Учет расчетов с субподрядчиками (С.А. Верещагин, "Российский налоговый курьер", N 8, август 2000 г.)

Учет расчетов с субподрядчиками


В соответствии со ст.706 ГК РФ строительные организации, выполняющие работы по договору строительного подряда, имеют право (по согласованию с заказчиком или без оного) привлекать для выполнения некоторых объемов работ соисполнителей-субподрядчиков.

Отношения между генеральным подрядчиком и привлеченными им субподрядчиками регулируются заключенными между ними договорами строительного субподряда, на которые распространяются все правила договора строительного подряда.

Выполненные субподрядчиком объемы строительно-монтажных работ принимаются генподрядчиком согласно акту выполненных работ КС-2 и справке о стоимости выполненных работ КС-3. После этого генподрядчик предъявляет заказчику для оплаты справки КС-3 субподрядчика вместе с собственными актами и справками или без них.

Согласно п.2.4 "а" Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.95 N БЕ-11-260/7 (далее - Типовые методические рекомендации), в себестоимость строительных работ включаются затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ. В данном пункте нет указания на то, что затраты должны производиться только собственными силами, следовательно, затраты субподрядчика по производству работ, принятые генеральным подрядчиком, также должны быть включены в общую себестоимость работ по договору.

В соответствии с п.2.5 Типовых методических рекомендаций затраты на производство строительно-монтажных работ (СМР) включаются в себестоимость этих работ в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Такая же норма содержится в п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), - основного нормативного документа, регулирующего формирование себестоимости для целей налогообложения.

Таким образом, противоречий между Положением о составе затрат и Типовыми методическими рекомендациями в этой части нет. Объемы СМР, выполненные субподрядчиком, являются для генподрядчика затратами на производство выполненных им СМР и относятся на себестоимость того периода, в котором они выполнены, независимо от времени оплаты.

Вместе с тем согласно п.4.37 Типовых методических рекомендаций незавершенное производство СМР состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.

При этом выполненные субподрядчиками, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ предписывается учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Ставя акцент на словосочетании принятые и оплаченные, налоговые органы, да и многие бухгалтеры и аудиторы делают вывод, что работы, выполненные субподрядчиком, генподрядчик имеет право принять к учету (отразить на счете 20 в корреспонденции со счетом 60) только после их оплаты.

Однако в результате возникает противоречие между пунктами 2.4 и 2.6 Типовых методических рекомендаций - с одной стороны, в соответствии с которыми понесенные затраты отражаются в себестоимости СМР (по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов) в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от времени оплаты, и п.4.37 - с другой стороны, согласно которому затраты на производство СМР принимаются к учету после их оплаты.

Кроме того, нарушается принцип зеркальности бухгалтерского учета. Операция в бухгалтерском учете и у генподрядчика, и у субподрядчика должна быть отражена в одном отчетном периоде (так как факт ее совершения происходит для обеих сторон одновременно). Субподрядная организация, предъявив генподрядчику справку КС-3 за отчетный период, отражает у себя в учете реализацию выполненных для нее СМР проводкой Дебет счета 62 Кредит счета 46, не дожидаясь оплаты. Если момент реализации для целей налогообложения согласно учетной политике определяется по оплате, расчет облагаемой базы по практически всем налогам производится исходя из стоимости реализованной и оплаченной продукции. Однако это относится только к налоговому учету, но не к бухгалтерскому.

У генподрядчика же момент отнесения затрат на себестоимость почему-то рекомендуется привязывать к факту их оплаты, а не возникновения. До момента оплаты выполненных субподрядчиком СМР они повисают в воздухе, так как Типовые методические рекомендации никаких указаний на этот счет не содержат.

В этой связи следует обратить внимание, что п.4.37 регулирует порядок формирования стоимости незавершенного производства в учете генподрядчика, а не порядок формирования себестоимости СМР.

Незавершенное производство - это себестоимость выполненных работ, не сданных заказчику.

Поэтому если генподрядчик принял у субподрядчика объем выполненных СМР и даже их оплатил, но не предъявил заказчику, то он не имеет права отразить их как выполненные работы, а должен учесть как понесенные им затраты.

Если же генподрядчик принял работы у субподрядчика в соответствии с актом КС-2 и справкой КС-3, что в его учете отражается проводкой:

Дебет счета 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками") Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками"),

и в том же отчетном периоде предъявил их заказчику, то он вправе отразить у себя в учете реализацию заказчику выполненных субподрядчиком работ, что отразится проводками:

Дебет счета 62 Кредит счета 46;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками").

Состояние расчетов с субподрядчиками отражается по счету 60 и никак не влияет на формирование себестоимости по договору субподряда.

На условных примерах рассмотрим порядок отражения СМР, выполненных субподрядчиком, в учете генподрядчика.


Пример 1

ООО "Прима" в 1-м полугодии 2000 г. выполняло строительно-монтажные работы по трем заказам: А, Б и В.

По заказу А работы выполнялись собственными силами, при этом объем работ, принятый заказчиком согласно актам о приемке выполненных работ КС-2 и Справкам о стоимости выполненных работ и затрат КС-3, составил 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Себестоимость выполненных работ по заказу составила 118 000 руб.

По заказу Б к выполнению работ привлекался субподрядчик. Всего по заказу выполнено и предъявлено заказчику СМР на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Из этого объема собственными силами выполнено СМР на сумму 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб., остальные работы (на 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.) выполнены субподрядчиком. Себестоимость работ по заказу, выполненных собственными силами, составила 97 000 руб.

По заказу В у субподрядчика принято работ на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Поскольку по условиям договора с заказчиком расчеты по заказу будут производиться после завершения всех работ по договору, работы, выполненные субподрядчиком, заказчику не предъявлялись.

По заказу А заказчиком оплачено 114 000 руб., по заказу Б-210 000 руб., субподрядчику перечислено 60 000 руб., по заказу В задолженность субподрядчику по оплате выполненных им работ перечислена полностью.

Выполнение и реализация СМР в учете ООО "Прима" за 1-е полугодие 2000 г. исходя из данных аналитического учета, ведомости 5-с, журналов ордеров 6-с 8-с и 10-с отражается следующими проводками (момент реализации для целей налогообложения - "по оплате"):

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 420 000 руб. - начислена задолженность заказчиков по оплате выполненных СМР (180 000 руб. + 240 000 руб.);

Дебет счета 46 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 70 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам (420 000 руб. : 1,2 х 20%);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 324 000 руб. - получено от заказчиков за выполненные СМР (114 000 руб. + 210 000 руб.);

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 54 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по реализованным и оплаченным СМР (324 000 руб. : 1,2 х 20%);

Дебет счета 20 (субсчет "Работы, выполненные собственными силами") Кредит счетов 10, 23, 25, 26, 69, 70 и др. - 215 000 руб. - отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами (118 000 руб. + 97 000 руб.);

Дебет счета 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками") Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") - 175 000 руб. - отражена стоимость СМР, выполненных субподрядчиками (90 000 руб. : 1,2 + 120 000 руб. : 1,2);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") - 35 000 руб. - начислен НДС по выполненным субподрядчиками работам (175 000 руб. х 20%);

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") Кредит счета 51 - 180 000 руб. - перечислена задолженность по оплате субподрядчикам выполненных ими СМР (60 000 руб. + 120 000 руб.);

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 30 000 руб. - возмещен из бюджета налог на добавленную стоимость по выполненным субподрядчиками и оплаченным им работам (180000 : 1,2 х 20%).

Согласно п.21.8 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" строительные организации уплачивают налог на пользователей автодорог с суммы выручки от реализации работ, полученной от выполнения работ собственными силами.

Поскольку в рассматриваемом примере реализация СМР для целей налогообложения признается по факту их оплаты, то облагаемой базой для начисления налога на пользователей автодорог будет объем СМР, выполненных собственными силами, оплаченных заказчиками.

По заказу А сумма СМР, выполненных собственными силами и оплаченных заказчиком, составила 95 000 руб. (114 000 руб. : 1,2).

По заказу Б сумма работ, выполненных собственными силами, составила 125 000 руб. (150 000 руб. : 1,2). Всего заказчиком в 1-м полугодии погашена задолженность выполненных СМР (включая работы, выполненные субподрядчиком) на сумму 175 000 руб. (210 000 руб. : 1,2). Как определить, на какую сумму погашена заказчиком задолженность по оплате работ, выполненных собственными силами, и на какую - за работы, выполненные субподрядчиком?

Если в платежных поручениях заказчика на оплату счетов по выполненным СМР указывались номера выставленных ему счетов или предъявленных справок КС-3, то оплаченную стоимость работ, выполненных собственными силами, можно определить по данным аналитического учета. Точно также, если у генподрядчика налажен аналитический учет по расчетам с субподрядчиками, то стоимость работ, оплаченных субподрядчику, определяется по данным аналитического учета.

Если же оплата задолженности была произведена заказчиком одним платежным поручением, в котором не были указаны номера счетов или справок КС-3, то стоимость оплаченных работ, выполненных собственными силами и субподрядчиками, можно определить либо пропорционально стоимости работ, выполненных собственными силами, в сумме работ, принятых заказчиком, либо каким-то другим расчетным методом. Можно, например, принять допущение, что в первую очередь оплачиваются работы, выполненные субподрядчиками или, наоборот, самой организацией генподрядчика. Главное, обосновать правильность избранного подхода с точки зрения методологии бухгалтерского и налогового учета.

Допустим, что в рассматриваемом примере справки КС-3 (и организации, и субподрядчика) предъявлялись заказчику с выпиской счетов по каждой справке, а заказчик в каждом платежном поручении указывал номер счета, который он оплачивал.

По данным аналитического учета оплачено работ, выполненных собственными силами, на сумму 115 000 руб. (без учета НДС), а работ, выполненных субподрядчиком, на сумму 60 000 руб.

По заказу В, поскольку с заказчиком расчеты в отчетном периоде не производились, оплаченных работ, выполненных как собственными силами, так и субподрядчиками, нет.

Таким образом, облагаемая база для расчета налога на пользователей автодорог за полугодие составит 240 000 руб. (125 000 + 115 000 руб.), а начисленная сумма налога будет равна 6000 руб. (240 000 х 2,5%).

Начисление налога на пользователей автодорог отразится в учете проводками:

Дебет счета 26 Кредит счета 67 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") - 6000 руб. - начислен налог на пользователей автодорог, исчисленный с суммы оплаченных работ, выполненных собственными силами;

Дебет счета 20 Кредит счета 26 - 6000 руб. - начисленный налог отнесен на себестоимость СМР.

Себестоимость работ, выполненных собственными силами, следовательно, составит 221 000 руб. (215 000 руб. + 6000 руб.).

Списание с учета себестоимости предъявленных заказчику работ отразится проводками:

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (субсчет "Работы, выполненные собственными силами") - 221 000 руб. - списана себестоимость реализованных работ, выполненных собственными силами;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками") - 75 000 руб. - списана себестоимость реализованных работ, выполненных силами субподрядчиков.

Стоимость незавершенного производства - дебетовое сальдо по счету 20 - по состоянию на 1 июля 2000 г. будет равна стоимости работ по заказу В, выполненных субподрядчиком и не предъявленных заказчику, то есть 100 000 руб.


Пример 2

ООО "Секунда" в 1-м полугодии 2000 г. выполняло строительно-монтажные работы по трем заказам: А, Б и В.

По заказу А работы выполнялись собственными силами, при этом объем работ, принятый заказчиком согласно актам о приемке выполненных работ КС-2 и Справкам о стоимости выполненных работ и затрат КС-3, составил 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Себестоимость выполненных работ по заказу составила 118 000 руб.

По заказу Б к выполнению работ привлекался субподрядчик. Всего по заказу выполнено и предъявлено заказчику СМР на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Из этого объема собственными силами выполнено СМР на сумму 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб., остальные работы (на 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.) выполнены субподрядчиком.

Себестоимость работ по заказу, выполненных собственными силами, составила 97 000 руб.

По заказу В себестоимость работ, выполненных собственными силами, составила 70 000 руб., стоимость работ, принятых у субподрядчика, составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. По условиям договора с заказчиком расчеты по заказу будут производиться после завершения всех работ по договору, поэтому ни работы, выполненные субподрядчиком, ни работы, выполненные собственными силами, заказчику не предъявлялись.

По заказу А заказчиком оплачено 114 000 руб., по заказу Б - 210 000 руб., субподрядчику перечислено 60 000 руб., по заказу В задолженность субподрядчику за выполненные им работы перечислена полностью.

Выполнение и реализация СМР в учете ООО "Секунда" за 1-е полугодие 2000 г. исходя из данных аналитического учета, ведомости 5-с, журналов ордеров 6-с, 8-с и 10-с отражается следующими проводками (момент реализации для целей налогообложения - "по оплате"):

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 420 000 руб. - начислена задолженность заказчиков по оплате выполненных строительно-монтажных работ (180 000 руб. + 240 000 руб.);

Дебет счета 46 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") - 70 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам (420 000 руб. : 1,2 х 20%);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 324 000 руб. - получено от заказчиков за выполненные СМР (114 000 руб. + 210 000 руб.);

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 54 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по реализованным и оплаченным СМР (324 000 руб. : 1,2 х 20%);

Дебет счета 20 (субсчет "Работы, выполненные собственными силами") Кредит счетов 10, 23, 25, 26, 69, 70 и др. - 285 000 руб. - отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами (118 000 руб. + 97 000 руб. + 70 000 руб.);

Дебет счета 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками") Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") - 175 000 руб. - отражена стоимость СМР, выполненных субподрядчиками (90 000 руб. : 1,2 + 120 000 руб. : 1,2);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") - 35 000 руб. - начислен НДС по работам, выполненным субподрядчиками (175 000 руб. х 20%);

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с субподрядчиками") Кредит счета 51 - 180 000 руб. - перечислена задолженность по оплате субподрядчикам выполненных ими СМР (60 000 руб. + 120 000 руб.);

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 30 000 руб. - возмещен из бюджета налог на добавленную стоимость по выполненным субподрядчиками и оплаченным им работам (180 000 : 1,2 х 20%);

Дебет счета 26 Кредит счета 67 (субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог") - 6000 руб. - с суммы оплаченных работ, выполненных собственными силами, начислен налог на пользователей автодорог (240 000 руб. х 2,5%) (аналогично тому, как это делалось в примере 1);

Дебет счета 20 Кредит счета 26 - 6000 руб. - начисленный налог отнесен на себестоимость СМР.

Себестоимость работ, выполненных собственными силами, следовательно, составит 291 000 руб. (285 000 руб. + 6000 руб.).

Однако поскольку по заказу В акт о приемке выполненных работ не предъявлялся, то себестоимость работ по этому заказу не списывается в дебет счета 46, а увеличивает стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

Сумма накладных расходов (к которым относится и сумма налога на пользователей автодорог) распределяется между себестоимостью работ по каждому заказу в соответствии с методикой, принятой в организации.

Допустим, что за счет суммы начисленного налога на пользователей автодорог себестоимость заказа А увеличится на 2000 руб., заказа Б - на 3000 руб., заказа В - на 1000 руб.

Таким образом, себестоимость работ, сданных заказчику, составит 220 000 руб. (118 000 руб. + 97 000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб.), а себестоимость незавершенного производства по работам, выполненным собственным силами, будет равна 71 000 руб. (70 000 руб. + 1000 руб.).

Списание с учета себестоимости предъявленных заказчику работ отразится проводками:

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (субсчет "Работы, выполненные собственными силами") - 220 000 руб. - отражена себестоимость реализованных работ, выполненных собственными силами;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками") - 75 000 руб. - отражена стоимость сданных заказчику работ, выполненных с привлечением субподрядной организации (90 000 руб. - - 15 000 руб.).

Стоимость незавершенного производства - дебетовое сальдо по счету 20 - по состоянию на 1 июля 2000 г. будет равна стоимости работ по заказу В, выполненных как собственными силами, так и субподрядчиком, не предъявленных заказчику, то есть 171 000 руб. (71 000 руб. + 120 000 руб. - 20 000 руб.).


С.А.Верещагин,

эксперт "РНК"


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение