Штрафные санкции по ст.120 НК РФ (Ю.А.Поваров, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Штрафные санкции по ст.120 НК РФ


Руководитель Инспекции МНС России по одному из районов Нижегородской области вынес постановление о привлечении закрытого акционерного общества к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки за 1997 г. - первый квартал 1999 г. В числе прочих санкций на общество были наложены штрафы за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода" - по п.2 ст.120 НК РФ, и за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение дохода" - по п.3 ст.120 НК РФ (составы налоговых правонарушений изложены в редакции НК РФ, действовавшей в первом квартале 1999 года). Общество не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

На судебном заседании в обоснование своей позиции представители налогового органа привели следующие факты, свидетельствующие, по их мнению, о грубом нарушении обществом приводимых ниже правил учета.

- Несвоевременная регистрация хозяйственных операций общества на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с п.5 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Общество отражало поступление средств на расчетный счет компьютерными проводками не в день их фактического зачисления, а в один из последних дней месяца. Например, средства, поступившие на расчетный счет 15, 18 и 19 января 1999 года, отражены проводками 30 января 1999 года; средства, поступившие на расчетный счет 15 и 17 февраля 1999 года, отражены проводками 28 февраля 1999 года.

- Первичные учетные документы не имеют обязательных реквизитов. В соответствии с п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов. В некоторых авансовых отчетах общества за 1998 год не был заполнен реквизит "Наименование организации".

- Нарушена хронологическая последовательность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться в соответствующих счетах бухгалтерского учета. Никаких конкретных фактов нарушений обществом данной статьи Закона представители налогового органа не привели.

- Документооборот в обществе осуществляется в произвольном виде. В соответствии с п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" правила документооборота и хронология обработки учетной информации утверждаются вместе с учетной политикой организации.

- Обществом используются не по назначению счета 03, 45, 83, допускается корреспонденция счетов, не предусмотренная Инструкцией по применению Плана счетов... от 1 января 1991 г. N 56. По мнению представителей налогового органа, тем самым нарушаются единые подходы к применению Плана счетов.

В решении по делу арбитражный суд указал, что ответственность по п.2 ст.120 НК РФ может иметь место только по деяниям, совершенным после 1 января 1999 года. Из охваченного налоговой проверкой периода действие п.2 ст.120 НК РФ распространяется только на первый квартал 1999 года. Арбитражный суд счел, что допущенные обществом нарушения имеют отношение к налогу на прибыль. Однако налоговым периодом для налога на прибыль, по мнению суда, является квартал. Следовательно, для того, чтобы применить к обществу ответственность, предусмотренную п.2 ст.120 НК РФ, необходимо, чтобы нарушения были допущены, например, в первом и во втором кварталах 1999 года. Поскольку второй квартал 1999 года не входил в проверяемый период, привлечение общества к штрафу в сумме 15 тыс.руб. неправомерно.

Относительно штрафа по п.3 ст.120 НК РФ за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение дохода" арбитражный суд пришел к выводу, что представителями налогового органа в ходе судебного заседания не было представлено доказательств, определяющих, в чем конкретно выразилось нарушение правил учета и какие именно нарушения повлекли занижение дохода. В связи с этим привлечение общества к ответственности в размере 10% от суммы неуплаченного налога признано неправомерным.

Несмотря на то что спор о правомерности применения налоговых санкций по ст.120 НК РФ полностью решен в пользу общества, возникают вопросы по существу спора, имеющие практическое значение:

1) мог ли налоговый орган наложить на общество штраф за перечисленные выше нарушения не по п.2, а по п.1 ст.120 НК РФ: за грубое нарушение правил учета в течение одного налогового периода;

2) являются ли вообще выявленные при налоговой проверке факты грубым нарушением правил учета;

3) вправе ли был налоговый орган проверять при выездной налоговой проверке незаконченный финансовый год?

1. В течение первого квартала 1999 года (проверяемый период после введения НК РФ) действовала первоначальная редакция НК РФ. Пункт 1 ст.120 НК РФ предусматривал штраф в размере 5 тыс.руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. И только начиная с даты вступления в силу Закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ штраф в 5 тыс.руб. подлежал взысканию за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ, т.е. если нарушение не совершено в течение более одного налогового периода. Таким образом, в первом квартале 1999 года норма Закона предусматривала ответственность только за совокупность нарушений (грубое нарушение и правил учета доходов, и правил учета расходов, и правил учета объектов налогообложения).

В ходе судебного разбирательства арбитражный суд пришел к выводу, что выявленные при налоговой проверке грубые нарушения не являются совокупностью нарушений, за которые мог быть наложен штраф в соответствии с первоначальной редакцией п.2 ст.120 НК РФ.

2. Несмотря на то что арбитражный суд принял решение по формальному признаку (проверялся только один налоговый период, и ответственность по п.2 ст.120 НК РФ не могла быть применена), в судебном заседании вопрос был рассмотрен по существу: имело ли вообще место грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения применительно к целям ст.120 НК РФ? Можно интерпретировать вопрос следующим образом: может ли хозяйствующий субъект в настоящее время быть оштрафован за аналогичные нарушения по ч.1 или 2 ст.120 НК РФ?

Напомним, что в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:

- отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности: хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В определении автором выделены дополнения, внесенные Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Как видно из приведенных налоговым органом фактов нарушений при проверке не было выявлено отсутствия первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета.

Статья 120 является частью гл.16 НК РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение". Налоговым правонарушением в соответствии со ст.106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) действие (бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Законодательство о налогах и сборах, как указано в п.1 ст.1 НК РФ, состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Никакими актами налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика соблюдать правила бухгалтерского учета (вести учетные регистры, своевременно и правильно отражать операции на счетах бухгалтерского учета и т.п.). Все эти требования содержатся в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако данный Закон является актом не налогового, а бухгалтерского законодательства (ст.3 Закона "О бухгалтерском учете"). Статьей 18 того же Закона предусмотрена административная и даже уголовная ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства, но к налоговой ответственности это не имеет никакого отношения.

Таким образом, нарушения правил бухгалтерского учета, перечисленные в ст.120 НК РФ, не влекут за собой налоговых санкций, установленных этой статьей, если они не повлекли занижения налоговой базы и возникновения недоимки перед бюджетом. Единственным исключением следует считать требование обязательного наличия счетов-фактур, поскольку необходимость оформления реализуемых товаров (работ, услуг) счетами-фактурами вытекает из акта налогового законодательства - Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Отметим, что инкриминируемое обществу нарушение установленной корреспонденции счетов вообще не является нарушением. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные Инструкцией.

3. В третьей редакции ст.87 НК РФ было предусмотрено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. После изменений, внесенных Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, проверкой могут быть охвачены не любые три календарных года до года проверки, а лишь три календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

Вновь введенная ст.6.1 НК РФ признает годом (за исключением календарного года) любой период, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд. Понятие "календарный год" ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не определено, хотя весьма активно используется в налоговом законодательстве.

Определение календарного года дано в Законе РФ "О бухгалтерском учете" (п.1 ст.14): отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, налоговой проверкой могут быть охвачены три года (с 1 января по 31 декабря включительно), непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

Казалось бы, налоговое законодательство четко определяет, что часть незаконченного календарного года, в котором проводится налоговая проверка, не может быть охвачена проверкой. Однако арбитражный суд сделал иной вывод. В своем решении по делу суд указал следующее: "Судом не принимается заявление о том, что НК РФ не допускается проверка налогового законодательства по текущему году. Проверкой был охвачен период не более трех лет, предшествовавших году проведения проверки".

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, общество подало апелляционную жалобу. Апелляционная инстанция поддержала позицию арбитражного суда первой инстанции о допустимом периоде налоговой проверки. При этом была дана более развернутая мотивировка, достойная того, чтобы привести ее полностью. По мнению апелляционной инстанции арбитражного суда Нижегородской области, "не могут быть приняты судом и доводы заявителя относительно недопустимости проверки по текущему году. Такое ограничение противоречило бы всякому смыслу, хотя суд согласен, что в ст.87 НК РФ не совсем удачна формулировка, но в ней подразумевается именно то, что проверкой может быть охвачен период не более трех календарных лет, предшествовавших году проведения проверки, не считая проверяемого периода текущего года".

Представляется, что анализируя норму закона, установленную ст.87 НК РФ, суд вышел за пределы своих полномочий. В соответствии со ст.36 Федерального Конституционного Закона от 28 мая 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" арбитражным судам не предоставлено полномочий трактовать, что "подразумевал" законодатель под той или иной нормой закона и давать оценку качества законодательных формулировок.

К сожалению, общество отказалось от дальнейшей защиты своей позиции по данному вопросу в кассационной инстанции, и к настоящему моменту у автора нет достаточных оснований говорить о том, что позицию арбитражного суда следует признать безусловно ошибочной.


Ю.А.Поваров,

независимый аудитор,

г.Саров Нижегородской обл.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.