Вопрос: Предприятие приобретало основные средства по договорам купли-продажи, но оплатило их своей продукцией. Имеет ли оно право на льготу по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений? (Выпуск АКДИ БП N 30, июль 2000 г.)

Предприятие приобретало основные средства по договорам купли-продажи, но оплатило их своей продукцией. Имеет ли оно право на льготу по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений?

Льгота по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений, предусмотрена п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п. 4.1.1 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". В соответствии с изменениями в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", внесенными Федеральным законом от 10 января 1997 г. и вступившими в силу с 21 января 1997 г., в настоящее время действует следующий порядок предоставления льготы.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные:

- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

При определении суммы прибыли, фактически направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели. Письменное подтверждение этих сумм участникам строительства дает застройщик.

При предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения".

При реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых предприятиям были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством, в пределах сумм предоставленной льготы.

При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения.

Налоговые льготы, включая льготу по капитальным вложениям, не могут в совокупности уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Несмотря на кажущуюся простоту данной льготы, ее применение на практике вызывает определенные трудности и противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Одним из таких спорных вопросов является возможность применения льготы в случае, когда оплата за приобретенные основные средства осуществляется не денежными средствами, а путем проведения взаимозачета, путем заключения договора мены (бартер) и т. п..

Дело в том, что содержащиеся в Законе фразы "финансирование капитальных вложений" и "уменьшается на суммы" трактуются отдельными специалистами как требование законодателя непременной оплаты расходов и затрат на капитальные вложения именно денежными средствами. Такое мнение, в частности, высказано Минфином РФ в ответе на частный запрос, касающийся возможности применения льготы предприятием, которое приобрело микроавтобус в обмен на свою продукцию (Письмо Минфина РФ от 31 августа 1999 г. N 04-02-05/1).

В указанном Письме Минфин РФ разъясняет, что инвестиционная льгота по налогу на прибыль для предприятий отраслей сферы материального производства предоставляется при условии фактического направления собственных средств предприятия на капитальные вложения производственного назначения, а также при условии полного использования сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Ввиду того, что микроавтобус был приобретен организацией в обмен на свою продукцию, то есть не были затрачены собственные средства организации, организация, по мнению Минфина РФ, не вправе применять названную льготу. Отметим, что данное Письмо не зарегистрировано в Минюсте РФ. В соответствии с п. 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий, как не вошедшие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за несоблюдение содержащихся в них предписаний.

При разрешении споров на указанные акты нельзя ссылаться". По нашему мнению, с позицией Минфина РФ нельзя согласиться и по существу, поскольку приведенная в указанном Письме формулировка не соответствует п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В Законе речь идет о затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. При этом законодатель четко определил все условия, при которых возможно применение льготы по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений:

- капитальное вложение должно иметь производственное назначение;

- предприятие должно относиться к сфере материального производства;

- капитальное вложение должно быть направлено на развитие собственной производственной базы;

- предприятие после налогообложения должно иметь прибыль;

- льгота предоставляется в сумме фактических затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за минусом износа по основным средствам, начисленного с начала года.

Ни в Законе, ни в Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 не содержится требования при предоставлении льготы учитывать только расходы на капитальные вложения, произведенные исключительно денежными средствами. В то же время гражданское законодательство (гл. 26 ГК РФ) предусматривает различные способы прекращения обязательства по договору, в том числе и прекращение обязательства зачетом (ст. 410 ГК РФ).

В соответствии с указанной статьей обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Поэтому если по договору купли-продажи основного средства у вашего предприятия возникло денежное обязательство, то оно на совершенно законных основаниях может быть зачтено встречным денежным обязательством, возникшим у поставщика основного средства по договору купли-продажи вашей продукции.

По нашему мнению, при условии соблюдения всех перечисленных выше требований предприятие, о котором идет речь в вопросе, вправе воспользоваться льготой по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений. Сообщаем также, что по существу данного вопроса мы обратились за разъяснениями к специалистам Департамента методологии налогообложения прибыли и бухучета для целей налогообложения МНС РФ, по мнению которых, если предприятие при приобретении основных средств использует неденежные формы расчетов (взаимозачет, бартер, вексель), использовать льготу по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений, правомерно.

А. Гаськов,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 30, июль 2000 г.