• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Налоговые зачеты (Ю. Камфер, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, май 2001 г.)

Налоговые зачеты


Зачеты, проводимые с целью погашения задолженностей перед бюджетом и внебюджетными фондами, в последние годы стали крайне распространенным явлением. Несмотря на то что выстраиваемые зачетные схемы не только не подкрепляются действующим налоговым и гражданским законодательством и, более того, вступают в противоречие с ним, налогоплательщики все же идут на риск и участвуют в зачетах с целью погашения недоимок по налогам.

Государство же, принимая от недоимщиков неденежные платежи по налогам, засчитывая в счет налогов поставки товаров (работ, услуг) и проявляя терпимость к просроченной задолженности по платежам, не только в большой мере способствовало росту неденежных операций, но и создало богатую почву для коррупции и мошенничества.

Сторонами налоговых зачетов помимо организаций-недоимщиков и бюджета (внебюджетных фондов) выступают получатели бюджетного и внебюджетного финансирования, а также всевозможные посредники, специально "внедряемые" в сложные многоступенчатые зачетные схемы. Связано это с тем, что разрабатываемые зачетные схемы рассчитаны не только на погашение налоговых долгов, но и на прекращение обязательств, возникающих между бюджетом (внебюджетными фондами) и получателями бюджетных (внебюджетных) средств в рамках финансовых отношений. С помощью налоговых зачетов в условиях хронических неплатежей государство успешно решает свои проблемы, вызванные отсутствием денежных средств, необходимых для финансирования получателей бюджетных и внебюджетных ресурсов. Поскольку бюджет (внебюджетный фонд) не всегда в состоянии финансировать либо финансировать в достаточном объеме этих субъектов за счет собственных источников, заключая сделки, именуемые взаимозачетами, оно "собирает" средства у налогоплательщиков и "передает" своим получателям.

Как показывает практика, искусственно выстраиваемые цепочки взаимоотношений до определенного времени не вызывают негативной реакции ни у представителей интересов бюджета (внебюджетных фондов), ни у контролирующих органов. Налогоплательщики также не выражают беспокойства, поскольку считают, что завизированное представителями бюджета (внебюджетного фонда) и руководителями налоговых органов соглашение о зачете недоимок по налогам свидетельствует о надлежащем исполнении обязанностей налогоплательщика перед бюджетом либо внебюджетным фондом и прекращении обязательств перед иными сторонами взаимозачета.

Между тем налогоплательщики совершенно не застрахованы от внезапного аннулирования зачета, которое, равно как и сам зачет, выходит за рамки гражданского и налогового законодательства, в связи с чем не предоставляет налогоплательщикам никаких мер защиты их прав от воли властной стороны налоговых отношений. Кроме того, недоимщики не всегда понимают, что совершаемые ими в рамках зачета операции влекут возникновение новых налоговых обязательств, которые не учитываются при проведении зачета, а значит, до момента их прекращения одним из установленных законом способов составляют их новые налоговые долги.

Таким образом, весь груз неблагоприятных последствий мероприятий, именуемых налоговыми зачетами, ложится именно на налогоплательщиков - наиболее слабую и незащищенную сторону налоговых правоотношений.


Зачет в понимании налогового законодательства


Термин "зачет" в налоговом законодательстве впервые был закреплен на уровне федерального закона в связи с вступлением в силу с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса РФ.

В пункте 2 ст.45 НК РФ, посвященной порядку исполнения обязанностей налогоплательщиков, устанавливалось общее правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете (а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо предприятию связи).

Одновременно с этим определялся факультативный способ исполнения обязанностей налогоплательщика. В частности, обязанность по уплате налогов считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст.78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Приведенная норма свидетельствует о том, что понятие "зачет" используется в налоговом законодательстве при определении одного из способов исполнения обязанности по уплате налога, но только как зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, поэтому для проведения зачета в понимании налогового закона необходим факт переплаты налога в бюджет (внебюджетный фонд) либо факт взыскания налоговым органом обязательных платежей в сумме, большей, чем это необходимо.


Процедура проведения такого зачета установлена ст.78 НК РФ.


Согласно п.4 ст.78 НК РФ зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов осуществляется по решению налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика. Решение о проведении зачета выносится налоговым органом в течение пяти дней после получения такого заявления при условии, что сумма зачета направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п.4 ст.78 НК РФ).

Заметим, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена как на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, так и на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п.5 ст.78 НК РФ).

Зачет производится по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено ст.78 НК РФ (п.2 ст. 78 НК РФ).

Таким образом, зачет в понимании НК РФ возможен, если:

1) налогоплательщик имеет излишне уплаченные суммы налоговых платежей либо если с налогоплательщика неправильно взыскана сумма налогового платежа или пеней, но у него имеется недоимка по уплате налогов, причитающихся зачислению в тот же бюджет или внебюджетный фонд;

2) налоговым органом или судом вынесено решение о проведении зачета;

3) при вынесении такого решения соблюден соответствующий порядок.

Резюмируя, можно заключить, что зачет в понимании налогового законодательства является специальной формой исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов, но только как зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.


Зачет в понимании гражданского законодательства


Институт зачета встречных требований представляет собой один из способов прекращения гражданско-правовых обязательств. Согласно ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, не указан либо определен моментом востребования.

Встречность требований означает, что обязательства сторон взаимные, т. е. состав их сторон совпадает, и стороны одновременно участвуют в двух обязательствах, притом что кредитор в одном обязательстве - должник в другом.

Однородность предмета обязательства предполагает их одинаковый предмет (вещь, работу или действие, которые должник должен передать, выполнить или совершить в интересах кредитора). Чаще всего зачет применяется при прекращении денежных обязательств, хотя нет никаких препятствий для прекращения обязательств с иными предметами исполнения.

Для зачета необходимы также наступление срока исполнения по обоим требованиям и допустимость требований (зачитываемые требования не должны относиться к тем, зачет по которым не допустим, - ст.411 ГК РФ).

Таким образом, суть гражданско-правового института зачета встречных требований состоит в том, что обязательства, возникшие из гражданско-правовых отношений, могут быть полностью или частично прекращены зачетом встречных однородных требований.


Зачет как способ прекращения гражданско-правовых обязательств в налоговых отношениях


Как было отмечено ранее, основная цель налогового зачета - погашение долгов недоимщиков перед бюджетом (внебюджетным фондом) и долгов бюджета (внебюджетного фонда) перед получателями соответствующего финансирования. Поэтому с экономической точки зрения считается вполне оправданным проведение в условиях неплатежей подобных операций. Между тем формально юридически данные мероприятия не соответствуют нормам законодательства.

Очевидно, что для применения в налоговых отношениях зачета в гражданско-правовом смысле необходимо наличие между сторонами налоговых отношений взаимных требований, отвечающих заданным выше условиям.

Между тем имеется еще целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о том, что в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, таких требований не может быть в принципе, а само использование гражданско-правового института зачета в отношениях, основанных на принципе власти и подчинения одной стороны другой, неправомерно.

Главное противоречие состоит в том, что в основу построения налоговых зачетов, в рамках которых осуществляется прекращение обязательств, возникших из налоговых и финансовых правоотношений, лег гражданско-правовой институт зачета взаимных требований. Между тем соответствующее отраслевое законодательство не только не упоминает о возможности применения к регулируемым отношениям данного гражданско-правового института, а, более того, самостоятельно использует термин "зачет", придавая ему совершенно иное значение.

Во-первых, зачет встречных требований, равно как и иные гражданско-правовые институты, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, для того чтобы положения гражданского законодательства применялись к налоговым и иным финансовым отношениям, необходимо указание об этом в соответствующем законодательстве.

Однако законодательство РФ о налогах и сборах, состоящее из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов, не допускает возможность прекращения обязанностей по уплате налогов путем проведения зачета в том смысле, который ему придает гражданское законодательство.

Во-вторых, перечень способов исполнения обязанностей по налоговым платежам, предусмотренный ст.45 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. При этом налогоплательщикам не предоставлено право избирать какие-либо иные способы исполнения этой обязанности, а налоговым органам право вводить такие способы.

В-третьих, понятие зачета используется в НК РФ при определении одного из способов исполнения обязанности по уплате налога в случае переплаты либо излишнего взыскания сумм налога. При этом ст.11 НК РФ предусмотрено, что используемые в НК РФ институты, понятия и термины гражданского и иных отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не установлено НК РФ.

Поскольку НК РФ не употребляет термин "зачет встречных требований", не допускает возможность применения этого института в налоговых отношениях, а использует его, придавая совершенно иной смысл, прекращение публично-правовой обязанности по уплате налога способом, установленным для прекращения гражданско-правовых обязательств, противоречит закону.

В-четвертых, возможность проведения налоговых зачетов установлена федеральными и региональными актами представительных, а в ряде случаев исполнительных органов власти. Поскольку НК РФ, обладающий по отношению к этим актам большей юридической силой, прекращение налоговых обязательств путем взаимозачета не допускает, то можно говорить о противоречии этих актов нормам НК РФ.

Согласно подп."и" п.1 ст.72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении РФ и ее субъектов. В соответствии же с п.5 ст.76 Конституции РФ законы и иные нормативные акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам совместного ведения РФ и ее субъектов. При возникновении противоречия действует федеральный закон.

Статья 6 НК РФ определяет обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых нормативные акты о налогах и сборах могут быть признаны в судебном порядке не соответствующими НК РФ. Так, нормативный правовой акт может быть признан не соответствующим НК РФ, если он, в частности, изменяет установленное НК РФ содержание обязанностей участников налоговых отношений; разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ; изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых отношений; изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении; иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Поскольку в ряде регионов возможность проведения налоговых зачетов допускалась исполнительными органами власти, заметим, что в силу п.1 ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов могут издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях. Данные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Наконец, в-пятых, взаимозачеты, проводимые третьими лицами по налоговым обязательствам налогоплательщиков, в настоящее время не соответствуют также нормам Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с п.1 ст.235 БК РФ в случае установления встречных обязательств перед бюджетом и получателем бюджетных средств возможно проведение зачета денежных средств (исключительно при условии наличия задолженности получателя бюджетных средств по платежам в бюджет). При этом положения данной статьи не распространяются на зачет налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с НК РФ и иными актами о налогах и сборах (п.3 ст.235 БК РФ).

Таким образом, можно заключить, что действующее налоговое и гражданское законодательство не создает правовой основы для осуществления так называемых налоговых зачетов способом, установленным для прекращения гражданско-правовых обязательств, в связи с чем их проведение следует считать противоречащим действующему законодательству, а сами сделки рассматривать как недействительные (ничтожные) в силу ст.168 ГК РФ.

Обратим внимание, что Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 23.01.2001 по делу N А05-7557/00-356/4 также посчитал, что соглашения о налоговых зачетах являются ничтожными сделками в связи с их направленностью на нарушение налогового законодательства - статей 8 и 45 НК РФ.


Зачетные схемы, используемые в налоговых отношениях


Существует множество схем налоговых взаимозачетов, преследующих одновременно цели погашения налоговых долгов и прекращения обязательств по финансированию получателей бюджетных и внебюджетных ресурсов.

Стандартная схема налогового зачета предполагает наличие, как минимум, трех сторон: налогоплательщика, бюджета (внебюджетного фонда) и получателя бюджетных (внебюджетных) средств. Однако на практике в зачет включаются многочисленные посредники, которые зачастую действуют недобросовестно, используя свое участие в схемах в корыстных целях.

Две наиболее часто встречающиеся схемы налоговых зачетов на практике условно называют "Поиск дебитора" и "Поиск поставщика". Обе схемы получили нормативное закрепление на федеральном уровне и широкое развитие на региональном уровне.


Схема "поиск дебитора"


Данная схема разрабатывалась с целью погашения недоимок по платежам в территориальные дорожные фонды, в частности по налогу на пользователей автомобильных дорог. Участниками данной схемы являются территориальный дорожный фонд, в обязанности которого входит финансирование работ, выполняемых дорожными организациями (далее - ТДФ), дорожная организация - получатель бюджетного финансирования и налогоплательщик - кредитор получателя бюджетных средств по гражданско-правовому обязательству по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Отношения, как правило, складываются таким образом, что дорожная организация, нуждающаяся в бюджетном финансировании и при этом испытывающая затруднения в оплате поставленного налогоплательщиком товара (выполненной работы, оказанной услуги), ходатайствует перед ТДФ о проведении взаимозачета для одновременного погашения собственного долга перед налогоплательщиком, задолженности ТДФ по финансированию этой организации и недоимок налогоплательщика перед ТДФ.

В зачетную схему в ряде случаев включается третье лицо (или лица), выступающее посредником между налогоплательщиком и получателем бюджетного финансирования либо посредником между налогоплательщиком и ТДФ.

Возможность проведения налоговых зачетов по данной схеме устанавливалась рядом региональных нормативных актов, например Законом Тульской области от 28.12.95 N 23-ЗТО "О территориальном дорожном фонде", Положением о проведении зачетов по налоговым платежам в территориальный дорожный фонд Пермской области, утвержденным заместителем губернатора Пермской области от 22.10.98 N 08-16/5226.

Законом Тульской области предусматривалось, что при неплатежеспособности по согласованию с органом управления ТДФ недоимщики могут уплачивать налоги продукцией и услугами на основе взаимозачета.

Схема предполагала, что недоимщик поставляет продукцию третьему лицу, которое в свою очередь отгружает товары предприятию дорожного хозяйства - получателю финансирования, в результате чего получатель становился должником третьего лица по оплате поставленных товаров, а третье лицо - должником недоимщика. Разумеется, данная схема предполагала наличие задолженности ТДФ перед дорожной организацией по финансированию выполнения работ для дорожного хозяйства.

В результате подписания многостороннего соглашения делался зачет обязанностей налогоплательщика по уплате недоимок по налогу на пользователей автомобильных дорог и обязательств ТДФ по финансированию дорожной организации-получателя.

Относительно правомерности этой зачетной схемы нужно сказать следующее.

Во-первых, обстоятельства, с которым закон связывает прекращение обязанностей по уплате налога или сбора, установлены в п.3 ст.44 НК РФ. Одним из них является уплата налога или сбора.

Одновременно НК РФ определяет единственно возможную форму уплаты налога - денежную (ст.8, п.3 ст.58, п.2 ст.45 НК РФ).

Заметим, что фискальные органы неоднократно информировали налогоплательщиков о недопустимости неденежных форм расчетов по налогам (письмо МНС и Минфина России от 29.12.99 N ВВ-6-09/1062, 03-07-21/133), а также определяли условия привлечения руководителей УМНС по субъектам РФ к персональной ответственности за заключение соглашений о проведении неденежных расчетов по налогам (письмо МНС России от 20.03.2000 N АС-6-09/203). В ряде документов обращалось внимание на противоречие нормативных правовых актов, допускающих неденежные формы уплаты налогов, законодательству о налогах и сборах РФ (письмо Минфина России от 25.08.2000 N 83н, МНС России от 08.09.2000 N БГ-6-09-723 "О неденежных формах исполнения обязанности по уплате налогов и сборов").

Вместе с тем определенное время (до 29 декабря 1999 г.) налоговые органы учитывали поступавшие в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты суммы неденежных расчетов в счет уплаты регулирующих налогов. Одной из форм таких расчетов было товарное возмещение налоговых платежей, осуществлявшееся путем поставки недоимщиками материалов, оборудования, работ и прочего в адрес финансируемых из бюджета предприятий и организаций.

Механизм предоставления товарного возмещения путем поставки недоимщиками материалов (оборудования, работ, услуг и пр.) в адрес финансируемых из федерального дорожного фонда предприятий дорожного хозяйства регламентировался Временным порядком погашения задолженности предприятий и организаций по налогам в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации, утвержденным Приказом ФДС РФ от 24.12.98 N 504 (далее - Порядок).

Пунктом 2 Порядка устанавливалось, что товарному возмещению подлежали только задолженности по платежам в Федеральный дорожный фонд РФ.

В этой связи Федеральная дорожная служба РФ и МНС России неоднократно подчеркивали, что действие Порядка не распространяется на уплату текущих платежей по налогам, а также на погашение задолженностей по штрафам за нарушение налогового законодательства и пеням (письмо ФДС России от 19.01.99 N ФДС-22/191 и МНС России от 15.01.99 N ВГ-6-07/39 "О погашении задолженности предприятий по налогам в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации", письмо ФДС и МНС России от 18.06.99 N ФДС-15/2189, АП-6-10/501 "О погашении задолженности предприятий по налогам в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации").

Таким образом, недоимки по платежам в территориальные дорожные фонды в принципе не могли погашаться путем товарного возмещения в порядке, установленном Приказом N 504 (притом, что сам механизм товарного возмещения налогов не имел должной правовой основы).

Во-вторых, зачет является одним из способов прекращения гражданско-правовых обязательств, при котором погашаются встречные однородные требования сторон. Поэтому для проведения зачета, на основе которого Закон Тульской области допускает уплату налогов в ТДФ, необходимо наличие между недоимщиком и ТДФ требований, отвечающих заданным условиям.

Требование ТДФ к налогоплательщику по уплате налогов обусловлено обстоятельствами, с появлением которых закон связывает возникновение обязанностей налогоплательщика (п.2 ст.44 НК РФ).

Возникновение же у налогоплательщика прав кредитора по отношению к ТДФ, по идее, возможно в случае уступки ему права требования к ТДФ по выделению финансирования работ, выполняемых дорожной организацией. Это осуществимо путем первоначальной уступки данного права дорожной организацией третьему лицу в счет оплаты поставленного ему товара и дальнейшей его переуступки третьим лицом налогоплательщику в счет погашения обязательств по оплате поставленной продукции.

Однако правомерность передачи дорожной организацией прав требования к ТДФ вызывает большие сомнения, поскольку институт уступки права требования установлен гражданским законодательством. Отношения же между территориальным дорожным фондом и дорожной организацией по своей природе являются бюджетно-финансовыми, а к ним, в силу отсутствия специального указания об этом, гражданское законодательство не применимо.

Однако даже если допустить возможность подобной уступки, ст.383 ГК РФ устанавливает запрет на передачу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, к другим лицам. Поскольку же право требования финансирования программ основано на совершенно особых правовых отношениях, оно, по нашему мнению, не может быть передано третьему лицу, как неразрывно связанное с личностью кредитора - ТДФ.

Другой вариант, при котором налогоплательщик может стать кредитором ТДФ, возможен, если Фонд уступит право требования уплаты налогов дорожной организации. Однако в таком случае также очевидно явное противоречие совершаемых операций действующему законодательству, поскольку отношения, основанные на властном подчинении одной стороны другой, не могут быть предметом уступки права требования (п.14 письма Президиума ВАС РФ от 17.06.96 N 5).

Вместе с тем, даже допустив возможность первого варианта появления у налогоплательщика прав кредитора, зачет денежных требований между ним и ТДФ не может считаться правомерным в силу обстоятельств, на которых мы останавливались ранее.


Схема "поиск поставщика"


Вторая по распространенности схема налоговых зачетов применялась при погашении недоимок в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее - территориальные ФОМС) и в Государственный фонд занятости РФ. Важно отметить, что данная схема была нормативно закреплена на федеральном уровне Временным порядком учета погашения задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование, утвержденным Приказом ФФОМС РФ от 29.03.96 N 23 (далее - Порядок).

Порядок определял организационную модель, применяемую территориальными ФОМС в целях содействия в разрешении кризиса неплатежей, снижения уровня задолженности по уплате страховых взносов на ОМС и обеспечения погашения плательщиками недоимок по соответствующим платежам.

Эта модель использовалась в части средств, подлежащих перечислению в территориальные ФОМС, причем перед осуществлением взаимозачета плательщики должны были обеспечить перечисление взносов и начисленных финансовых санкций в Федеральный ФОМС.

Данная схема предполагала погашение задолженностей без перечисления денежных средств участниками системы ОМС. В этой связи для проведения зачета требовалось наличие, как минимум, четырех сторон, входящих в систему ОМС: территориального ФОМС, медицинского учреждения и страховой медицинской организации и плательщика страховых взносов, имеющих взаимную кредиторскую задолженность. При этом медицинское учреждение, участвующее во взаимозачете, должно быть включено в систему ОМС.

Необходимыми условиями проведения зачетов по данной модели являлись:

- наличие у плательщика просроченной кредиторской задолженности (неуплаченных сумм страховых взносов на ОМС, пеней и штрафов);

- документальное подтверждение наличия такой задолженности (данные расчетных ведомостей по страховым взносам и акты документальных проверок по своевременности и полноте перечисления страховых платежей на ОМС);

- поставка плательщиком товаров (выполнение работ, оказание услуг) медицинскому учреждению - получателю финансирования из территориального ФОМС.

С точки зрения Порядка типовая схема проведения зачетов в территориальные ФОМС строится таким образом, что в целях проведения зачета в неденежной форме недоимщик поставляет соответствующему медицинскому учреждению определенные условиями соглашения о зачете товары (работы, услуги), в результате чего медицинское учреждение становится должником плательщика по оплате этих товаров (работ, услуг). Одновременно территориальный ФОМС имеет задолженность по финансированию страховой организации, входящей в систему ОМС, а эта организация - аналогичную задолженность перед медицинским учреждением.

В результате заключаемого многостороннего соглашения о зачете происходило погашение задолженностей территориального ФОМС по финансированию страховой организации, задолженности страховой организации по финансированию медицинского учреждения, медицинского учреждения по оплате поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг), а также задолженности плательщика по уплате недоимок в территориальный ФОМС.

Представленная схема имеет те же погрешности, что и рассмотренная ранее, так как гражданско-правовой институт прекращения обязательств используется в иных областях правового регулирования, не предусматривающих возможность его применения. Задолженность недоимщика перед территориальным ФОМС возникает из административных отношений, задолженность территориального ФОМС перед медицинским учреждением (как и страховой организации перед этим учреждением) - из обязательств, связанных с финансированием Фондом соответствующих страховых организаций и медицинских учреждений, а задолженность медицинского учреждения перед плательщиком - из гражданско-правовых отношений, возникающих специально для формирования такой задолженности.

Нужно заметить, что нормотворческая деятельность Федерального ФОМС способствовала аналогичной деятельности территориальных фондов. Предметом предлагаемых ими соглашений также являлось погашение задолженности по уплате страховых взносов в территориальные ФОМС путем поставки недоимщиком медицинскому учреждению продуктов питания или медикаментов.

Поскольку в ряде в случаев плательщики подобными товарами не располагали, а также не имели лицензии на торговлю на территории РФ лекарственными средствами, изделиями медицинского назначения, медицинской техникой и фармацевтической продукцией, им приходилось искусственно включать в схему отвечающего заданным условиям посредника.

Для этого между плательщиком и посредником заключался договор поручения, по которому поверенный от имени и за счет плательщика поставлял медицинскому учреждению продукты питания или медикаменты. Однако данный договор предполагал, что поставляемые товары должны быть собственностью недоимщика и реализовываться от его имени, поскольку в противном случае плательщик не только не сможет погасить недоимки перед территориальным ФОМС, но и станет обязанным поверенному за проведенный зачет по страховым платежам. Помимо этого, задолженность медицинского учреждения возникнет не перед плательщиком, а перед его поверенным.

Таким образом, между плательщиком и третьим лицом заключался некий смешанный договор, по условиям которого плательщик отгружал третьему лицу товары (работы, услуги), а также поручал осуществить поставку продуктов питания или медикаментов определенному медицинскому учреждению. Такой договор сочетал в себе одновременно:

- договор поставки третьему лицу товаров (работ, услуг);

- договор поставки продуктов питания или медикаментов медицинскому учреждению;

- возложение плательщиком (доверителем) исполнения обязательства по поставке продуктов питания или медикаментов на третье лицо (поверенного);

- новацию обязательства по оплате третьим лицом отгруженных ему товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке продуктов питания или медикаментов медицинскому учреждению.

Выстраивая отношения таким образом, а затем заключая соглашение об одновременном погашении обязательств всех его участников, стороны производили взаимозачет, в том числе долгов плательщика перед территориальным ФОМС.

Между тем очень часто отношения складывались так, что первоначального обязательства по поставке плательщиком третьему лицу товаров (работ, услуг) ни фактически, ни формально могло и не быть. При таких условиях очевидно недобросовестное отношение третьего лица к своему участию в зачетной схеме. Обусловливалось оно, как правило, стремлением получить в качестве дебитора медицинское учреждение, а затем реализовать лицам, нуждающимся в погашении задолженности по взносам на ОМС, права требования к нему.

Таким образом, используемая схема взаимозачета в регионах имела множество дополнительных моментов, не соответствующих действующему законодательству РФ.


Налоговые последствия зачетов


Изначально было отмечено, что весь груз неблагоприятных последствий участия в налоговых зачетах ложится на налогоплательщиков. К таким последствиям относится, прежде всего, возникновение новых налоговых обязательств, которые не учитываются при проведении зачетов, а значит, до момента погашения остаются налоговым бременем плательщиков.

Одним из наиболее неблагоприятных налоговых последствий налоговых зачетов является отказ бюджета или внебюджетных фондов, с участием которых проводится взаимозачет, а также налоговых органов учитывать при зачете суммы НДС, на которые плательщик в силу прямого указания в законе должен увеличивать стоимость поставляемой продукции (работ, услуг).

До определенного времени суммы этого налога учитывались в соглашении о взаимозачете, в связи с чем на них уменьшались недоимки, образовавшиеся по платежам в бюджет или внебюджетный фонд. Однако впоследствии налоговые органы стали возражать против такого подхода, указывая на то, что в случае уплаты налога путем зачета встречных требований задолженность может погашаться только на стоимость поставленной продукции (работ, услуг) без учета НДС.

Однозначно говорить о том, насколько правы или не правы эти структуры, нельзя. Каждая из высказываемых по данному поводу точек зрения не лишена логики и здравого смысла, в связи с чем имеет право на существование, поскольку, подчеркнем еще раз, каждая позиция - это мнение о налоговых последствиях сделок, которые не только не предусмотрены законом, но и вступают с ним в прямое противоречие.

Поскольку возникновение объектов налогообложения обусловливается именно фактическими (экономическими), а не формальными обстоятельствами, есть несколько вариантов возможных налоговых последствий так называемых налоговых зачетов, каждый из которых неоднозначен и имеет свои погрешности.

Одним из них является вариант, предложенный арбитражным судом Тульской области. Суд посчитал, что в случае уплаты налога путем товарного возмещения задолженность в территориальный дорожный фонд может погашаться только на стоимость поставленной продукции без учета НДС. В том случае, если при погашении задолженности будет учтена не только сумма поставки, но и сумма НДС, то нарушится принцип "безвозмездности" налогового платежа, поскольку задолженность, в частности ТДФ, будет погашена без несения налогоплательщиком реальных затрат по уплате налогов.

Принимая такое решение, суд, по всей видимости, исходил из следующих рассуждений.

Согласно п.1 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, которая в первичных учетных и расчетных документах выделяется отдельной строкой.

Поскольку НДС является косвенным налогом и взимается в процессе расходования материальных ресурсов, он, хотя и перечисляется в бюджет продавцом товаров, фактически оплачивается покупателем, поскольку включается в стоимость приобретаемого товара.

Это означает, что фактически плательщиком НДС является конечный потребитель товара (покупатель), в связи с чем вырученная продавцом сумма складывается из стоимости товара и добавленной к ней суммы НДС.

Соответственно сумма, на которую увеличивается стоимость товара, изначально считается суммой налога, причитающейся к дальнейшей уплате в бюджет, для чего и выделяется отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах. Тот факт, что сумма налога перечисляется покупателем не в бюджет, а продавцу, не может служить основанием для отнесения ее к выручке продавца, поскольку Закон о НДС установил именно такой порядок уплаты налога в бюджет.

Таким образом, поскольку оплачиваемая продавцу сумма налога является собственностью бюджета и должна быть перечислена ему в установленные Законом о НДС сроки, продавец не вправе распоряжаться ею иным образом, в том числе и проводить с учетом ее взаимозачетные сделки.

Между тем такие вполне обоснованные выводы арбитражного суда не доведены до логического завершения, поскольку суд не рассмотрел вопрос о собственно сумме НДС, на которую (в силу прямого указания об этом в Законе о НДС) продавец (недоимщик) был вынужден увеличить стоимость реализуемой продукции.

В обычных условиях (если бы должником недоимщика был самостоятельно хозяйствующий субъект) эта сумма налога была бы оплачена продавцу в составе покупной стоимости продукции. И если бы стороны прекратили свои обязательства зачетом встречных требований, то НДС был бы включен в сумму зачета (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.01 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 3 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс").

Однако суд не определил, изменяются ли общие правила расчетов по НДС в случае, когда стороной обязательства становится публично-правовой субъект. Им также не рассмотрен вопрос о правомерности возникновения такой ситуации в принципе.

В том случае, если в совершенных сделках суд в принципе не усмотрит противоречия нормам законодательства и посчитает, что порядок уплаты налога не изменяется, то в зависимости от того, как оформлен взаимозачет, он должен решить вопрос об уплате недоимщику обязанным ему лицом сумм НДС в размере незачтенных платежей в территориальный дорожный фонд либо территориальный ФОМС. При этом таким лицом может оказаться и сам фонд. Если же суд сочтет сделки ничтожными, применит последствия их недействительности, то у налогоплательщика будут все основания требовать уплаты налога от третьего лица, с которыми у него возникли договорные отношения по поставке продукции. Однако в обоих случаях необходимо помнить об обязанности недоимщика уплатить пени на сумму непогашенной недоимки в соответствующий фонд, равную сумме НДС.

Подводя итог анализа мероприятий, получивших название налоговых зачетов, в заключение хотелось бы дать налогоплательщикам единственную рекомендацию - прежде чем принимать участие в зачетах по налоговым обязательствам, проанализируйте всю совокупность правовых проблем, связанных с проведением подобных мероприятий, и реально оцените степень риска наступления неблагоприятных последствий этих мероприятий, от которых никто и ничто не сможет защитить.


Ю. Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, май 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение