Комментарий к главе 24 "Единый социальный налог (взнос)" (В.М. Зарипов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.)

Комментарий к главе 24 "Единый социальный налог (взнос)"


Статьи главы 24 НК РФ по элементам налога можно условно распределить следующим образом:

налогоплательщик - ст.235;

объект налогообложения - ст.236, 242;

льготы по налогу - ст.238, 239;

налоговая база - ст.237;

налоговый период - ст.240;

налоговые ставки - ст.241;

порядок исчисления налога - ст.243, 244;

порядок и сроки уплаты налога в бюджет - ст.233, 234.

Глава содержит ряд неточностей и явных пробелов, например не установлен срок представления налоговых деклараций (отчетов), не ясен механизм уплаты налога. В связи с этим планируется внесение поправок в комментируемую главу.


Статья 234. Общие положения

Единый социальный налог (взнос) (далее - ЕСН), который вводится с 1 января 2001 г., по сути, представляет собой объединенные и трансформированные взносы в государственные социальные внебюджетные фонды. Объединение этих взносов стало возможно благодаря тому, что они рассчитываются на единой базе и уплачиваются в сходном порядке.

Суммы, получаемые за счет ЕСН, как и прежде будут аккумулироваться во внебюджетных фондах трех видов: Пенсионном фонде Российской Федерации, Фонде социального страхования Российской Федерации и фондах обязательного медицинского страхования и использоваться строго на цели, установленные Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а также Законом РФ от 20 ноября 1990 г. N 340-I "О государственных пенсиях в Российской Федерации" и Законом РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

Многие элементы ЕСН - объект, налоговая база, налоговые вычеты - схожи с элементами подоходного налога. Это во многом упрощает уплату налога и одновременно облегчает проведение налоговой проверки налоговыми органами, к которым с 1 января 2001 г. переходят полномочия по осуществлению налогового контроля (см. комментарий к ст.9 Вводного закона). По заявлению заместителя министра Российской Федерации по налогам и сборам Д.Г. Черника "налоговая служба способна и обязана добиться большей собираемости налога, чем ее добились фонды"*(2).

В целом замена взносов во внебюджетные фонды единым налогом отвечает интересам налогоплательщиков, так как позволяет упорядочить взимание этих взносов и избавиться от огромного массива законодательных и подзаконных актов в данной сфере. Тем не менее при исчислении и уплате налога необходимо учитывать многочисленные исключения, установленные в отношении платежей в отдельные фонды. Например: при определении ЕСН, перечисляемого в ФСС РФ, не учитываются вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторские и лицензионные платежи; лица, занимающиеся профессиональной деятельностью, взносы в ФСС РФ не уплачивают; налог уменьшается на суммы расходов налогоплательщика на цели государственного социального страхования; по начисленным суммам налога и произведенным за счет ФСС РФ расходам налогоплательщик подает специальную отчетность в ФСС РФ.

Необходимо отметить, что часть первая Налогового кодекса Российской Федерации применялась к отношениям по уплате взносов в государственные внебюджетные фонды и до 1 января 2001 г. (см. п.1 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (Информационное письмо ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55)).

Меры по обеспечению условий для введения в действие с 1 января 2001 г. ЕСН и бесперебойного функционирования системы обязательного социального страхования предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 1462-р. В этом Постановлении, в частности, подтверждается действие ст.9 Вводного закона в части передачи налоговым органам функций контроля за уплатой ЕСН.


Статья 235. Налогоплательщики

В статье 235 НК РФ указаны две основные категории налогоплательщиков: работодатели, которые уплачивают налог в связи с выплатами доходов физическим лицам, и лица, занимающиеся профессиональной деятельностью ("самозанятые лица"), которые уплачивают налог в связи с получением определенных доходов. Для данных категорий плательщиков установлены разные правила исчисления и уплаты налога.

В соответствии с п.2 ст.235 НК РФ лицо, относящееся одновременно к обеим категориям, платит налог по каждому основанию. Например, если индивидуальный предприниматель нанимает работников и получает доход от своей деятельности, он обязан уплатить налог с полученных доходов и с выплат работникам. Это правило не является новым (см. п.8 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации).

С вступлением в силу части второй НК РФ работники перестали быть плательщиками взноса в ПФР, поэтому 1% их дохода работодателем, выступавшим ранее в роли налогового агента, не удерживается.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату налога на вмененный доход, не являются плательщиками ЕСН с доходов, получаемых от тех видов деятельности, которые облагаются налогом на вмененный доход.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, признаются плательщиками ЕСН, который рассчитывается исходя из стоимости патента, а не из полученных доходов.


Статья 236. Объект налогообложения

1. В соответствии с законодательством, действовавшим до 1 января 2001 г., взносы в ПФР взимались с выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям. При этом объектом для расчета страховых взносов в ПФР являлись не любые доходы, полученные работником, а лишь те, которые были выплачены ему за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги). В пункте 3 "Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации", ВАС РФ отметил, что "сам по себе факт наличия трудовых отношений между банком и работниками не является основанием для вывода о том, что все блага, которые предоставляются данным работникам, по существу представляют собой оплату их труда". Поэтому если выплаты производились не в связи с оплатой труда (например, оплата обучения работников, премии за активную деятельность, премии в связи с празднованием Нового года), то взносы с них не уплачивались*(3).

2. Частью второй Кодекса объект налогообложения расширен.

Для первой категории налогоплательщиков (работодателей) п.1 ст.236 НК РФ установлены два вида объектов налогообложения:

1) выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям;

2) материальная помощь и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, гражданско-правовым договором на выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором*(4).

В число выплат, относящихся к первому виду, теперь включены выплаты по лицензионным договорам. Второй вид объекта налогообложения является новым: до 1 января 2001 г. подобные выплаты взносами в государственные внебюджетные фонды не облагались. Данный объект введен в целях предотвращения уклонения от уплаты налога путем оплаты труда работника, его родственников и иных близких лиц в виде материальной помощи, подарков и др., т.е. в скрытой форме.

Выплаты не признаются объектом налогообложения, если производятся из прибыли, остающейся в распоряжении организации. Возникает вопрос: относится это правило ко всем выплатам, указанным в п.1 ст.236 НК РФ, или только ко второму виду объектов? По нашему мнению, данное правило следует применять к любым выплатам. Во-первых, применение его только ко второму виду объектов лишено смысла, так как в соответствии с действующим законодательством материальная помощь и иные безвозмездные выплаты производятся только за счет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль (налога на доходы). Во-вторых, аналогичная оговорка в абз.3 п.1 ст.237 НК РФ только в отношении материальной выгоды и иных безвозмездных выплат еще не исключает общее правило. Однако во избежание недоразумений налогоплательщикам следует получить разъяснения налоговых органов по данному вопросу.

Выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты, а также выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на календарный месяц. Из данной нормы не ясно, идет речь о том, что в тех месяцах, в которых выплаты превысили 1000 руб., суммы в превысившей части являются объектом или организация вправе рассчитывать указанный предел нарастающим итогом с начала года (12 000 руб. по итогам года независимо от фактических сумм в отдельных месяцах). По нашему мнению, указание в ст.236 и 237 НК РФ на то, что 1000 руб. определяются в расчете на месяц, свидетельствует скорее о втором. Тем не менее налогоплательщикам желательно получить разъяснения налоговых органов и по данному вопросу.

Для лиц, занимающихся профессиональной деятельностью, объект налогообложения определен в п.2 ст.236 НК РФ:

1) доходы от этой деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением;

2) для предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, - доход, определяемый исходя из стоимости патента (методом обратного счета).

Если в течение года сумма доходов не превысила расходов, связанных с этим доходом (равна нулю), то объект налогообложения не возникает.


Статья 237. Налоговая база

Налоговая база ЕСН по сравнению с базой по взносам в государственные внебюджетные фонды унифицирована.

Налоговая база работодателя, осуществляющего выплаты в пользу работников по всем основаниям, определяется как сумма начисленных им в течение календарного года доходов, в которые включаются любые доходы, начисленные в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных работникам материальных, социальных или иных благ либо в виде иной материальной выгоды, за исключением доходов, указанных в ст.238 НК РФ. Таким образом, по сравнению с законодательством, действовавшим до 1 января 2001 г., налоговая база значительно расширена. Тем самым исключены возможные формы скрытой оплаты труда.

Налоговая база определяется по каждому работнику по истечении каждого месяца нарастающим итогом, т.е. аналогично подоходному налогу, взимавшемуся до 1 января 2001 г. Доходы, полученные работником от других работодателей, не учитываются.

В силу абз.2 п.2 ст.237 НК РФ если работник получает доходы от нескольких работодателей и одна из организаций использует при расчете регрессивную шкалу налогообложения, то право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога не появляется. Собственно говоря, в такой ситуации не возникает и не может возникнуть переплаты, поскольку каждый работодатель определяет налоговую базу исходя из произведенных им выплат и "чужие" выплаты не учитывает. По-видимому, эта оговорка сделана в связи с тем, что ЕСН, как и подоходный налог, взимавшийся до 1 января 2001 г., исчисляется нарастающим итогом в течение года по каждому работнику, т.е. очень схож с подоходным налогом.

В соответствии с п.4 ст.237 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов). В пункте 1 ст.40 НК РФ сказано следующее: пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. С учетом этого мы полагаем, что при установлении стоимости доходов, полученных в натуральной форме, в качестве рыночной цены должна приниматься цена сделки (пока не доказано, что она не соответствует уровню рыночных цен). Следует отметить, что у налоговых органов по данному вопросу может быть иное мнение.

Налоговая база расширена за счет дополнительных материальных выгод, которые работник или члены его семьи получают от работодателей. Следует отметить, что перечень материальных выгод, указанных в абз.4-7 п.4 ст.237 НК РФ, не является закрытым, т.е. возможны и другие виды материальных выгод.

Если лицо относится к обеим категориям налогоплательщиков - и к работодателям, и к лицам, получающим доходы от профессиональной деятельности, то налоговые базы оно рассчитывает отдельно по каждому из двух оснований.


Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению

Состав доходов, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, близок к соответствующему перечню, действовавшему до 1 января 2001 г. при уплате взносов в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования. В основном это различные виды компенсаций, которые не могут считаться доходом.

В соответствии с п.2 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, вышедшим на пенсию, в пределах 2000 руб. в год.


Статья 241. Ставки налога

Взносы в государственные внебюджетные фонды исчислялись по пропорциональной шкале (ставка налога не зависит от базы). ЕСН уплачивается по регрессивной шкале налогообложения. При использовании регрессивной шкалы с ростом налоговой базы размер ставки сокращается. До введения ЕСН регрессивная шкала применялась только при уплате государственной пошлины за подачу исковых заявлений имущественного характера в суд. В соответствии со ст.4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-I "О государственной пошлине" чем выше сумма иска, тем ниже процент пошлины.

Применение регрессивных ставок при взимании ЕСН обусловлено необходимостью стимулировать налогоплательщика заявлять о реальных размерах выплат физическим лицам, т.е. легализовать реально выплачиваемые доходы. Ведь чем больше налоговая база на каждого работника, тем меньше ставка налога и, следовательно, меньше нагрузка на фонд оплаты труда. Налог во внебюджетные фонды должен поступать в необходимых размерах за счет увеличения налоговой базы.

До 1 января 2001 г. суммарная ставка взносов в государственные внебюджетные фонды для работодателей составляла 38,5% (28% + 5,4% + 3,6% + 1,5%). Максимальная ставка ЕСН ниже на 2,9%.

Регрессивная ставка применяется к доходу, превышающему 100 000 руб. в год (примерно 8333 руб. в месяц), поэтому не все организации смогут ей воспользоваться. Кроме того, в п.2 ст.241 НК РФ установлены требования, при соблюдении которых возможен расчет по регрессивной шкале.

Применять регрессивную шкалу могут только те работодатели, у которых величина налоговой базы на одного работника в предыдущем году превышала 50 000 руб. (в среднем 4167 руб. в месяц). При этом в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющим наибольшие по размеру выплаты, а в иных организациях - выплаты 30% работников, имеющим наибольшие по размеру выплаты. В 2001 г. работодателям необходимо выполнить требования, установленные не в п.2 ст.241 НК РФ, а в ст.245 НК РФ (см. комментарий к ст.245 НК РФ).


Пример. В организации в 2001 г. в среднем работало 30 работников. 20 работникам была выплачена заработная плата и иные суммы, облагаемые ЕСН, в размере 20 000 руб. каждому. 10 работникам был выплачен доход в размере 50 000 руб. каждому.

Поскольку в организации работает не свыше 30 работников, то заработная плата 9 наиболее высокооплачиваемых работников (30 чел. 30%) не учитывается при расчете среднего размера выплат. С учетом этого общая сумма выплат составит 450 000 руб. (20 000 руб./чел. 20 руб.+ 50 000 руб.). Средний размер выплат составит 21 429 руб./чел. (450 000 руб. : 21 чел.), т.е. меньше 50 000 руб., поэтому организация не вправе использовать в 2002 г. регрессивную шкалу налогообложения.

Если налогоплательщик осуществлял деятельность в календарном году менее одного года, но более 2 месяцев, то применяются специальные правила определения базы, установленные во втором предложении п.2 ст.241 НК РФ.


Пример. Организация с численностью работников 70 человек зарегистрирована в сентябре 2001 г. и осуществляла деятельность в течение сентября - декабря 2001 г. Для расчета берутся данные за IV квартал и умножаются на четыре. В IV квартале 50 работникам была выплачена заработная плата в размере 15 000 руб., а 20 работникам - в размере 50 000 руб. Средняя величина налоговой базы за год составляет соответственно 50 000 руб. (15 000 руб. х 4) и 200 000 руб. (50 000 руб. х 4).

Как видно из приведенных примеров, пониженные ставки налога смогут применять те работодатели, которые имеют высокий и стабильный уровень реальных выплат для основной массы работников. Это сделано с целью недопущения злоупотребления регрессивной шкалой и нелегального перераспределения доходов между руководством и работниками.

Абзацем 2 п.2 ст.241 НК РФ установлен дополнительный критерий применения регрессивной шкалы: накопленная с начала года налоговая база в среднем на одного работника не должна быть меньше сравнительного показателя. Этот показатель рассчитывается следующим образом: 4 200 руб. умножаются на количество месяцев, прошедших в текущем налоговом периоде.


Пример. На 30 сентября 2002 г. налоговая база в среднем на одного работника, исчисленная по правилам, установленным в абз.1 п.2 ст.241 НК РФ, составила 45 000 руб. Сравнительный показатель равен 37 800 руб. (4200 х 9). Поскольку налоговая база превышает сравнительный показатель, налогоплательщик при расчете налога за сентябрь 2002 г. применяет регрессивную шкалу налогообложения.

При расчете налоговой базы в среднем на человека возникает сложность при определении 30% наиболее высокооплачиваемых работников. Например, 30% от 25 составит 7,5. По нашему мнению, в таком случае при расчете следует исключить доходы только 7 человек. Однако возможен и другой подход, согласно которому при расчете будут исключены доходы 7 работников и половина доходов 8-го работника, поэтому по данному вопросу необходимо направить запрос в налоговые органы.

Не решен в п.2 ст.241 НК РФ вопрос о порядке расчета налоговой базы организациями, которые проработали в календарном году менее 3 месяцев.

При применении ст.241 НК РФ необходимо учитывать положения ст.17 Вводного закона, в соответствии с которыми с налоговой базы, превышающей 600 000 руб. в год, ЕСН в части, приходящейся на ПФР, уплачивается по ставке 5%, а не по ставке 83 300 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. Например, с налоговой базы 700 000 руб. налог составит 35 000 руб. (700 000 руб. х 5%), а не 85 300 руб. [83 300 руб. + (700 000 руб. - 600 000 руб.) х 2%]. Существует мнение, что в 2001 г. ставка налога с таких доходов составит 83 300 руб. + 5% (в приведенном примере налог в таком случае составит 88 500 руб.) и что данная ставка установлена в целях избежания потерь бюджета. В связи с неоднозначностью нормы желательно получить дополнительное разъяснение налоговых органов по данному вопросу.

В пункте 5 ст.241 НК РФ содержатся правила расчета ставок налога исходя из актуарных расчетов по каждому виду страхования. Актуарными называют расчеты страховых тарифов по видам страхования, относящимся к страхованию жизни. При помощи таких расчетов определяется, какую сумму взносов необходимо внести на каждое застрахованное лицо, чтобы можно было обеспечить ему установленные социальные выплаты. В соответствии с п.14 Постановления Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 1462-р предложения о размерах налога, разработанные на основании актуарных расчетов, ежегодно вносятся в Правительство РФ.


Статья 242. Определение даты получения доходов (осуществления расходов)

Для работодателей днем выплаты считается день начисления доходов в пользу работника или иного физического лица. Если доходы не начислялись, то доходы не считаются полученными.

Для лиц, занимающихся профессиональной деятельностью, датой получения дохода считается день фактического получения дохода.

Правило, установленное в ч.4 ст.242 НК РФ, изложено неясно, поэтому желательно получить соответствующие разъяснения налоговых органов о порядке его применения.


Статья 243. Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками-работодателями

Работодатели исчисляют ЕСН в соответствующей части в каждый внебюджетный фонд. При определении части налога, зачисляемой в ФСС РФ, налогоплательщик исключает из налоговой базы сумму расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В статье 243 НК РФ порядок уплаты налога не предусмотрен. В связи с тем что ЕСН исчисляется отдельно по каждому из внебюджетных фондов, можно предположить, что и уплачиваться он будет отдельными поручениями. В пункте 6 Постановления Правительства РФ N 1462-р речь идет о счете органа федерального казначейства, на который подлежит зачислению ЕСН. Реквизиты этого счета должны быть доведены налоговыми органами до 15 декабря 2000 г. В соответствии с п.11 этого Постановления Минфин России должен утвердить Правила зачисления взносов, уплачиваемых в составе ЕСН на счета федерального казначейства Минфина России и перечисления этих средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов.

Налог уплачивается в виде ежемесячных авансовых платежей. Авансовые платежи перечисляются в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда, но не позднее 15-го числа следующего месяца.

В пункте 3 ст.243 НК РФ приведено правило, согласно которому банк не вправе выдавать своему клиенту средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на уплату налога. Однако в настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации не установлена обязанность банка контролировать соответствие суммы налогового платежа выплачиваемым суммам, как не установлена и ответственность налогоплательщика за несоответствие суммы платежа выплачиваемым суммам.

Учет выплаченных доходов и сумм налога ведется отдельно по каждому из лиц, причем не только работников, но и иных физических лиц.

В соответствии с п.16 Постановления Правительства РФ N 1462-р форма и порядок представления сведений, установленных п.6 ст.243 НК РФ, должны быть определены Пенсионным фондом Российской Федерации по согласованию с МНС России.

В главе 24 НК РФ не предусмотрены особенности уплаты ЕСН при наличии у организации обособленных подразделений, поскольку налог уплачивается по результатам деятельности организации в целом.


Статья 244. Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями

Порядок уплаты ЕСН налогоплательщиками, не являющимися работодателями, в целом аналогичен порядку уплаты налога на доходы индивидуальными предпринимателями (см. комментарий к ст.227 НК РФ). Исключение составляют адвокаты, ЕСН с доходов которых уплачивается юридическими консультациями, являющимися в этом случае налоговыми агентами.


Статья 245. Переходные положения

В соответствии с комментируемой статьей в 2001 г. регрессивную шкалу налогообложения применяют только те работодатели, у которых во втором полугодии 2000 г. фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника при уплате взносов в государственные внебюджетные фонды, превысил 25 000 руб. Данный показатель рассчитывается в следующем порядке: в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющим наибольшие по размеру выплаты, а в иных организациях - выплаты 30% работников, имеющим наибольшие по размеру выплаты.


Пример. В организации работает 100 человек. Во втором полугодии 2000 г. 60 работникам была выплачена заработная плата и иные доходы, облагаемые взносами в государственные фонды, в размере 20 000 руб. каждому. 40 работникам были выплачены доходы в размере 50 000 руб. каждому.

Поскольку в организации работает более 30 работников, то заработная плата 10 наиболее высокооплачиваемых работников (100 раб. х 10%) не учитывается при расчете среднего размера выплат. С учетом этого общая сумма выплат составит 2 700 000 руб. (1 200 000 руб. + 1 500 000 руб.). Средний размер выплат составит 30 000 руб., поэтому организация вправе использовать в 2001 г. регрессивную шкалу налогообложения.

Работодатели, не являющиеся организациями, например индивидуальные предприниматели, при переходе на регрессивную шкалу налогообложения средний размер выплат рассчитывают аналогичным образом. Это следует из ч.2 ст 245 НК РФ.


В.М. Зарипов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(2) Проблемы применения Кодекса будем решать вместе / Учет, налоги, право. 2000. - N 28.

*(3) Если работодатель уплатил взносы с выплат, не связанных с исполнением трудовых обязанностей, он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате переплаченной суммы в соответствии со ст.78 НК РФ. Если взносы с подобных выплат были взысканы, то возврат производится в соответствии со ст.79 НК РФ с начислением процентов (проценты начисляются не ранее чем с 1 января 1999 г.).

*(4) Данные выплаты не являются объектом налогообложения у работодателей - физических лиц.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.