Финансовые вложения: теперь два счета в одном (Выпуск АКДИ БП N 15, апрель 2001 г.)

Финансовые вложения: теперь два счета в одном


Одним из отличий нового Плана счетов стало то, что вместо двух отдельных счетов учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в нем объединен рамками одного - счета 58 "Финансовые вложения". Возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах организации должна теперь обеспечиваться средствами аналитического учета. На указанном счете учитываются четыре основных вида финансовых вложений (инвестиций) организации*(1):

в акции, то есть в уставные вклады АО, и в уставные (складочные) капиталы организаций, не являющихся АО;

в долговые и другие ценные бумаги. К долговым ценным бумагам прежде всего относятся государственные и корпоративные (юридических лиц) облигации и векселя. Примером других ценных бумаг служат складские свидетельства;

предоставленные другим организациям займы;

вклады по договору простого товарищества (в совместную деятельность).

К иным активам, которые учитываются в качестве финансовых вложений, относятся, например, права требования, приобретенные организацией в порядке их уступки.

Важным отличием нового Плана счетов является то, что им не предусмотрено использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в ценные бумаги" для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Теперь они отражаются непосредственно на счете 58 "Финансовые вложения" в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги, устанавливаемый в соответствии со ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг:

Д-т сч.76, субсчет "Авансы выданные" К-т сч.51 - перечислен аванс на оплату ценных бумаг

Д-т сч.76 К-т сч.51 - оплачены услуги по приобретению ценных бумаг

Д-т сч.58, субсчет 1 "Паи и акции" (2 "Долговые ценные бумаги") К-т сч.76, субсчет "Авансы выданные" - оприходованы ценные бумаги.

В случае последующей оплаты расходов операции по приобретению ценных бумаг:

Д-т сч.58, субсчет 1 "Паи и акции" (2 "Долговые ценные бумаги") К-т сч.76 - оприходованы ценные бумаги

Д-т сч.76 К-т сч.51 - оплачена стоимость ценных бумаг и услуг по их приобретению.


Вложения в уставные капиталы других организаций


Наиболее распространенными формами организаций, имеющих уставный капитал, являются общество с ограниченной ответственностью, закрытое акционерное общество, открытое акционерное общество.

Внесение вклада в уставный капитал хозяйственного общества (в случае с ОАО или ЗАО это делается путем приобретения их акций) отражается следующим образом:

Д-т сч.76, субсчет "Авансы выданные" К-т сч.51 - перечислены средства в оплату вклада в уставном капитале

Д-т сч.58, субсчет 1 "Паи и акции" К-т сч.76 - оприходован вклад в уставный капитал

Согласно законодательству вклад в уставный капитал хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права. Тогда надо будет сделать проводки:

Д-т сч.76 К-т сч.90, 91 - передано имущество в качестве вклада в уставный капитал

Д-т сч.90 (91) К-т сч.40, 41, 01, 08, 04, 10, 58, субсчет "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги" - списана учетная стоимость имущества

Д-т сч.02, 05 К-т сч.91 - списана амортизация в случае внесения вклада основными средствами и/или нематериальными активами

Д-т сч.58, субсчет 1 "Паи и акции" К-т сч.76 - оприходован вклад в уставный капитал.

Законодательством установлено, что при увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей. При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его собственных средств (например, добавочного капитала в части переоценки основных фондов) сумма увеличения распределяется между акционерами пропорционально их доле в уставном капитале путем увеличения номинальной стоимости акций или выдачи дополнительных акций.

В бухгалтерском учете номинальная стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и старых акций (долей) отражается как безвозмездно полученное имущество:

Д-т сч.58, субсчет 1 "Паи и акции" К-т сч.98.

При продаже дополнительно полученных акций или акций (долей) новой номинальной стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов будущих периодов:

Д-т сч.98 К-т сч.91.

Как следует из п.13 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций либо разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций (долей) не подлежит налогообложению только в том случае, если источником увеличения уставного капитала были суммы переоценки основных средств, проводимой по решению Правительства РФ.

Другой случай изменения стоимости вклада - это когда общество, акции (доли) которого имеет организация, в силу установленных законом обстоятельств вынуждено уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения количества акций или номинальной стоимости акций (долей). Чаще всего это бывает тогда, когда стоимость чистых активов общества становится меньше уставного капитала.

В этом случае организация должна сделать проводку

Д-т сч.91 К-т сч.58, субсчет 1 "Паи и акции".

В целях налогообложения данный внереализационный расход не учитывается, так как не предусмотрен п.15 Положения о составе затрат.

Продажа доли в ООО или акций ОАО или ЗАО отражается в бухгалтерском учете одними и теми же проводками:

Д-т сч.76 К-т сч.91 - определена задолженность покупателя

Д-т сч.91 К-т сч.58, субсчет 1 "Паи и акции" - списана учетная стоимость вклада (акций)

Д-т сч.91 К-т сч.76 (51) - отнесена стоимость услуг по продаже.

Однако делаются они, как и в случае внесения вклада, на основании разных документов:

письменного уведомления общества об уступке доли в ООО;

выписки из реестра акционеров и сертификата акций при документарной форме акций;

выписки из реестра акционеров при бездокументарной форме акций.

С 1 января 2001 г. в дополнение к акциям, продажа которых и ранее не облагалась НДС, не будет облагаться НДС также и продажа долей в ООО (подп.12 п.1 ст.149 НК РФ).


Вложения в долговые ценные бумаги


Облигация опосредствует отношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцом) и лицом, выпустившем ее (эмитентом).

Облигации делятся на несколько видов:

с точки зрения формы приносимого ими дохода - на процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные;

с точки зрения порядка определения того, кому должен возвращаться заем и выплачиваться доход, - на именные или предъявительские;

по форме существования - на документарные (в бумажной форме) и бездокументарные, существующие только в виде записи на счетах;

в зависимости от того, кто выпускает облигации и соответственно является обязанным по ним лицом, - на государственные (федеральные и субъектов Федерации), муниципальные, Банка России и корпоративные (юридических лиц).

Приобретая облигации при их размещении эмитентом или на вторичном рынке, инвестор отражает эту операцию в учете так же, как и приобретение акций.

Очень часто организация приобретает облигацию по цене, отличающейся от номинальной. Разницу между этими двумя величинами можно списывать при каждом получении дохода по облигации (таким образом, данное правило относится только к купонным облигациям), с тем чтобы к моменту погашения облигации ее учетная стоимость стала равна номинальной. Для этого такая возможность должна быть заранее предусмотрена в учетной политике организации или введена в нее, если раньше организация не приобретала облигации. Таким образом, в бухгалтерском учете будет признаваться так называемая нереализованная прибыль (убыток), которая станет реализованной лишь в момент погашения облигации.


Пример 1

Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 1 000 руб. по (ситуация "а") 1,09 номинальной стоимости, по (ситуация "б") 0,91 номинальной стоимости. На момент приобретения облигации оставалось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетной политикой организации предусмотрено доведение долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.

В бухгалтерском учете это отразится проводками:

Ситуация а. Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.76 (51) - 1 090 руб. - оприходована облигация

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 200 руб. - начислен купонный доход

Д-т сч.91 К-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" - 30 руб. [(1 000 - 910) : 3 купона] - списана часть стоимости облигации

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 200 руб. - получен купонный доход.

Ситуация б. Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.76 (51) - 910 руб. - оприходована облигация

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 200 руб. - начислен купонный доход

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.91 - 30 руб. [(1 000 - 910) : 3 купона] - доначислена часть стоимости облигации

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 200 руб. - получен купонный доход.

Отдельного рассмотрения в ситуации "б" требует вопрос о налогообложении нереализованной прибыли по облигации до момента ее фактического получения при погашении или продаже.

Пунктом 14 Положения о составе затрат доход по облигациям отнесен к внереализационным доходам. Согласно примечанию к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62) внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть независимо от факта оплаты.

Однако в п.3 постановления КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П на примере присужденных организации (банку) финансовых санкций был сделан общий вывод о том, что согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектами налогообложения являются только полученные доходы. Затем постановлением Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99 этот вывод был распространен и на доходы в виде процентов за пользование денежными средствами, причем было отмечено, что принцип определения доходов в целях налогообложения по "отгрузке" распространяется только на выручку от реализации продукции, работ, услуг, следовательно, все остальные доходы облагаются "по оплате".

Противоречит вышеуказанное примечание к Справке и положениям самой Инструкции о налоге на прибыль: расходы по приобретению и реализации ценных бумаг, также относящиеся к разряду внереализационных, уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случае их оплаты.

Таким образом, решение организации по вопросу о налогообложении нереализованной (неоплаченной) прибыли будет зависеть от готовности отстаивать более выгодную для нее позицию в суде.

То же самое относится к сумме процентов, подлежащих получению по облигации. Согласно Инструкции к счету 91 "Прочие доходы и расходы" эти проценты должны отражаться на дату, установленную условиями эмиссии облигаций, проводкой, изменяющей учетную стоимость облигации:

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.91 - начислены проценты, подлежащие получению по облигации.

Есть и еще один случай, когда облигации, находящиеся на балансе организации, могут изменять свою учетную стоимость. Это переоценка рублевой стоимости валютных облигаций (например, ОВВЗ), учитываемых в качестве краткосрочных финансовых вложений, проводимая в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н:

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.91 - увеличена учетная стоимость облигации на сумму положительной курсовой разницы

Д-т сч.91 К-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" - уменьшена учетная стоимость облигации на сумму отрицательной курсовой разницы.

При продаже и погашении облигаций делаются проводки:

Д-т сч.76 К-т сч.91 - определена задолженность покупателя (эмитента)

Д-т сч.91 К-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" - списана учетная стоимость облигации

Д-т сч.91 К-т сч.76 (51) - отнесена стоимость услуг по продаже (погашению).

Если погашаются ОВВЗ (или купон по ним), когда расчеты осуществляются в долларах США, то, как правило, возникает курсовая разница по счету расчетов с эмитентом:

Д-т сч.76 К-т сч.91 - отражена положительная курсовая разница

Д-т сч.91 К-т сч.76 - отражена отрицательная курсовая разница.

Если при продаже или погашении облигаций получен убыток, то в целях налогообложения он учитывается по-разному в зависимости от котировочных характеристик облигации.

По облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки, не превышающие определенной величины, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации и погашения соответствующей категории ценных бумаг.

Убытки по облигациям, не имеющим рыночной котировки или не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов только от реализации данной категории ценных бумаг, то есть доходы от погашения во внимание не принимаются (п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Цена любой облигации складывается из двух частей: рыночной стоимости номинала и дохода, "набежавшего" за время нахождения облигации у продавца и потому называемого накопленным купонным доходом (НКД).

В настоящее время купонный (процентный) доход по государственным облигациям - ОВВЗ выпуска 1999 г., ОГСЗ, ОФЗ - облагается не налогом на прибыль по общей ставке, а налогом с доходов по пониженной ставке (15 процентов). Поэтому и в бухгалтерском учете движение купонного дохода по государственным облигациям, то есть НКД, уплаченного продавцу при приобретении облигации и полученного от покупателя при последующей ее продаже, принято учитывать обособленно.


Пример 2

20 октября организация приобретала облигацию государственного сберегательного займа (ОГСЗ) тридцатого выпуска за 537,42 руб., а 10 января продала ее за 572,14 руб.

Номинальная стоимость облигации 500 рублей. Согласно официальному уведомлению Минфина РФ от 10 июля 2000 года сумма накопленного купонного дохода по облигации составила: на 19 октября - 27,42 руб., на 9 января - 52,14 руб.

Определяем рыночную стоимость номинала облигации при приобретении и продаже:

537,42 (покупная цена) - 27,42 (НКД уплаченный) = 510 руб.

572,14 (покупная цена) - 52,14 (НКД уплаченный) = 520 руб.

Приобретение облигации:

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги. Стоимость облигации без учета НКД" К-т сч.76 (51) - 510 руб. - оприходована рыночная стоимость номинала облигации

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги. НКД уплаченный" К-т сч.76 (51) - 27,42 руб. - оприходован НКД уплаченный.

Продажа облигации:

Д-т сч.76 (51) К-т сч.91 - 520 руб. - отражен доход от продажи номинала облигации

Д-т сч.91 К-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги. Стоимость облигации без учета НКД" - 510 руб. - списана учетная стоимость номинала облигации

Д-т сч.91 К-т сч.99 - 10 руб. (520 - 510) - определен финансовый результат от продажи номинала облигации. Облагается налогом на прибыль по общей ставке

Д-т сч.76 (51) К-т сч.91, субсчет "НКД" - 52,14 руб. - отражен НКД, полученный при продаже облигации

Д-т сч.91, субсчет "НКД" К-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги. НКД уплаченный" - 27,42 руб. - списан НКД уплаченный при приобретении облигации

Д-т сч.91, субсчет "НКД" К-т сч.99 - 24,72 руб. (52,14 - 27,42) - определен доход от движения НКД. Облагается налогом с доходов по ставке 15 процентов.

Погашение купона:

Д-т сч.76 (51) К-т сч.91, субсчет "НКД" - 55,45 руб. - отражен купонный доход (НКД полученный)

Д-т сч.91, субсчет "НКД" К-т сч.06 (58), субсчет "Облигации. НКД уплаченный" - 27, 42 руб. - списан НКД уплаченный

Сальдо счета 91, субсчет "НКД" - (55,45 руб. - 27,42 руб. = 28,03 руб.) - показывает доход от движения НКД и облагается налогом на доходы по ставке 15 процентов.


Вложения в векселя


Векселя, которые попадают в организацию в результате тех или иных хозяйственных операций, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" в трех случаях:

если организация выдала денежный заем, а заемщик выдал ей вексель с обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. При этом заключение договора купли-продажи векселя является излишним.

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.51 - получен вексель по договору займа;

если при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.76 - получен вексель по индоссаменту

Д-т сч.76 К-т сч.51 - оплачен вексель;

если в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель "третьего лица" (то есть вексель, векселедателем которого не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводной вексель

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" - К-т сч.62 - получен вексель в качестве аванса

или

Д-т сч.62 К-т сч.90 - реализована продукция (работы, услуги)

Д-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч.62 - получен в оплату вексель.

В этом случае вексель учитывается не по стоимости фактических затрат на его приобретение, равной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), а по договорной стоимости ее (их) продажи.

Если организация определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", то при получении векселя третьего лица или акцептованного переводного векселя выручка считается оплаченной (п.14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22, п.2 ст.167 НК РФ).

Если же покупатель в оплату приобретенной у вас продукции (товаров, имущества, работ, услуг) выдает вашей организации собственный простой вексель, то есть вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводной вексель, то такие векселя учитываются вашей организацией по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет "Векселя полученные" (п.2 Письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142).

Д-т сч.62 К-т сч.90 (91) - реализована продукция (работы, услуги)

Д-т сч.62, субсчет "Векселя полученные" К-т сч.62 - получен от покупателя собственный простой вексель или неакцептованный переводной вексель.

Бывает, что номинальная стоимость такого векселя превышает договорную стоимость продажи. Тогда сумма превышения, часто называемая процентами, включенными в сумму векселя, тоже отражается в качестве выручки (п.6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

Д-т сч.62, субсчет "Векселя полученные" К-т сч.90 (91) - отражена сумма превышения номинальной стоимости векселя над договорной стоимостью продажи.

Выбытие векселя, учтенного на счете 58 "Финансовые вложения", отражается в бухгалтерском учете так же, как и выбытие других ценных бумаг. При этом не имеет значения, продается вексель за деньги или им оплачивается приобретенная продукция (работы, услуги).

Д-т сч.76 К-т сч.91 - отражена задолженность покупателя векселя

Д-т сч.91 К-т сч.58, субсчет "Долговые ценные бумаги" - списана учетная стоимость векселя

Д-т сч.91 К-т сч.76 (51) - отнесены расходы по продаже векселя.

Обратим внимание, что получение и передача векселей, учитываемых на счете 58 в качестве оплаты за продукцию (работы, услуги), является или товарообменной (бартерной) операцией, или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 и п.6.3 ПБУ 10/99. К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:

- перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;

- невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.

При оплате векселем, учтенным на счете 58 приобретенной продукции (работ, услуг), сумма НДС, подлежащая налоговому вычету, исчисляется не от величины погашенной векселем дебиторской задолженности, а от его учетной стоимости по данным бухгалтерского учета (п.2 ст.172 НК РФ).


Пример 3

Организация погасила задолженность перед электроснабжающей организацией в размере 1 200 руб. векселем этой же электроснабжающей организации, приобретенным на вторичном рынке за 1 000 руб.

В учете эти операции отразятся проводками:

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 1 000 руб. - потреблена электроэнергия

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 200 руб. - учтен НДС

Д-т сч.58 К-т сч.51 - 1 000 руб. - приобретен вексель

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 1 200 руб. - предъявлен вексель к оплате

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 1 000 руб. - списана учетная стоимость векселя

Д-т сч.60 К-т сч.76 - 1 200 руб. - произведен взаимозачет задолженностей

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 167 руб. (1 000 х 16,67%) - зачтен НДС

Д-т сч.84 К-т сч.19 - 33 руб. - отнесен НДС, не подлежащий налоговому вычету.

Выбытие векселя, учитываемого на счете 62 (76), субсчет "Векселя полученные", отражается несколько иначе:

Д-т сч.60 (51) К-т сч.62, субсчет "Векселя полученные" - погашена задолженность векселем покупателя (продан за денежные средства).

Если организация определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", то при передаче по индоссаменту векселя покупателя, полученного в качестве оплаты за поставленную продукцию (работы, услуги), выручка считается оплаченной (п.4 ст.167 НК РФ).

Сумма НДС, оплаченная векселем, как и в предыдущем примере, исчисляется от балансовой стоимости векселя.


А. Рабинович,

директор Департамента специализированных

аудиторских проектов АКФ "Топ-аудит"


Выпуск АКДИ БП N 15, апрель 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Особенности использования счета 58 профессиональными участниками рынка ценных бумаг не рассматриваются.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.