Создание и использование резервов (А.Ю. Грибков, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2000 г.)

Создание и использование резервов


Создание резервов предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Приказ N 34н). Организация имеет право создавать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

В Приказе N 34н указывается, что резервы создаются организацией с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства или обращения, предназначен счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Создание резервов должно относиться на счета учета затрат:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25, 26),

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

образован резервный фонд;

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 10 "Материалы" (12, 70)

произведены расходы за счет резервного фонда.

В соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости организации могут создавать за счет себестоимости ряд дополнительных резервов. Например, строительные организации имеют право создавать резервы: на возведение временных (титульных) зданий, гарантийный ремонт, перебазирование строительных машин и механизмов.

Решение о создании резервных фондов должно быть зафиксировано в учетной политике организации. Если же организация не создает резервных фондов, то этот факт можно не оговаривать в учетной политике.

Согласно Приказу N 34н формирование резервных фондов происходит за счет издержек производства (себестоимости продукции). Но начиная с 2000 г. организации формируют себестоимость в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Согласно п. 2 данного положения расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При образовании резервных фондов выбытие активов организации не происходит. Следовательно, начисленный и неиспользованный резервный фонд не может рассматриваться как расходы организации.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость, которая формируется на базе расходов организации. Следовательно, начисленный и неиспользованный резервный фонд не должен участвовать в формировании финансового результата и отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервные фонды формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерно отнесена на счета затрат и в общей сумме себестоимости отражаться в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ N 552 от 05.08.92, предприятия имеют право образовывать ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. При этом в себестоимость продукции включают сумму отчислений в данный фонд.

Все остальные из вышеперечисленных фондов в данном положении не упомянуты. Таким образом, организации, образующие такие фонды (например, фонд на предстоящую оплату отпусков работникам), должны производить корректировку налогооблагаемой прибыли на неизрасходованный остаток средств каждого фонда.

Для определения прибыли в целях налогообложения на себестоимость относится только использованная часть резерва. Неиспользованная часть резерва на конец отчетного периода определяется по данным бухгалтерского учета и корректируется по установленной форме. На счетах бухгалтерского учета операция по корректировке не отражается, поэтому нет необходимости в формировании первичных учетных документов. Достаточно произвести расчет в произвольной форме и рассматривать его как регистр внесистемного учета.

В данной статье будут рассмотрены вопросы создания и использования наиболее часто встречающихся фондов: ремонтного фонда, резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Вопросы, относящиеся к остальным резервам, решаются в аналогичном порядке.


Ремонтный фонд


Как показывает практика, по вопросу формирования ремонтного фонда часто возникают споры между предприятиями и налоговыми органами.

Отметим, для бухгалтерского учета принято применять понятие "резерв расходов на предстоящий ремонт основных средств", в целях налогообложения применяют понятие "ремонтный фонд". По своему экономическому смыслу они тождественны.

Если учетной политикой организации предусмотрено формирование ремонтного фонда, то предприятие должно подготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения сумм ежемесячных начислений. К таким документам относятся:

дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ),

балансовая стоимость основных производственных фондов,

сметы на проведение ремонта,

нормативы и сроки проведения ремонта (например - план ППР),

итоговый расчет отчислений в ремонтный фонд.

Данные документы должны быть оформлены надлежащим образом.

Следует обратить внимание, что согласно п. 3.52 приказа Минфина России от 13.06.95 N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются:

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

красное сторно.

Ошибкой будет считаться отнесение неизрасходованной суммы на финансовые результаты. Если организация определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то она должна определить оплаченную часть себестоимости. В свою очередь, себестоимость определяется с учетом сторнирования резерва. Следовательно, в формировании налогооблагаемой прибыли должна принимать участие не вся сумма неиспользованного ремонтного фонда, а только ее часть.

Остаток ремонтного фонда на конец года может образоваться только в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода:

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

В этом случае ошибкой будет считаться сторнировочная запись по начислению резерва.

В соответствии с Положением о составе затрат предприятия имеют право образовывать ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. При этом в себестоимость продукции включают сумму отчислений в данный фонд.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам.

Обратим внимание, что за счет себестоимости создается резерв исключительно для ремонта основных производственных фондов, т. е. ремонт любых других активов не может быть произведен за счет данного фонда. Кроме этого, ремонт основных средств непроизводственного назначения может производиться только за счет чистой прибыли организации.

В случае превышения реальных затрат по ремонту над сметной стоимостью сальдо по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" не должно образовываться. Сумму превышения затрат над сметной стоимостью следует учитывать на счете 31 "Расходы будущих периодов". Погашение счета 31 производится только после пересмотра сметной стоимости ремонта основных средств и за счет доначисления ремонтного фонда.

Пример 1.

Согласно расчетам предприятие организовало ремонтный фонд в сумме 48000 руб. Однако сумма затрат составила 55000 руб. В связи с этим на конец отчетного периода была увеличена сметная стоимость ремонта и произведено доначисление ремонтного фонда в сумме 7000 руб. На счетах бухгалтерского учета данные операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

на сумму 48000 руб. образован ремонтный фонд (ежемесячные отчисления составили 48000 : 12 = 4000 руб.);

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 10 "Материалы" (70, 60, 69)

на сумму 48000 руб. за счет ремонтного фонда частично произведен ремонт основных средств;

Д-т сч. 31 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 10 "Материалы" (70, 60, 69)

на сумму 7000 руб. произведен окончательный ремонт основных средств;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

в размере 7000 руб. произведено доначисление ремонтного фонда;

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 31 "Расходы будущих периодов"

на сумму 7000 руб. списана стоимость произведенного ремонта основных средств.

В соответствии с Положением о составе затрат в бухгалтерском учете возможны три варианта отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных производственных фондов:

- образование ремонтного фонда для обеспечения равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции путем отчислений по нормативам, определяемым предприятием;

- включение фактических затрат на ремонт в себестоимость продукции по мере его производства;

- отнесение фактических затрат на счет будущих расходов с равномерным их включением в себестоимость продукции.

Применение одного из методов (в частности, образование ремонтного фонда) является элементом учетной политики и не должно изменяться в течение одного года. Отнесение на себестоимость ремонта основных средств должно происходить в соответствии с учетной политикой.

Если учетной политикой предусмотрено проведение ремонта основных фондов за счет ремонтного фонда, то отнесение затрат по ремонту непосредственно на себестоимость будет рассмотрено как ошибка, приводящая к занижению прибыли.

При создании резерва на ремонт основных средств у предприятий встает вопрос о возможности зачета НДС в связи с тем, что стоимость используемых материальных ресурсов (выполненных работ) непосредственно покрывается за счет резерва, а не относится на себестоимость. Однако сам счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", согласно Плану счетов и инструкции по его применению, предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства или обращения.

Таким образом, можно утверждать, что стоимость используемых для ремонта материальных ресурсов также относится на себестоимость после предварительного учета на счете образованного резерва. Когда предприятие создает ремонтный фонд, но сумма ремонта превышает образованную сумму резерва, произведенные затраты впоследствии также относятся на себестоимость. Следовательно, уплаченный при их приобретении НДС также засчитывается при расчете с бюджетом в соответствии с п. 19 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость":

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

сторонней ремонтной организацией за счет ремонтного фонда произведен ремонт основного средства;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

учтен НДС, уплаченный ремонтной организации;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

оплачены услуги ремонтной организации за ремонт основного средства;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям"

возмещена из бюджета сумма НДС.


Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам


Большинство организаций предоставляют своим работникам отпуска в течение года неравномерно. Чтобы избежать неодинакового распределения затрат на оплату отпусков работников, организация имеет право за счет себестоимости создавать для этой цели резерв. В этом случае в течение всего года производятся отчисления в данный резерв, а начисление отпускных происходит за счет сумм резерва.

Для того, чтобы предприятие имело право создавать данный резерв, ему необходимо выполнить следующие условия:

- в учетной политике указать необходимость создания данного резерва;

- расчетом на текущий год подтвердить сумму ежемесячных отчислений.

На счетах бухгалтерского учета отражаются следующие операции:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (23, 25, 26),

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

начислен резерв на предстоящую оплату отпусков;

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

начислены отпускные за счет использования резервного фонда;

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

начислены взносы во внебюджетные фонды с суммы отпускных за счет резервного фонда.

Правила расчета ежемесячных отчислений нормативными актами не установлены. Поэтому организация имеет право самостоятельно избрать способ определения ежемесячной суммы отчислений, которая складывается из сумм отпускных и взносов во внебюджетные фонды. Основным здесь является требование достаточной аргументации данного расчета. Мы можем порекомендовать следующие способы расчетов.

Вариант 1. Сумма ежемесячных отчислений определяется как 1/12 от планируемой годовой суммы отпусков.

Пример 2.

На основании данных предыдущего года сумма оплаты отпусков на год планируется в размере 100000 руб. В этом случае сумма отчислений во внебюджетные фонды РФ составит:

Пенсионный фонд РФ 100000 х 28% = 28000 руб.,

Фонды обязательного медицинского страхования 100000 х 3,6% = 3600 руб.,

Фонд занятости РФ 100000 х 1,5% = 1500 руб.,

Фонды социального страхования РФ (для строительной организации) 100000 х (5,4% + 1,8%) = 7200 руб.

Сумма отчислений в месяц составит:

(100000 + 28000 + 3600 + 1500 + 7200) : 12 = 11691,67 руб.

Примечание. Согласно Методическим рекомендациям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, к резерву на оплату отпусков относится сумма начислений во внебюджетные фонды. Увеличение резерва на сумму отчислений на сбор на содержание жилищно-коммунального хозяйства действующими нормативными актами не предусмотрено.


Вариант 2. Сумма резерва начисляется ежемесячно исходя из процента к начисленному фонду оплаты труда. Процент может определяться на основании предыдущего года как отношение суммы оплаты отпусков к годовому фонду оплаты труда.


Пример 3.

Фонд оплаты труда за предыдущий год составил 1200000 руб., сумма оплаты отпусков за предыдущий год - 100000 руб.

Сумма взносов во внебюджетные фонды - 100000 (28% + 3,6% + 1,5% + 7,2%) = 40300 руб.

Процент отчислений в резервный фонд - (100000 + 40300) : 1200000 х 100% = 11, 692%.

Сумма отчислений в резервный фонд при месячном фонде оплаты труда, равном 100000 руб., составит 100000 х 11,692% = 11692 руб.

Иногда организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году. В этом случае действующие нормативные документы предоставляют предприятию право иметь остаток резерва на оплату отпусков работников на начало нового года.

Согласно п. 3.50 Методических рекомендаций по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.


Пример 4.

Сумма неиспользованного резерва на начало года составила 700000 руб.; сумма неиспользованных отпусков за год - 100 чел./дней; фонд оплаты труда за год - 1200000 руб.

Сумма взносов во внебюджетные фонды - 1200000 (28% + 3,6% + 1,5% + 5,4%) = 462000 руб.

Количество работников организации - 10 чел.; месячная сумма оплаты труда в расчете на одного работника с учетом суммы взносов во внебюджетные фонды - (1200000 + 462000) : 12 : 10 = 13850 руб.

Сумма резерва на оплату одного дня одного работника - 13850 : 25,25 = 548,5 руб.

Общая сумма остатка резерва составляет 100 х 548,5 = 54850 руб.

Сумма резерва, подлежащая корректировке, составляет 700000 - 54850 = 645150 руб.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

В последнем примере в организации образовалось превышение фактически начисленного резерва над суммой расчета. Поэтому необходимо произвести сторнировочную запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

645150 руб. - сторно.

Отметим, что отнесение излишне начисленной суммы резерва на финансовый результат является ошибкой, приводящей к искажению налогооблагаемой прибыли, как и в случае с остатком ремонтного фонда.

Если организация решила изменить свою учетную политику и в новом году не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации и отражается оборотом за январь нового года.

По условиям примера 4 в январе нового года должна быть отражена следующая операция:

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

на финансовый результат отнесен остаток резервного фонда в сумме 54850 руб.

Необходимо обратить внимание, что на себестоимость для целей налогообложения относится фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, а не образованный резерв на отпуск. Начисленная за счет себестоимости сумма резерва на отпуск (или неиспользованный остаток резерва на предстоящую оплату отпусков) для целей налогообложения подлежит корректировке и увеличивает налогооблагаемую прибыль.


Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет


Организация имеет право выплачивать своим работникам вознаграждения за выслугу лет ежемесячно, ежеквартально или один раз в год. Образование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет применяется только в случаях его ежемесячного или квартального начисления, что должно быть обязательно предусмотрено коллективным соглашением и документом об учетной политике предприятия. Это происходит в связи с тем, что в действительности начисляется одна годовая сумма. Если же организация выплачивает вознаграждение ежемесячно, то происходит равномерное включение этих затрат в себестоимость.

Начисление данного резерва происходит в порядке, аналогичном порядку начисления резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В том же порядке данный резерв подлежит уточнению по результатам инвентаризации на начало нового года.

Сумма резерва образуется исходя из планируемых размеров вознаграждений, а также отчислений во внебюджетные фонды. В балансе по состоянию на первое января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.


Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание


При образовании резервов за счет себестоимости продукции или издержек обращения (по производственным затратам на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности, предстоящих затрат по ремонту предметов проката, затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений и других резервов) необходимо обращать особое внимание на соответствующее оформление первичных учетных документов, дающих право на их образование.

Так, строительные организации при образовании резерва на гарантийный ремонт реализованной продукции должны обосновать необходимость данного фонда, а также размер ежемесячных отчислений в фонд. Формы первичных документов нормативными актами не установлены, и организация должна самостоятельно их разработать. Ошибкой будет являться само отсутствие таких документов, т. е. необоснованное образование резервного фонда или необоснованная сумма ежемесячных отчислений в фонд.

Резерв на гарантийный ремонт образуется за счет себестоимости в процессе производства строительных работ, которые впоследствии имеют гарантию качества. Сумма отчислений определяется исходя из предполагаемых сумм затрат на ремонт или процентного отношения от стоимости выполненных работ.

Пример 5.

Стоимость гарантийного ремонта предполагается равной 10000 руб.; общая стоимость работ составляет 1000000 руб.

Процентное отношение гарантийного ремонта к стоимости работ составляет 10000 : 1000000 х 100% = 1%.

Если сумма выполненных работ за месяц составила 80000 руб., то сумма отчислений в гарантийный резерв в отчетном месяце составит 80000 х 1% = 800 руб.

Организации необходимо наладить раздельный учет гарантийного резерва по объектам гарантии, так как резерв может числиться на балансе организации только до окончания срока гарантии объекта. По окончании года данный резервный фонд подлежит инвентаризации.

Форма акта инвентаризации резервных фондов нормативными документами не предусмотрена. Поэтому организации могут использовать либо установленный акт инвентаризации расходов будущих периодов (приложение 13 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), либо составить собственную форму с соблюдением установленных требований к первичным учетным документам.

Если срок гарантии истек, то сумма резерва подлежит присоединению к финансовому результату. Если сумма затрат на гарантийный ремонт превышает сумму резерва, то превышение относится на счет учета брака в производстве.

При определении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов позволяет распределить единовременные крупные затраты организации в течение всего года. Это позволяет наиболее точно отслеживать процесс формирования себестоимости и прибыли за весь отчетный период.


А.Ю. Грибков,

аудитор фирмы "Финансы М"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение