Списание сумм переоценки при выбытии основных средств (М. Я. Белуза, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2000 г.)

Списание сумм переоценки при выбытии основных средств


Постановка проблемы


До 1998 г. в нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствовали четкие требования о списании суммы переоценки со счета 87 "Добавочный капитал" при выбытии объектов основных средств. Формально п. 4.3 приказа Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" предусматривал, что уменьшение добавочного капитала в части субсчета "Прирост стоимости имущества по переоценке" может происходить в результате направления его средств на погашение убытка от безвозмездной передачи имущества, а также за счет сумм переоценки (дооценки) по списанным основным средствам. Однако порядок отражения в бухгалтерском учете указанных требований не был определен, и на практике списание сумм дооценки производилось только в суммах на покрытие убытка от выбытия основных средств в случае их безвозмездной передачи и по причине невозможности дальнейшего использования.

В 1998 г. вопрос о списании сумм переоценки при выбытии основных средств получил новое развитие. Пункт 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, устанавливал, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы). Этот порядок не был разъяснен, из-за чего большинство бухгалтеров по-прежнему не делали записей по счету добавочного капитала при выбытии основных средств. Многие специалисты трактовали требования п.102 Методических указаний как необходимость списания всей суммы дооценки по объектам основных средств на формирование финансового результата от их выбытия (по аналогии с кредитными организациями). В результате этого образовывалась прибыль от убыточных по своей сути операций списания имущества с неясным для целей налогообложения статусом. В результате п. 102 рассматриваемого документа был отменен приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств".

Вместе с тем списание переоценки по выбывающим объектам основных средств соответствует международной практике и оправдано с позиций экономической теории, что будет рассмотрено далее.

Для наглядного изложения материала рассмотрим условный пример и далее по тексту будем оперировать приведенными в нем числовыми данными.


Пример. Первоначальная стоимость основного средства, отраженная на счете 01 "Основные средства", составляет 100 ден. ед. В течение условного периода организация осуществляет следующие операции, связанные с учетом данного основного средства (см. табл. 1).

В результате проведенных операций стоимость рассматриваемого основного средства отражена в балансе организации следующим образом (см. табл. 2).

При ликвидации данного основного средства по причине невозможности его дальнейшего использования организация осуществляет следующие бухгалтерские записи (см. табл. 3).


Таблица 1

Содержание
хозяйственной операции
Сумма, ден. ед. Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислена амортизация по основно-
му средству

30

20

02
Произведена переоценка основного
средства с коэффициентом 2

100

30

01

87

87

02
  30 87 02
Начислена амортизация по переоце-
ненному основному средству
130 20 02

Таблица 2

Актив Пассив
Счет Сумма, ден. ед. Счет Сумма, ден. ед.
Основные средства (01) 200 Переоценка
основных средств
(87)
70
Износ основных средств
(02)

-190
   
Оборотные средства,
приходящиеся на начис-
ленную амортизацию
(10, 12, 20, 25, 40,
45, 50, 51, 62, 76,
др.)





160
   

Таблица 3

Содержание
хозяйственной операции
Сумма, ден. ед. Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Списывается балансовая стои-
мость основного средства

200

47

01
Списывается сумма отраженного
износа

190

02

47
Отражается убыток от выбытия
основного средства

10

80

47

Счет добавочного капитала в части переоценки по данному объекту основных средств в этом случае остается на балансе организации и приравнивается к собственным средствам, что при отсутствии самого подорожавшего имущества представляется неправомерным.

Если же формально следовать наиболее распространенной трактовке требований ранее действовавшего п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и произвести списание сумм переоценки на финансовый результат от выбытия объекта, то организация получит прибыль от убыточной по своей природе операции и сформирует завышенный источник для новых капитальных вложений.

При решении данной проблемы следует учитывать:

приказ Минфина России от 20.07.98 N 33н разъясняет порядок применения Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н;

постановление Правительства РФ от 06.03.98 N 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

Рассмотрим, как отразить данную хозяйственную операцию в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.


Учет основных средств по международным стандартам финансовой отчетности


Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) разработаны и корректируются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Вопросу учета основных средств посвящен МСФО 16 "Основные средства".

В соответствии с п.56 этого стандарта финансовый результат от выбытия или реализации основного средства определяется как разница между чистыми поступлениями и балансовой стоимостью объекта за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Согласно п.39 стандарта положительный результат переоценки основного средства, учтенный в разделе капитала, может списываться на счета нераспределенной прибыли при реализации этого результата. При этом сумма реализованного положительного результата может быть определена в виде разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Списываемая сумма не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим, как на практике применить указанные положения стандарта, используя данные приведенного выше условного примера.

Определим величину реализованного положительного результата от переоценки в виде разницы между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива (АП), и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости (АН).

Сумма амортизации, рассчитанная на основе переоцененной балансовой стоимости актива (АП), равна общей сумме отнесенных на расходы амортизационных отчислений или разности между остатком по счету 02 "Износ основных средств" и суммой переоценки амортизации.

АП = 190 - 30 = 160 ден. ед.

Сумму амортизации, рассчитанную на основе первоначальной стоимости основного средства (АН), можно определить как произведение первоначальной стоимости основного средства и коэффициента изношенности объекта.

АН = 100 (190 : 200) = 95 ден. ед.

Реализованный положительный результат от переоценки равен 160 - 95 = 65 ден. ед.; нереализованный результат от переоценки (общий размер фонда переоценки за минусом реализованного положительного результата от переоценки) равен 70 - 65 = 5 ден. ед.

В соответствии с требованиями МСФО 16 при выбытии рассмотренного в примере основного средства осуществляются следующие бухгалтерские записи (см. табл. 4).


Таблица 4

Содержание
хозяйственной операции
Сумма, ден. ед. Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Списывается балансовая стои-
мость основного средства

Списывается сумма отраженного
износа

Списывается нереализованный по-
ложительный результат от пере-
оценки

Списывается реализованный поло-
жительный результат от пере-
оценки

Отражается убыток от выбытия
основного средства

200


190



5



65


5

47


02



87



87


80

01


47



47



88


47

Таким образом, в МСФО четко разделены финансовые результаты, образующиеся в результате осуществления организацией текущих операций с основными средствами, и результаты переоценки основных средств, которые уже были перенесены на себестоимость продукции.

Следует отметить, что в соответствии с данной методикой учета финансовый результат от реализации объекта основных средств не будет зависеть от того, производилась организацией переоценка объектов или нет.

В рассматриваемом примере если бы переоценка не производилась, то балансовая стоимость основного средства составляла бы 100 ден. ед., а сумма начисленного износа - 95 ден. ед. То есть убыток от выбытия основного средства равнялся бы 5 ден. ед., как и в случае проведения переоценки.


Вопросы переоценки основных средств


По своей сущности переоценка основных средств является доходом организации от увеличения стоимости ее активов. Однако этот доход реализуется только в будущие периоды в виде увеличения роли данного основного средства в деятельности организации и не увеличивает прибыль организации из-за соответствующего увеличения размера начисляемых амортизационных отчислений. Поэтому в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Минфином России от 06.05.99 N 32н, из-за высоких стоимостных показателей сумма дооценки внеоборотных активов не является доходом и учитывается обособленно.

Переоценка основных средств преследует две тесно связанные цели:

- бухгалтерскую - приведение балансовой стоимости основных средств в соответствие с рыночными ценами в целях повышения информативности бухгалтерской отчетности. Отраженная в пассиве баланса на счете "Добавочный капитал" сумма от переоценки компенсирует увеличение стоимости отраженного в активе основного средства;

- финансовую - отражение обоснованной себестоимости продукции, а также увеличение размера амортизационных отчислений, являющихся источником новых капитальных вложений, т. е. получение возможности замещения выбывающих основных средств. Величина фонда переоценки непосредственно после переоценки основных средств показывает размер увеличения амортизационных отчислений в будущем.

Начисляемая на переоцененное основное средство амортизация складывается из двух величин:

1) величины, переходящей из основных средств в оборотные активы. В случае стопроцентной амортизации основного средства она будет равна первоначальным затратам на приобретение основных средств;

2) величины увеличения оборотных активов, образующейся в результате начисления амортизации на переоценку основных фондов. При стопроцентной амортизации основного средства эта величина будет равна фонду переоценки.

Если в момент формирования фонд переоценки отражал бухгалтерский источник увеличения стоимости основных средств и финансовый потенциал увеличения основных фондов, то после начисления амортизации часть этого потенциала реализуется в виде увеличения стоимости оборотных активов, обеспеченных основными фондами. Если бы амортизация переоценки основных средств не производилась, то эта часть оборотных активов была бы обеспечена прибылью организации. То есть в части начисленной на переоценку амортизации пассивному фонду переоценки в активе соответствует не счет основных средств, а оборотные активы.

При выбытии объектов основных средств с баланса организации необходимо списать соответствующие суммы со счетов, на которых отражена стоимость этого объекта. Поэтому относить на формирование финансового результата от данной операции можно только ту часть фонда переоценки, которая участвует в формировании стоимости конкретного основного средства, выполняя только бухгалтерскую функцию. При этом нет оснований для списания самортизированной части фонда переоценки, которая учитывается вместе с общим фондом переоценки, но обеспечивает не балансовую стоимость основных средств, а реальные оборотные активы.

Если бы переоценка не производилась, то величина самортизированной части переоценки была бы отражена в учете организации как дополнительная прибыль. Экономический смысл этого этапа переоценки заключается в направлении в фонд амортизации дополнительной прибыли, полученной за счет увеличения роли основного средства в формировании стоимости, для последующего приобретения аналогичного, но подорожавшего основного средства. Размер этой части отражает накопленный доход от осуществления организацией хозяйственной деятельности, который не увеличил прибыль (уменьшил убыток) от соответствующих операций в прошлые отчетные периоды благодаря завышению себестоимости этих операций на величину дополнительных амортизационных отчислений.

Таким образом, самортизированная часть переоценки отражает величину прибыли организации прошлых периодов, направленной в фонд амортизации с целью накопления средств для приобретения новых основных средств. Эта величина является не прибылью от выбытия основного средства, а прибылью от деятельности организации, учтенной в качестве источника капитальных вложений (соответствующей по смыслу фонду накопления, использованному на капитальные вложения).

Произведем расчет самортизированной части фонда переоценки (СП) для рассмотренного нами условного примера. Эту величину можно определить как произведение фонда переоценки на коэффициент износа основного средства с момента переоценки (КИП). Указанный коэффициент равен отношению размера начисленной после переоценки амортизации по основному средству к восстановительной стоимости этого основного средства сразу после переоценки.

КИП = 130 : (200 - 60) = 0,929.

Теперь можем определить самортизированную часть фонда переоценки, которая увеличила основные фонды:

СП = 70 х 0,929 = 65 ден. ед.

Несамортизированную часть фонда переоценки (НП), списываемую на результаты от выбытия объекта основных средств, можно определить в виде разницы между общей величиной фонда переоценки и рассчитанным выше показателем.

НП = 70 - 65 = 5 ден. ед.


Выводы


1. Несамортизированная часть переоценки участвует в формировании финансового результата от выбытия основного средства, увеличивая прибыль или уменьшая убыток.

2. Самортизированная часть переоценки не относится к операции по выбытию объекта основных средств и должна списываться в фонд накопления, использованный на капитальные вложения, или на нераспределенную прибыль.

Рассмотрим учет нескольких хозяйственных ситуаций по безвозмездному выбытию основного средства. При получении платы от его реализации или осуществлении расходов, связанных с его выбытием, финансовый результат от операции будет скорректирован на соответствующие суммы в общем порядке.

Ситуация 1. Списание объекта основных средств происходит сразу после проведения переоценки, когда амортизация на переоцененное основное средство еще не начислялась и весь фонд переоценки списан на результаты от выбытия объекта. В итоге результаты переоценки не влияют на финансовый результат от выбытия основного средства (см. табл. 5).

Ситуация 2. Списание объекта происходит при достижении величиной начисленной амортизации размера первоначальной стоимости объекта, т. е. когда отраженная на счете износа основных средств сумма равна балансовой стоимости объекта за минусом фонда переоценки. Например, в бухгалтерском балансе на момент списания отражены следующие суммы (см. табл. 6).

В указанном случае при списании фонда переоценки непосредственно на результаты от операции образуется нулевой финансовый результат, что представляется неправомерным для не полностью самортизированного объекта.

Произведем расчет показателей для отражения хозяйственной операции по рассмотренной выше методике.

Сумма амортизации, рассчитанная на основе переоцененной балансовой стоимости актива (АП), равна 130 - 30 = 100 ден. ед.

Сумма амортизации, рассчитанная на основе первоначальной стоимости основного средства (АН), равна 100 (130 : 200) = 65 ден. ед.

Реализованный положительный результат от переоценки равен 100 - 65 = 35 ден. ед.

Нереализованный результат от переоценки равен 70 - 35 = 35 ден. ед.

Осуществляются следующие бухгалтерские записи (см. табл. 7).

Ситуация 3. Выбывает полностью самортизированное основное средство. В этом случае положительный результат от переоценки является реализованным и не списывается на результаты от выбытия. Делаются следующие бухгалтерские записи (см. табл. 8).

Финансовый результат от выбытия основного средства не образуется, что соответствует экономическому смыслу безвозмездного выбытия полностью самортизированного основного средства.


Таблица 5

Содержание
хозяйственной операции
Сумма, ден. ед. Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Списывается балансовая стои-
мость основного средства

200

47

01
Списывается сумма отраженного
износа

60

02

47
Списывается сумма переоценки
по данному объекту

70

87

47
Отражен убыток от выбытия
основного средства

70

80

47

Таблица 6

Актив Пассив
Счет Сумма, ден. ед. Счет Сумма, ден. ед.
Основные средства (01) 200 Переоценка
основных средств
(87)
70
Износ основных средств
(02)

-130
   
Оборотные средства,
приходящиеся на начис-
ленную амортизацию
(10, 12, 50, 51, 76,
др.)




100
   

Таблица 7

Содержание
хозяйственной операции
Сумма, ден. ед. Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Списывается балансовая стои-
мость основного средства

200

47

01
Списывается сумма отраженного
износа

130

02

47
Списывается нереализованный по-
ложительный результат от пере-
оценки


35


87


47
Списывается реализованный поло-
жительный результат от пере-
оценки


35


87


88
Выводится убыток от выбытия
основного средства

35

80

47

Таблица 8

Содержание
хозяйственной операции
Сумма, ден. ед. Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Списывается балансовая стои-
мость основного средства

200

47

01
Списывается сумма отраженного
износа

200

02

47
Списывается сумма переоценки
по данному объекту

70

87

88

М. Я. Белуза,

отдел методологии бухгалтерского учета

ЗАО "ЮНИКОН/МС Консультационная группа"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.