоговым органом.

В соответствии с п.3 ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета. Следовательно, отсутствие истребуемых налоговым органом документов, которые должны быть у организации, является грубым нарушением учета доходов, расходов, объектов налогообложения.

Согласно п.1 и 2 ст.120 НК РФ "грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения" влечет применение к этой организации одной из следующих санкций:

- 5 000 руб. - если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;

- 15 000 руб. - если эти деяния совершены более чем в течение одного налогового периода.

Следовательно, за отсутствие истребованных налоговым органом документов, необходимых для учета доходов, расходов, объектов налогообложения, взыскивается санкция, предусмотренная п.1 или п.2 ст.120 НК РФ. В этом случае санкция за непредставление этих документов с организации не взыскивается.

Добавим, что, доказывая правомерность взыскания санкций за непредставление отсутствующих документов, налоговые органы ссылаются на то, что организация не доказала их отсутствия. Однако согласно п.6 ст.108 НК РФ "обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика".

Следовательно, при отсутствии доказательств, подтверждающих наличие у организации истребованных документов, санкции с нее не могут быть взысканы. Иными словами, для взыскания санкции за непредставление истребованных документов налоговый орган должен доказать их наличие, а не налогоплательщик их отсутствие.

Согласно п.2 ст.23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны в десятидневный срок*(6) письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов. За нарушение этого срока предусмотрена специальная ответственность по п.1 ст.118 НК РФ, предусматривающая взыскание с нарушителя штрафа в размере 5 000 руб. Изменениями к части первой НК РФ устранена ответственность, предусмотренная п.2 ст.118 НК РФ, согласно которому за нарушение налогоплательщиком указанного срока, повлекшее за собой неуплату налогов, взыскивался штраф в размере 10% от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии счета. Если с налогоплательщика до 18 августа 1999 г. эта санкция не была взыскана, то с наступлением этой даты налоговые органы утратили право на ее взыскание в силу п.3 ст.5 НК РФ, ст.54 Конституции РФ и п.5 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.


Санкции за непредставление налоговой декларации


В соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ санкция за просрочку представления декларации взималась лишь в том случае, если с момента, установленного для ее подачи, не истек 180-дневный срок. Если срок истек, то санкция не взималась, так как не была установлена ответственность за ее непредставление в течение срока, превышающего 180 дней. Вернее, установлена она была, но суды ее не применяли*(7) из-за того, что за непредставление декларации в течение срока, превышающего 180 дней, взыскивалось 50% средств, поступивших на банковский счет за период непредставления сведений о нем (п.2 прежней редакции ст.119 НК РФ). Санкция, предусмотренная п.1 ст.119 НК РФ (5% за каждый месяц непредставления декларации), также не взималась по истечении 180-дневного срока со дня, установленного для представления декларации, так как она взыскивается лишь "при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 настоящей статьи". Если просрочка в представлении декларации превышала 180 дней, то деяние содержало признаки состава правонарушения, предусмотренного п.2 ст.119 НК РФ.

Следовательно, ответственность за нарушение, предусмотренное п.1 этой статьи, применяться не может, а санкцию, предусмотренную п.2, не применяют суды. Поэтому до внесения изменений в НК РФ складывалась парадоксальная ситуация, при которой налогоплательщику, не успевшему представить декларацию, выгоднее было дождаться истечения 180-дневного срока, а затем представить ее: тогда с него не взыскивались бы 5% за каждый полный месяц непредставления декларации.

Возможность такой ситуации устранена в новой редакции абз.2 п.2 ст.119 НК РФ. С 18 августа 1999 г. за непредставление декларации проценты начисляются по ставке 5% за каждый полный или неполный месяц непредставления декларации до истечения 180-дневного срока со дня, установленного для ее представления, и по ставке 10% - начиная со 181 дня.

Пример.

Декларация за декабрь 1998 г., по которой подлежит уплате НДС в сумме 100 000 руб., не представлена в налоговый орган. Срок ее представления - до 20 января 1999 г. Фактически декларация представлена 20 сентября 1999 г. Поскольку срок представления декларации превышает 180 дней до 18 августа 1999 г., проценты не могли быть взысканы, и если бы декларация была представлена в период с 30 июня по 18 августа 1999 г., то санкции с нее не взыскивались бы.

Декларация была представлена после 18 августа 1999 г., т.е. нарушение срока ее представления имело место как до, так и после вступления в силу изменений к НК РФ. Следовательно, данное правонарушение подпадает под действие новой санкции, предусмотренной п.2 ст.119 НК РФ. Размер санкции определяется следующим образом:

100 000 руб. х 30% + 100 000 руб. х 10% х 2 неполных месяца просрочки = 50 000 руб.

Если по непредставленной вовремя декларации не было сумм налога, подлежащих доплате, то до 18 августа 1999 г. санкция за ее непредставление не взыскивалась. С 18 августа 1999 г. с налогоплательщика, не представившего такую декларацию, могут быть взысканы 100 руб., если период задержки не превышает 180 дней. Если задержка превышает этот срок, то санкция, как и прежде, не взыскивается.


Штрафы за грубые нарушения учета объектов налогообложения, не повлекшие занижения налоговой базы


Согласно п.1 ст.120 НК РФ грубые нарушения организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, влекут взыскание штрафа в размере 5 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, наказываются штрафом в 15 000 руб. (п.2 ст.120 НК РФ).

Налоговые органы ряда регионов применяют санкции, предусмотренные п.1 и 2 ст.120 НК РФ, за каждое нарушение или за нарушения в учете каждого объекта налогообложения. Так, в одной из известных автору ситуаций налоговый орган взыскал с организации по 5 000 руб. за каждый отсутствующий у предприятия счет-фактуру, а в другом случае - за всю совокупность неправильных проводок в налоговом периоде, повлекших занижение налога на прибыль, НДС и акцизов, санкция была взыскана трижды, т.е. по 5 000 руб. за каждый налог.

В обоих случаях размер санкций завышен. Дело в том, что штрафы по п.1 и 2 ст.120 НК РФ применяются за "деяния, совершенные" в течение одного или нескольких периодов. Употребив термин "деяние" во множественном числе, законодатель исключил применение санкции за каждое допущенное нарушение. Следовательно, санкции, предусмотренные п.1 и 2 ст.120 НК РФ взыскиваются за всю совокупность ошибок в учете объектов налогообложения, допущенных в течение соответствующих периодов.


Ответственность при самостоятельном исправлении ошибок


С 18 августа 1999 г. из п.6 ст.108 НК РФ исключена норма, определявшая, что одним из общих условий привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения является самостоятельное неисправление им допущенной ошибки. Из статьи 81 НК РФ исключено указание на статьи, по которым налогоплательщик освобождается от ответственности при самостоятельном исправлении ошибки. Кроме того, из НК РФ исключены нормы п.4 ст.120 и ст.121, устанавливавшие ответственность за ошибки, допущенные в декларации (3000 и 5000 руб. соответственно).

В связи с этим возникает вопрос о порядке привлечения налогоплательщика к ответственности за ошибки, допущенные в налоговой декларации, в тех случаях, когда он не уплатил налог и пени по исправленным декларациям. Ответ на этот вопрос зависит от того, когда подается заявление о внесении изменений и дополнений в декларацию и когда истек срок уплаты налога по неправильно заполненной декларации.


Неправильно заполненная декларация и заявление о внесении изменений в налоговые расчеты поданы до вступления в силу изменений к части первой НК РФ


В случае, если искажение налоговых показателей устранено организацией самостоятельно, то к ней, по нашему мнению, не могут быть применены налоговые санкции, даже если налог и соответствующие пени неуплачены к моменту изменения налоговых расчетов. В статье 108 НК РФ изложены "общие условия привлечения к ответственности". В пункте 6 этой статьи говорится: "налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога". Если налогоплательщик в этом случае привлекался к ответственности, то ее причиной была ошибка, самостоятельно не исправленная им к моменту обнаружения правонарушения. Если же налогоплательщик до момента вручения ему акта проверки исправил допущенную в декларации ошибку, то отсутствует повод для привлечения его к ответственности за эту ошибку и соответственно за искажение налоговой базы и за иные ошибки, допущенные в налоговой декларации.

В пункте 4 ст.81 НК РФ было сказано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст.121 НК РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога и если это заявление налогоплательщик сделал до вручения ему акта налоговой проверки, выявившей допущенную ошибку, а также уплатил недостающую сумму налога и пеней. Полагаем, что данная норма не может обосновывать возложение на налогоплательщика ответственности по ст.121 НК РФ, даже если налог и соответствующие ему пени не уплачены к моменту изменения налоговых расчетов. Ею регулируются вопросы освобождения от ответственности, предусмотренной этой статьей. Между тем любая ответственность применяется лишь при наличии общих оснований, изложенных в ст.108 НК РФ.

Основанием для привлечения к ответственности по ст.121 НК РФ является нарушение правил составления налоговой декларации, приводящие к занижению подлежащих уплате сумм налогов. За неуплату налога и пеней ответственность предусмотрена иными нормами. В тех случаях, когда ошибка в декларации самостоятельно устранена налогоплательщиком, нет оснований для привлечения его к ответственности по ст.121 НК РФ. Поэтому п.4 ст.81 НК РФ, регулирующий вопросы освобождения от ответственности по этой статье, в рассматриваемой ситуации неприменим.

Даже если признать, что п.4 ст.81 НК РФ устанавливает условия привлечения к ответственности, отличные от указанных в п.6 ст.108 НК РФ, то разрешить данное противоречие следует в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Поскольку норма ст.108 НК РФ исключает привлечение к ответственности налогоплательщика при самостоятельном исправлении им ошибки вне зависимости от уплаты налога и пеней по исправленной декларации, а ст.81 обуславливает освобождение от ответственности их уплатой, должна применяться ст.108 НК РФ.

Изложенное, по нашему мнению, позволяет утверждать, что при самостоятельном исправлении ошибок, допущенных в декларации, ответственность, предусмотренная ст.121 и иными статьями НК РФ, не применяется, даже если налог и пени в связи с допущенной ошибкой не уплачены в бюджет.


Неправильно заполненная декларация и заявление о внесении изменений поданы после вступления в силу изменений к части первой НК РФ


Статья 81 (п.4) НК РФ определяет, что налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи заявления о внесения изменений и дополнений в заполненную с ошибками декларацию налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Данная норма предполагает, что налогоплательщик несет ответственность за самостоятельно исправленную ошибку, если до внесения исправлений он не уплатил сумму налога и пеней. О какой ответственности идет речь?

Пунктом 1 ст.122 НК РФ предусмотрено, что "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога". Это правонарушение считается оконченным, если в совершенном деянии содержатся все признаки состава правонарушения, предусмотренного процитированной нормой, т.е. на следующий день после истечения срока уплаты налога по неверно составленной декларации.

Новая редакция указанных статей НК РФ позволяет сделать вывод, что само по себе исправление ошибки в декларации не освобождает от ответственности за уже совершенное правонарушение. Поэтому ст.122 НК РФ применяется и в том случае, когда ошибки в декларации исправлены, но суммы налога и пеней не уплачены до момента исправления ошибки.

Если недоплаченный налог и соответствующая ему сумма пеней не уплачены до момента внесения изменений и дополнений в неправильно составленный расчет, то обстоятельства, с которыми п.4 ст.81 НК РФ связывает освобождение налогоплательщика от ответственности, отсутствуют, и к организации может быть применена ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ. Поэтому при наличии необходимых денежных средств необходимо сначала погасить недоимку по соответствующему налоговому расчету, уплатить пени, а затем представить в налоговую инспекцию заявление о внесении изменений и дополнений в налоговые декларации, приложив к ним документы, подтверждающие уплату налога и пеней.


Неправильно заполненная декларация подана до вступления в силу изменений к части первой НК РФ, а заявление о внесении изменений подано после вступления в силу изменений


В соответствии с прежней редакцией части первой НК РФ санкция, предусмотренная ст.122 НК РФ, могла быть наложена только за правонарушения, обнаруженные налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Если налогоплательщик заявил о допущенных ошибках в исчислении и уплате налога до начала выездной налоговой проверки, то это исключает применение к нему санкций в соответствии с первой редакцией нормы ст.122 НК РФ.

Новая редакция ст.122 НК РФ позволяет применить предусмотренную ею санкцию вне зависимости от способа обнаружения правонарушения. Однако новая редакция может быть применена к правонарушениям, допущенным до ее вступления в силу, лишь в части, улучшающей положение налогоплательщика (ст.5 НК РФ, ст.57 Конституции РФ).

Если налогоплательщик подал декларацию до вступления в силу новой редакции ст.122, то ответственность за занижение налога может быть применена к нему лишь при обнаружении ошибки в ходе проведения выездной налоговой проверки. Следовательно, подав изменения и дополнения к декларации, налогоплательщик исключит возможность применения к нему санкций по ст.122 НК РФ.


Неправильно заполненная декларация подана до 1 января 1999 г. Заявление о внесении изменений в нее подано после вступления в силу изменений к части первой НК РФ


В соответствии с п.13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями". Следовательно, до 1 января 1999 г. обязательным условием привлечения организации к ответственности, так же как и в период с 1 января по 17 августа 1999 г., являлось самостоятельное неисправление налогоплательщиком допущенных им ошибок. Поэтому по ошибкам, допущенным при исчислении налога в декларациях, поданных до 1 января 1999 г., ответственность применяется в том же режиме, что и по ошибкам, допущенным в декларациях, представленных в период с 1 января по 17 августа 1999 г., т.е. вне зависимости от даты внесения изменений в налоговый расчет санкции по таким ошибкам, по мнению автора, не могут быть применены.

Следовательно, если изменения и дополнения вносятся в декларацию, поданную до 1 января 1999 г., то к организации, по нашему мнению, не могут быть применены какие-либо санкции.

Изложенное систематизировано в таблице.


Возможность привлечения налогоплательщика к ответственности при самостоятельном исправлении им ошибок, допущенных в налоговой декларации


 /---------------------------------------------------------------------\
 |Дата представления     |Дата представления в налоговый орган         |
 |неправильно            |     изменений и дополнений                  |
 |заполненной            |в неправильно заполненную декларацию         |
 |декларации             |---------------------------------------------|
 |(истечения срока       | с 1 января 1999 г.   | с 18 августа 1999 г. |
 |уплаты налога по ней)  | по 17 августа 1999 г.|                      |
 |-----------------------+---------------------------------------------|
 |До 1 января 1999 г.    | Ответственность не применяется              |
 |-----------------------+---------------------------------------------|
 |С 1 января             | Ответственность не применяется              |
 |по 17 августа 1999 г.  |                                             |
 |-----------------------+---------------------------------------------|
 |С 18 августа 1999 г.   | Ответственность      |Ответственность       |
 |                       | не применяется       |применяется по ст.122 |
 |                       |                      |НК РФ, если недоплаче-|
 |                       |                      |нная сумма налога    и|
 |                       |                      |соответствующая     ей|
 |                       |                      |сумма пеней не уплаче-|
 |                       |                      |ны к  моменту  исправ-|
 |                       |                      |ления ошибки          |
 \---------------------------------------------------------------------/

Давность привлечения к ответственности и взыскания санкций


Согласно п.1 ст.108 НК РФ "никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом". Порядок привлечения к ответственности за налоговое правонарушение определен в разделе VI НК РФ. В статье 113 этого раздела говорится, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истекли сроки давности привлечения к ответственности. Таким образом, истечение срока давности, установленного НК РФ, исключает применение ответственности.

Решение (постановление) "о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (подп.1 п.2 ст.101 НК РФ) принимает руководитель налогового органа.

Срок, в течение которого может быть принято такое решение (3 года), определен в ст.113 НК РФ. Решение, принятое по истечении этого срока, исполнению не подлежит. Суд, рассматривающий иск о взыскании санкций по решению, принятому по истечении срока давности, должен отказать налоговому органу в иске (п.20 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

В НК РФ установлены сроки взыскания санкций по решению, принятому налоговым органом. Согласно ст.115 НК РФ налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Если этот срок не истек до 18 августа 1999 г., то с указанной даты он продлевался до шести месяцев (ч.6 ст.2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ).

Таким образом, НК РФ определяет срок давности для привлечения к ответственности (принятия налоговым органом решения) и срок, в течение которого может быть предъявлен иск о взыскании санкций по принятому решению (исковая давность). С 18 августа 1999 г. в порядок исчисления этих сроков внесены существенные изменения, которые будут изложены ниже.


Срок давности привлечения к налоговой ответственности


По общему правилу отсчет срока давности начинается со дня, следующего за днем окончания совершения налогового правонарушения.

Пример.

Вопреки Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" организация, выплатившая доход физическому лицу, не удержала с него налог. Выплата состоялась 6 января 1996 г. Эта дата является днем совершения налогового правонарушения. Отсчет срока давности начинается со дня, следующего за этой датой, т.е. с 7 января 1996 г. и истекает 7 января 1999 г. По истечении этого срока, т.е. начиная с 8 января 1999 г., к нарушителю нельзя применить налоговых санкций. Это означает, что после этой даты налоговый орган не вправе вынести решение о привлечении нарушителя к налоговой ответственности за неудержание налога.


Пример.

Налогоплательщик не известил налоговый орган о том, что 20 августа 1999 г. он закрыл один из расчетных счетов. Ответственность за совершение этого деяния наступает в соответствии со ст.118 НК РФ за нарушение установленного ст.23 НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии налогоплательщиком банковского счета. Этот срок составляет десять дней с момента закрытия счета. Правонарушение считается оконченным, если оно содержит все признаки налогового правонарушения. Одним из таких признаков является истечение установленного НК РФ десятидневного срока, т.е. 31 августа 1999 г.

Как исключение из общего порядка, по двум предусмотренным НК РФ нарушениям сроки давности отсчитываются со дня, следующего за днем окончания налогового периода, в течение которого совершено налоговое правонарушение: грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объекта налогообложения (ст.120 НК РФ) и неуплата или неполная уплата налога (ст.122 НК РФ).


Пример.

Налогоплательщик не отразил на счетах бухгалтерского учета курсовые разницы по валютному счету, образовавшиеся в связи с изменением курса рубля и включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль. Курсовые разницы должны были отражаться в бухгалтерском учете на дату совершения операции, проводившейся 8 октября 1999 г.

Поскольку курсовые разницы не были учтены налогоплательщиком, налоговая база оказалась заниженной, а исчисленный с нее налог - недоплаченным. Эти действия налогоплательщика являются основанием для применения к нему ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ. Отсчет срока давности по ним начинается после дня окончания налогового периода, в котором было совершено нарушение, т.е. с 1 января 2000 г.

Согласно ранее действовавшей редакции ст.113 НК РФ "течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах".

Из этой нормы следует, что основанием для прерывания срока давности являлось совершение любого деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах. Примечательно, что это деяние не обязательно должно быть налоговым правонарушением, т.е. ответственность за его совершение может быть и не установлена НК РФ.


Пример.

Согласно п.11 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. N 2116-I предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, должно ежеквартально сообщать каждому участнику этой деятельности и налоговому органу о суммах причитающейся каждому участнику доли прибыли для учета ее при налогообложении. Если вопреки этой норме предприятие не известило участников о причитающейся им доли прибыли, то ответственность к нему не может быть применена, поскольку она не установлена в НК РФ. Однако сроки давности прерываются и в том случае, если нарушение законодательства о налогах и сборах не признается налоговым правонарушением. Поэтому со дня истечения срока представления участникам совместной деятельности сведений о причитающихся им долях прибыли прерывается срок давности по всем налоговым правонарушениям, совершенным до этого момента.

С учетом определения налогового правонарушения, данного в ст.106 НК РФ, процитированная выше норма означала, что основанием для перерыва срока давности являлось нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное как виновно, так и невиновно.


Пример.

В соответствии с подп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в допущенном правонарушении. Такие разъяснения могут быть неверными и соответственно может быть нарушено законодательство о налогах и сборах. Поскольку правонарушение совершено невиновно, действия налогоплательщика или налогового агента не признаются правонарушением. Однако срок давности прерывается вне зависимости от того, признается или не признается нарушение законодательства о налогах и сборах правонарушением. Поскольку сам факт совершения противоправного деяния (нарушение законодательства о налогах и сборах) имел место, то срок давности по налоговым правонарушениям, совершенным до этого момента, прерывается.

Прерывание срока давности при нарушении законодательства о налогах и сборах вне зависимости от того, признается это правонарушением или нет, представляется необъективным. Лишение нарушителя возможности использования благоприятных норм налогового законодательства является самостоятельной санкцией за допущенное нарушение. Прерывание срока давности по совершенным правонарушениям может стать обязательным условием привлечения правонарушителя к налоговой ответственности за эти нарушения.


Пример.

На момент проверки выявлено нарушение налогового законодательства, допущенное три года назад, т.е. по истечении срока давности. Обязательным условием привлечения нарушителя к ответственности за это правонарушение является совершение им другого нарушения законодательства о налогах и сборах до истечения срока давности.

Таким образом, являясь, по сути, наказанием за нарушение законодательства о налогах и сборах, прерывание срока давности по налоговым правонарушениям было возможно без учета наличия и степени вины налогоплательщика. Тем самым допускалось объективное вменение, т.е. ответственность за невиновное деяние.

Из пункта 4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П следует, что применение санкций без установления виновности правонарушителя противоречит конституционным и общеправовым принципам юридической ответственности, поскольку не обеспечивает соблюдения конституционных принципов справедливости наказания. Из пункта 7 мотивировочной части Постановления КС РФ от 8 октября 1997 г. N 17-П следует, что толкование нормативного акта правоприменителями не должно приводить к нарушению конституционных принципов. В пункте 4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16 июня 1998 г. N 19-П говорится, что постановления КС РФ "обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации". Сказанное позволяло рассчитывать на то, что правоприменительная практика не станет рассматривать срок давности как прерванный, если новое нарушение законодательства о налогах и сборах не признается правонарушением.

Однако разрешение данного вопроса лишь судебным толкованием свидетельствовало о недостатках НК РФ. Гораздо более позитивным представляется внесение соответствующих изменений непосредственно в Кодекс. Действительно, перерыв давности за нарушение законодательства, не признаваемого правонарушением, сводил на нет весь институт давности привлечения к ответственности. Очевидно, что налоговый орган всегда может обнаружить малозначительные и потому ненаказуемые нарушения законодательства о налогах и сборах. За счет этих постоянно присутствующих нарушений налоговый орган может исключить применение давности к налоговым правонарушениям.

Указанные недостатки в порядке применения срока давности устранены изменениями, внесенными в НК РФ. Законодатель отменил институт перерыва срока давности, тем самым в принципе исключив возможность привлечения лиц к ответственности по истечении трех лет со дня совершения ими правонарушения (окончания соответствующего налогового периода).


Срок давности взыскания налоговых санкций (исковой давности)


Срок давности взыскания налоговых санкций аналогичен гражданско-правовому институту исковой давности. Срок давности в данном случае - это срок, в течение которого налоговые органы могут реализовать свое право на обращение в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Иск, поданный по истечении срока давности, принимается к рассмотрению судом, однако истечение этого срока является достаточным основанием для отказа в удовлетворении исковых требований. Вместе с тем налогоплательщик вправе обжаловать решение о взыскании налоговой санкции и по истечении срока исковой давности.

С 18 августа 1999 г. срок давности взыскания налоговых санкций составляет шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В то же время "в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела" (п.2 ст.115 НК РФ).

Исчисление срока давности с момента получения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела может распространяться только на санкции, применяемые к физическим лицам. Такой порядок определения срока давности объясняется тем, что физическое лицо может привлекаться к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение только "если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации" (п.3 ст.108 НК РФ). Если налоговое правонарушение совершено организацией, то привлечение ее к ответственности не освобождает должностных лиц организации от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Следовательно, наличие состава преступления в действиях физического лица, совершившего налоговое правонарушение, исключает применение к нему налоговых санкций. Если же состав преступления образуют действия должностного лица, виновного в совершении организацией налогового правонарушения, то это не препятствует взысканию с организации санкций за совершенное правонарушение.

Возбуждение уголовного дела в отношении организации невозможно, поскольку субъектом преступления признаются только физические лица (ст.19 УК РФ). Субъектом же налогового правонарушения, совершенного организацией, является сама организация, а не ее должностные лица. Поэтому отказ в возбуждении уголовного дела или его прекращение в отношении должностных лиц организации, совершившей налоговое правонарушение, не влияет на право налогового органа взыскать налоговые санкции с организации.

Что касается взыскания санкций с физических лиц, то здесь налоговые органы ожидает подарок - они всегда могут обойти запрет на подачу иска по истечении шестимесячного срока со дня составления акта, фиксирующего обнаруженное правонарушение.

Пример.

После составления акта, фиксирующего нарушение, обнаруженное в ходе выездной проверки предпринимателя, прошел год. В течение этого срока налоговый орган не обращался в суд с иском о взыскании налоговых санкций. Налоговый орган может подать заявление в суд о возбуждении уголовного дела по выявленным в ходе проверки нарушениям. Такое заявление может быть подано и по истечении 50-летнего срока, так как его целью является не удовлетворение содержащихся в нем требований, а получение отказа в возбуждении уголовного дела, дающего право на подачу иска. В шестимесячный срок после получения такого отказа налоговый орган может обратиться в суд за взысканием налоговых санкций, выявленных год назад.

Необходимо заметить, что исчисление срока исковой давности с даты получения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращения имеет целью предоставить налоговому органу реальную возможность подать иск в течение шести месяцев после того, как его должностным лицам стало известно о существовании у них этого права. Если о существовании такой возможности налоговому органу должно было стать известно после обнаружения налогового правонарушения, то срок давности должен исчисляться с даты составления о нем акта. Представляется, что подача налоговым органом заявления о возбуждении уголовного дела должна в этом случае рассматриваться как способ обойти установленный п.1 ст.115 НК РФ запрет на подачу иска о взыскании санкций. Во всяком случае подача необоснованного заявления о возбуждении уголовного дела по истечении трехмесячного срока с момента обнаружения правонарушения порождает обоснованные сомнения в том, что такие действия не направлены на нарушение срока, установленного указанной нормой.

Кроме того, согласно п.3 ст.32 НК РФ "налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в трехдневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела". Следовательно, подача налоговым органом заявления законна лишь при наличии обстоятельств, позволяющих предполагать совершение преступления. При очевидном отсутствии таких обстоятельств подача заявления о возбуждении уголовного дела по истечении трехмесячного срока с момента составления акта о налоговом правонарушении не должна рассматриваться как основание для применения п.2 ст.115 НК РФ.


Пример.

При проверке физического лица было установлено занижение им подлежащего уплате подоходного налога на сумму, не превышающую 200 минимальных размеров оплаты труда. Налоговым органом составлен акт о налоговом правонарушении, в котором зафиксирована сумма заниженного налога. По истечении трех месяцев с момента составления акта налоговый орган направил в органы налоговой полиции материалы проверки для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Органом налоговой полиции вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, поскольку преступлением признается только такое уклонение от уплаты налогов, которое повлекло недоплату налога в сумме, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда. Налоговый орган в месячный срок после получения постановления органа налоговой полиции предъявил в суд иск о взыскании с физического лица налоговых санкций.

Представляется, что суд должен отказать в удовлетворении исковых требований. Мотивировочная часть его решения может выглядеть следующим образом.

"Из пункта 3 ст.108 НК РФ следует, что право на взыскание санкций за правонарушение, указанное в акте проверки, обусловлено отсутствием в нем признаков уголовного преступления. В акте говорится, что совершенное ответчиком правонарушение повлекло за собой неуплату налога в сумме, не превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда. Согласно ст.198 УК РФ указанное в акте деяние преступлением не является, поскольку оно не повлекло занижения налога сверх указанной суммы. Из пункта 3 ст.32 НК РФ следует, что передача материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела не проводится при отсутствии обстоятельств, позволяющих предполагать совершение преступления. Указание в акте проверки на размер недоимки свидетельствует о том, что такие обстоятельства отсутствовали.

По смыслу п.1 ст.113 НК РФ срок, предусмотренный п.2 ст.115 НК РФ, применяется в том случае, если существовали объективные препятствия для подачи иска в любой рабочий день срока, установленного п.1 этой статьи. Подача заявления о возбуждении уголовного дела при отсутствии обстоятельств, позволяющих предполагать совершение уголовного преступления, таким препятствием не является. Поэтому для разрешения вопроса о правомерности взыскания санкций по рассматриваемому иску должен применяться срок, установленный п.1 ст.115 НК РФ.

Из материалов дела следует, что к моменту подачи иска три месяца со дня составления акта, фиксирующего факт совершения истцом налогового правонарушения, истекли. Согласно ч.1 ст.115 НК РФ налоговые органы не вправе обратиться в суд о взыскании налоговых санкций. Поэтому требования истца не могут быть удовлетворены".


Разъяснения уполномоченных органов, освобождающие от ответственности


В соответствии с подп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах компетенции, исключает вину в совершении налогового правонарушения. Иными словами, если налогоплательщику (налоговому агенту) было дано уполномоченным органом неправильное разъяснение, и он этому разъяснению следовал, то санкции к нему не могут быть применены.

В изменениях к НК РФ законодатель уточнил, что письменные разъяснения указанных органов по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих разъяснений.

Пример.

В соответствии с п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в целях применения налога с продаж "к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов... по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц".

Перечисление со счетов в банке по поручениям предпринимателей без образования юридического лица признается перечислением по поручению физических лиц, так как любой индивидуальный предприниматель является физическим лицом (п.2 ст.11 НК РФ). Поэтому приходится признать, что буквальное толкование процитированной выше нормы приравнивает такое перечисление к продаже за наличный расчет.

Минфин России придерживается иной точки зрения, полагая, что перечисление средств со счета по поручению предпринимателя не приравнивается к продаже товаров по поручению физического лица. Эта позиция выражена Департаментом налоговых реформ Минфина России в письме от 6 мая 1999 г. N 04-03-20.

Таким образом, Минфин России полагает, что для адекватного применения процитированной нормы буквального ее толкования не должно быть.

Указанное письмо может быть эффективно использовано плательщиками налога с продаж. Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных уполномоченным государственным органом или его должностным лицом в пределах его компетенции, исключает вину налогоплательщика в нарушении законодательства о налогах и сборах, а следовательно, и ответственность за его совершение. Минфин России является "федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в РФ и координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти" (п.1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273). При этом за проведение единой на территории РФ налоговой политики отвечает Департамент налоговой политики этого министерства (Постановление Правительства РФ от 4 августа 1998 г. N 884). Следовательно, разъяснение по вопросам применения налога с продаж дано руководителем Департамента налоговой политики в этом письме в соответствии с предоставленными ему полномочиями. Правильность этого вывода подтверждается решением ВС РФ от 4 декабря 1998 г. N ГКПИ 98-675, в котором Суд указал, что "департамент налоговой политики в пределах своей компетенции дает разъяснения на письменные обращения, данные ответы не подлежат государственной регистрации".

Это, по нашему мнению, означает, что на налогоплательщика, действовавшего в соответствии с этими разъяснениями, не могут быть возложены санкции за невключение в облагаемый налогом с продаж оборот товаров (работ, услуг), оплаченных по поручениям предпринимателей со счетов в банках, даже в том случае, если правоприменительная практика будет отличаться от позиции Минфина России. В этом случае с организации, не доплатившей налог, могут быть взысканы лишь сумма недоплаченного налога и пени (п.5 ст.108 НК РФ и п.18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).


А.А.Никонов,

юрисконсульт департамента налогов

и права фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ограничения по размеру пеней действуют до момента вступления в силу изменений к части первой НК РФ. Они вступают в силу по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Статья 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ определяет, что "официальным опубликованием закона считается первая публикация его полного текста в Российской газете или в Собрании законодательства РФ. При утверждении Порядка пересчета пеней МНС России исходил из того, что датой официального опубликования изменений является 12 июля 1999 г. Однако 12 июля 1999 г. не может быть признано датой официального опубликования в Собрании законодательства РФ указанных изменений, так как "эта дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами" (п.6 Постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П). Поэтому датой официального опубликования изменений является дата публикации их полного текста в "Российской газете" (17 июля 1999 г.). Следовательно, они вступают в силу с 18 августа 1999 г.

Ошибка МНС России повлекла для соответствующих налогоплательщиков начисление пеней за период с 13 по 17 августа 1999 г., которого можно было бы избежать, если бы ошибка не была допущена. Для восстановления своих прав организация может потребовать пересчета пеней по состоянию на 18 августа 1999 г. от налогового органа по месту учета, а при невыполнении этого требования вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган или в суд.

*(2) В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 960/97, от 22 апреля 1997 г. N 4222/96, от 26 марта 1996 г. N 3917/95 отмечено, что для целей налогообложения учет объекта налога ведется в налоговых декларациях и налоговых расчетах.

*(3) Вестник ВАС РФ. - 1997. - N 3.

*(4) В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. N 191/96 говорится, что "взыскание госналогорганом по результатам проверок суммы налога и штрафа в размере 10 процентов является применением этим органом к хозяйствующим субъектам финансовых санкций, которые подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в их распоряжении"//Вестник ВАС РФ - 1996. - N 10.

*(5) Длящиеся правонарушения характеризуются непрерывным осуществлением состава деяния, запрещенного указанной статьей. Его можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой наказания.

*(6) До 18 августа 1999 г. срок представления сведений составлял пять дней. Если налогоплательщики представили сведения об открытии или закрытии счета по истечении пятидневного срока, но до истечения 10-дневного срока, и не уплатили до указанной даты штраф за это нарушение, то в будущем он взиматься не может. Дело в том, что увеличение срока представления сведений устраняет противоправность таких деяний. Это позволяет применить п.3 ст.5 НК РФ, придав норме, увеличивающей срок, обратную силу, т.е. распространив ее действие на правонарушения, допущенные и до 18 августа 1999 г.

*(7) См. интервью с заместителем председателя Президиума ВАС РФ О.В.Бойковым, опубликованное в приложении к газете "Финансовая Россия", N 24, июль, 1999 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.