Письмо Управления МНС по г. Москве от 25 февраля 2000 г. N 03-12/7551 О включении курсовых разниц в состав внереализационных доходов и учете их при определении налогооблагаемой прибыли

Письмо Управления МНС по г. Москве от 25 февраля 2000 г. N 03-12/7551

Вопрос: Просим Вас рассмотреть изложенную ниже ситуацию и подтвердить правильность нашей позиции относительно ее трактовки с точки зрения налогообложения.

В мае 1998 года ООО отразило на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" средства, внесенные в иностранной валюте на долгосрочный депозит в банк. В связи с тем, что переоценка указанных средств в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета не производилась, в момент возврата депозитов, в марте 1999 года, в бухгалтерском учете ООО образовался доход, вызванный ростом курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю с момента отражения депозита до его возврата.

Мы считаем, что указанный доход должен облагаться налогом на прибыль в порядке, предусмотренном для налогообложения курсовой разницы.

По нашему мнению, разница между рублевой оценкой депозита ООО на момент его отражения по 06 счету и на момент возврата подпадает под определение курсовой разницы, изложенное в Положении по бухгалтерскому учету N 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденном Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 года N 50. Курсовой разницей, в соответствии с указанным ПБУ N 3/95, является разница между рублевой оценкой имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и рублевой оценкой этого имущества, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В силу отсутствия четкости в законодательстве в отношении долгосрочных валютных депозитов, а также исходя из сущности понятия "курсовая разница", разница в рублевой оценке суммы долгосрочного валютного депозита на дату его внесения и на дату возврата может трактоваться как курсовая разница по имуществу, стоимость которого выражена в иностранной валюте. При этом такая разница должна относиться на счет 80 "Прибыли и убытки" субсчет "Курсовые разницы" и облагаться налогом на прибыль в порядке, предусмотренном для налогообложения курсовой разницы в соответствующие периоды. В связи с этим, поскольку средства в иностранной валюте были отражены по 06 счету в мае 1998 года, возможно воспользоваться льготой по налогу на прибыль, предусмотренному пунктом 14 статьи 2 закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", при расчете налога от суммы образовавшейся полной курсовой разницы.

Как уже сказано выше, валютный депозит ООО не переоценивался по окончании каждого налогового периода. Однако такая переоценка в отношении средств, отраженных на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", не предусмотрена ПБУ N 3/95. Таким образом, не осуществляя периодическую переоценку средств на долгосрочном депозите, отраженных на указанном счете бухгалтерского учета, ОАО выполняло требования, предусмотренные правилами бухгалтерского учета.

Просим Вас подтвердить, что указанная разница между рублевым эквивалентом депозита, выраженного в иностранной валюте, на дату отражения по 06 счету и дату возврата, должна облагаться налогом на прибыль в порядке, предусмотренном для налогообложения курсовых разниц в соответствующие периоды, и льготироваться при расчете налога на прибыль в соответствии с пунктом 14 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Ответ: В соответствии со статьей 834 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено законом или не вытекает из существа договора банковского вклада.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте "ПБУ 3/95", утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 13.06.95 г. N 50, курсовой разницей является разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В соответствии с пунктом 3.4 указанного выше Положения пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, пересчет стоимости долгосрочного депозита, внесенного в банк в иностранной валюте, производится по мере изменения курса иностранной валюты, котируемой Центральным банком Российской Федерации.

При этом в соответствии с Законом Российской Федерации от 3 марта 1999 года N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:

- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

В 1999 году при расчете валовой прибыли, подлежащей налогообложению, курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте учитываются в соответствии с Федеральным законом от 10 января 1997 года N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N 552 (с учетом изменений и дополнений) (далее -Положение о составе затрат).

В соответствии с Положением о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Таким образом, в случае если организация неправомерно отразила в бухгалтерском и налоговом учете курсовые разницы, ей следует внести изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность, в порядке, изложенном в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.98 г. N 34н, и в статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений, данных в письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 20.12.99 г. N 03-08/19801.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин